I SA/Łd 1121/07

Dnia 29 stycznia 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Kiss Sędziowie Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.) Asesor WSA Cezary Koziński Protokolant asystent sędziego Marek Pilc po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2008 roku sprawy ze skargi D. P. i S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić adwokatowi P.R. z funduszy Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych powiększoną o należny podatek od towarów i usług oraz kwotę 34 (trzydzieści cztery) złotych tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącym z urzędu. I SA/Łd 1121/07 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa w związku z art. 4 ust. 2 oraz art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1590), zmienił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Jak wynika z uzasadnienia decyzji, pismem z dnia 4 kwietnia 2007 r. D. i S. P. wystąpili do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z wnioskiem o udzielenie pisemnej informacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie oceny, czy zawarcie umowy ugody z bankiem, na podstawie, której bank umorzył podatnikowi część kredytu, powoduje powstanie przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawcy wskazali, iż w dniu 9 sierpnia 2006 r., pomiędzy nimi a bankiem, zawarta została umowa ugody, na podstawie której bank umorzył im część kredytu wraz ze skapitalizowanymi odsetkami. Jednocześnie podatnicy zaprezentowali stanowisko, w myśl którego zawarta ugoda stanowi jedynie zmianę umowy kredytowej i nie powoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., postanowieniem z dnia [...], uznał przedstawione we wniosku stanowisko za prawidłowe. Postanowienie to stało się ostateczne. Zmieniając z urzędu postanowienie organu podatkowego I instancji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w myśl przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie zalicza się środków uzyskanych z tytułu zawarcia umowy kredytu, bowiem kredytobiorca, mimo otrzymania do dyspozycji określonej kwoty pieniędzy, zobligowany jest do jej zwrotu w określonym terminie. W świetle art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 72, poz. 665 ze zm.) bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie określoną kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami, w oznaczonych terminach spłaty. Jeśli umowa kredytowa tak stanowi może dojść do kapitalizacji odsetek. Jej efektem jest powiększenie kapitału kredytu o wartość skapitalizowanych odsetek. Przyjmuje się wówczas, że kredytobiorca uregulował należne odsetki zaciągając dodatkowy kredyt. Umorzenie świadczenia uzyskanego w drodze kredytu oznacza zwolnienie dłużnika z całości lub części długu. W efekcie następuje, w ocenie organu odwoławczego, trwały przyrost w majątku kredytobiorcy. Umorzenie kredytu jest zatem, na gruncie prawa podatkowego, zdarzeniem powodującym powstanie z mocy prawa zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi D. i S. P. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Autorzy skargi podnieśli, iż umorzone przez bank odsetki i koszty windykacji kredytu nie stanowiły jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego dla nich, a jedynie zmniejszyły zobowiązanie pieniężne wobec kredytodawcy. Powołując się na stanowiska organów podatkowych, wyrażone w innych sprawach o podobnym stanie faktycznym, skarżący podnieśli, iż umorzenie przez bank odsetek od kredytu stanowi jedynie zmianę warunków umowy o kredyt. Wobec tego zawarcie umowy ugody, w wyniku której dochodzi do umorzenia (bądź obniżenia) odsetek nie generuje przychodu do opodatkowania u podatnika. A zatem wartość umorzonych odsetek od kredytu nie podlega opodatkowaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., przytaczając argumenty podniesione już w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć z innych przyczyn niż podniesiono w skardze. Zgodnie z art. 134 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Może więc dokonać oceny zaskarżonej decyzji także w innym zakresie, niż zakwestionowała decyzję strona skarżąca. W ocenie Sądu orzekającego w składzie niniejszym, w toku postępowania administracyjnego wystąpiły wady, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ww. ustawy, bowiem zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Jak wynika z treści przepisów art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), mającego w sprawie zastosowanie w myśl art. 4 ust. 1 i 2 oraz art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 15490), stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt albo burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym (ust. 1). Wniosek składa się do właściwego organu podatkowego, a składając wniosek podatnik zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie (ust. 2). Interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (ust. 3). Organ podatkowy udziela interpretacji w drodze postanowienia, na które zgodnie z art. 14a § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa podatnikowi przysługuje zażalenie. Stosownie do art. 14b § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa interpretacja, o której mowa w art. 14a § 1 ustawy, jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji w trybie określonym w przepisie § 5. Na podstawie art. 14b § 5 ustawy - Ordynacja podatkowa organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie w sprawie udzielenia interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego: 1) jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika zasługuje na uwzględnienie, lub 2) z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także, jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Zmiana albo uchylenie postanowienia wywiera skutek począwszy od rozliczenia podatku za miesiąc następujący po miesiącu, w którym decyzja została doręczona podatnikowi, a gdy zmiana lub uchylenie postanowienia dotyczy podatków rozliczanych za rok podatkowy – począwszy od rozliczenia za rok następujący po roku, w którym decyzja została doręczona podatnikowi. Jak wynika z przedstawionych przepisów, ustawodawca przewidział w art. 14b § 5 ustawy - Ordynacja podatkowa dwa odrębne tryby postępowania zmierzające do dokonania zmiany bądź uchylenia pisemnych interpretacji udzielanych przez organy podatkowe – tryb zażaleniowy i tryb nadzorczy. Postępowania te różnią się między sobą przede wszystkim sposobem wszczęcia oraz przesłankami, których wystąpienie warunkuje zmianę, bądź uchylenie postanowienia. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że organ odwoławczy, wydając decyzję w trybie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej ma znacznie zawężony zakres kognicji w porównaniu z organem, który rozpatruje zażalenie podatnika, płatnika lub inkasenta na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Uzasadnione jest to tym, że działając z urzędu organ odwoławczy ingeruje w ostateczne postanowienie organu podatkowego. Zatem Dyrektor Izby Skarbowej działa tak jak organ nadzoru (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 30 października 2006 r., sygn. akt P 36/05, OTK ZU 2006, nr 9, poz. 129). Tryb weryfikacji ostatecznych postanowień, przewidziany w omawianym art. 14b § 5 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa zbliżony jest więc do postępowań nadzwyczajnych przewidzianych w rozdziałach 17 Ordynacji podatkowej (wznowienie postępowania), rozdziale 18 (stwierdzenie nieważności decyzji) oraz rozdziale 19 (uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej). W związku z powyższym organ odwoławczy, wydając w trybie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa decyzję, zobowiązany jest ustalić, czy występuje jedna z przesłanek dopuszczalności zmiany lub uchylenia z urzędu postanowienia organu podatkowego, określonego w art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej. Ustalenia te powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. W razie braku przesłanek z art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy nie może wydać takiej decyzji. W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, o której mowa w art. 14b § 5 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zmienił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w przedmiocie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego z urzędu. Powyższa konstrukcja przepisu art. 14b § 5 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa oznacza, iż organ odwoławczy podejmując w trybie nadzoru decyzję o zmianie bądź uchyleniu postanowienia w przedmiocie interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zobowiązany jest do wskazania przesłanki, na jakiej opiera swe rozstrzygnięcie. Skoro jednak art. 14b § 5 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa zawiera kilka przesłanek dających podstawę do zmiany, bądź uchylenia postanowienia kontrolowanego w trybie nadzoru, to oczywistym jest, że nie można uznać za wystarczające wskazanie jako podstawy prawnej jedynie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy in extenso, bez wyjaśnienia w treści uzasadnienia, która z możliwych przesłanek zaistniała. Stosownie do art. 210 ustawy - Ordynacja podatkowa decyzja powinna zawierać oznaczenie organu podatkowego, datę jej wydania, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, uzasadnienie faktyczne i prawne, pouczenie o trybie odwoławczym, jeżeli od decyzji służy odwołanie oraz podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Uzasadnienie prawne to nie tylko przytoczenie przepisów prawa, ale również wskazanie ich relacji do stanu faktycznego sprawy, określenie przesłanek skutkujących zastosowaniem konkretnej normy prawnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2000 r., sygn. akt III SA 760/99, czy z dnia 18 maja 2000 r., sygn. akt V SA 2762/99). Uzasadnienie prawne zaskarżonej decyzji nie spełnia powyższych wymogów, nie zawiera bowiem w ogóle rozważań w zakresie przesłanek dopuszczalności ingerencji w ostateczne postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, a stanowi jedynie odmienną, niż to uczynił organ I instancji, interpretację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Co prawda nie wszystkie nieprawidłowości dotyczące braków uzasadnienia prawnego decyzji skutkują jej wadliwością, uzasadniającą konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego, jednakże w rozpoznawanej sprawie uchybienie to ma wpływ na wynik sprawy. Brak tak istotnego elementu decyzji, jakim jest wyjaśnienie w uzasadnieniu prawnym konkretnej przesłanki, której wystąpienie skutkowało podjęciem na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa rozstrzygnięcia w trybie nadzoru, powoduje, że zdolność poddania takiej decyzji ocenie jej legalności przez sąd administracyjny jest w dużym stopniu ograniczona. Sąd administracyjny, dokonując kontroli legalności zaskarżonego aktu, nie jest uprawniony do uzupełniania stanowiska organu. Ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ogranicza się bowiem do treści aktu i jego uzasadnienia. Należy podkreślić, iż organ odwoławczy, działający na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa powinien wykazać, iż zmieniane postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 9 maja 2007 r. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zostało wydane w sposób rażąco naruszający prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego bądź Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Warto przy tym podkreślić, iż przesłanką zmiany postanowienia w trybie nadzorczym nie jest każde naruszenie prawa, lecz jedynie takie naruszenie, któremu można przypisać charakter rażący. Jeżeli organ odwoławczy uzna, iż postanowienie pozostaje w sprzeczności z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego bądź Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, jego obowiązkiem jest wskazanie tego orzeczenia, związku z rozpoznawaną sprawą i wpływu treści orzeczenia na przedstawioną przez wnioskodawcę sytuację faktyczną. Okoliczności przedmiotowej sprawy nie wskazują, aby w tym konkretnym przypadku miała miejsce którakolwiek z przesłanek wymienionych w art. 14b § 5 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa. Zdaniem sądu zmiana stanowiska organu w zakresie interpretacji przepisu prawa nie jest równoznaczna z przyjęciem, iż dotychczasowa interpretacja dotknięta jest kwalifikowaną wadą prawną w postaci rażącego naruszenia prawa. O ile więc Dyrektor Izby Skarbowej uznał za celowe zastosowanie tryby przewidzianego w art. 14b § 5 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, winien wskazać okoliczności i przesłanki, które za tym przemawiały. Należy również podkreślić, że zdaniem Sądu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie pisemnej interpretacji, rażąco nie narusza prawa. Sformułowanie zawarte w analizowanym art. 14b § 5 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa jest tożsame z pojęciem rażącego naruszenia prawa, użytym w art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy, definiującym jedną z przesłanek stwierdzenia nieważności postępowania. Zatem dokonując interpretacji przesłanki z art. 14b § 5 pkt 2 można się odnieść do jednolitego orzecznictwa, wydanego na gruncie przepisu art. 247 § 1 pkt 3. W judykaturze dominuje pogląd, że o rażącym naruszeniu prawa, w rozumieniu wyżej przytoczonego przepisu, można mówić, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa, albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązki (zob. wyrok NSA z dnia 13 października 2005 r., FSK 2294/04). Podkreśla się również, że o rażącym naruszeniu prawa można mówić tylko w odniesieniu do przepisu, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową. Tak więc rażące naruszenie prawa nie zachodzi wówczas, gdy nie istnieje oczywista sprzeczność między treścią przepisu, a rozstrzygnięciem (zob. wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2005 r., FSK 2475/04). Zatem jako rażące naruszenie prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, w których przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej interpretacji. Wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa, nawet wtedy, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową. Dlatego też rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości, co do jego zrozumienia, zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (zob. wyrok NSA z dnia 13 maja 2003 r., III SA 2395/01). Zatem rażące naruszenie prawa, określone zarówno w art. 14b § 5 pkt 2 oraz art. 247 § 1 pkt 3 ustawy - Ordynacja podatkowa jest to kwalifikowana postać naruszenia prawa. Zatem odmienna interpretacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej nie daje podstaw do uznania, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego rażąca narusza prawo. Nie zachodziły również pozostałe przesłanki z art. 14b § 5 pkt 2 ustawy – Ordynacja podatkowa. Trybunał Konstytucyjny ani Europejski Trybunał Sprawiedliwości nie zajmował stanowiska w zakresie tematyki objętej wnioskiem skarżących. Również w tym zakresie nie nastąpiła zmiana przepisów, która spowodowałaby niezgodność postanowienia z prawem. O ile zatem Dyrektor Izby Skarbowej, po uchyleniu zaskarżonej decyzji, będzie zamierzał ponownie dokonać weryfikacji postanowienia organu I instancji, powinien w treści uzasadnienia decyzji wykazać przesłanki, uprawniające go do zastosowania trybu określonego w art. 14b § 5 pkt 2 ustawy – Ordynacja podatkowa. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach wynagrodzenia pełnomocnika z urzędu orzeczono na podstawie art. 250 p.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 1c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 z późn. zm.) LF