I SA/Łd 1121/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 marca 2016 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. Nr [...], określającą J. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 675.172,- zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że podatnik uzyskał w 2009 r. przychody między innymi z działalności gospodarczej prowadzonej na zasadach określonych w art. 30c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.f.), składając w tym zakresie zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) na formularzu PIT-36L, skorygowane następnie 19 lipca 2010 r. Z przedstawionych zeznań wynikało, że w podatnik osiągał dochody z wykonywanej we własnym imieniu działalności gospodarczej (Przedsiębiorstwo A) oraz dochody z dwóch spółek jawnych, których był wspólnikiem (B spółka jawna oraz C spółka jawna). W wyniku przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. postępowania kontrolnego stwierdzono szereg nieprawidłowości w rozliczeniach działalności prowadzonej w zakresie PPUH A. Organ ustalił, że w ramach tej działalności podatnik realizował przedsięwzięcia mające na celu oddanie do użytku elektrowni wiatrowych. W tym celu kupował zagranicą używane turbiny wiatrowe, które następnie regenerował i ostatecznie montował u odbiorców krajowych. Podatnik co do zasady wystawiał faktury w momencie sprzedaży materiałów, elementów urządzeń czy wykonania usług, jednocześnie rozliczając podatek dochodowy po zrealizowaniu całego przedsięwzięcia. W toku postępowania organ pierwszej instancji zwrócił się do podatnika z prośbą o przyporządkowanie faktur zakupu poszczególnych urządzeń do faktur ich sprzedaży w 2009 r. W odpowiedzi podatnik wyjaśnił, że wszystkie zakupione przez niego turbiny poddawał naprawom, elementy poszczególnych urządzeń mogły być zamieniane, stąd też nie jest w stanie ściśle uporządkować wspomnianych dokumentów zakupu i sprzedaży. W konsekwencji organ podatkowy samodzielnie rozliczył wszystkie zakupy, uwzględniając w szczególności spisy z natury sporządzone na koniec 2008 i 2009 r. W przypadku części turbin, zdaniem organu, podatnik dokonał wadliwych rozliczeń. Zakwestionowano zatem po pierwsze zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatku na nabycie elementów turbiny NORDEX 1000 KW, ponieważ została sprzedana dopiero w 2010 r. Po drugie zakwestionowano pominięcie w zakresie przychodów i kosztów podatkowych faktu sprzedaży elementów turbiny WIND WORLD W 3700 GOTLAND, uznając że sprzedaż w przypadku tego urządzenia nastąpiła już w 2009 r., po dokonaniu dostawy, nie zaś w chwili oddania do użytku całej inwestycji (elektrowni wiatrowej ...) co nastąpiło w 2011 r. Po trzecie organ uznał, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów przez zaliczenie do nich wydatku na zakup jednej turbiny TACKE TW 600 (nr 500-709), podczas gdy turbina ta nie została sprzedana w 2009 r., ani też nie uwzględniono jej w remanencie końcowym za ten rok. Po czwarte podatnik bezzasadnie nie ujął w kosztach uzyskania przychodów wydatków na zakup turbin NORDTANK i WIND WORLD WW 2700, mimo że w 2009 r. sprzedał oba urządzenia i zaewidencjonował przychód, który osiągnął z tego tytułu. Wreszcie po piąte organ podatkowy wyeliminował z kosztów uzyskania przychodów wydatku na zakup turbiny BONUS 300 z uwagi na brak dowodu zakupu tego urządzenia oraz pominięcie go w remanencie końcowym za 2009 r. Organ pierwszej instancji przyjął zatem ostatecznie, że podatnik w 2009 r. zaniżył swoje przychody o kwotę 846.447,10 zł, zaniżył koszty uzyskania przychodów o 1.940.498,50 zł oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów o 3.605.095,76 zł. W związku z tym organ pierwszej instancji uznał, że podatnik naruszył art. 193 § 1–2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) i odmówił uznania prowadzonych przez stronę ksiąg podatkowych za dowód w sprawie. Ponieważ jednak dane wynikające z ksiąg podatkowych kontrolowanego podmiotu, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały w ocenie Dyrektora UKS na określenie podstawy opodatkowania, zgodnie z dyspozycją art. 23 § 2 O.p. odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., decyzją z [...] r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 675.172,- zł. W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 14 ust. 1c i ust. 3 pkt 1 oraz art. 22 u.p.d.f., naruszenie art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, a także naruszenie art. 120–121, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 O.p. Zdaniem podatnika organ pierwszej instancji w sposób niewłaściwy zakwalifikował prowadzoną przez niego działalność jako działalność przedsiębiorstwa sprzedającego towary, pomimo że dokonywane czynności należało uznać za inwestycje, których celem było wybudowanie oraz oddanie do użytku sprawnej elektrowni wiatrowej. Podatnik zwrócił uwagę, że w przypadku gdy przedmiotem umowy jest pewne urządzenie, mechanizm stanowiący funkcjonalną całość, to skutki podatkowe ocenia się względem urządzenia jako funkcjonalnej całości nie zaś jego poszczególnych elementów. Brak takiego podejścia skutkował tym, iż analiza stanu faktycznego oraz w konsekwencji analiza stanu prawnego doprowadziła organ podatkowy do błędnych ustaleń. W ocenie strony dodatkową okolicznością, która doprowadziła organ podatkowy do błędnych ustaleń był fakt, iż organ podatkowy w sposób wybiórczy potraktował wyjaśnienia podatnika, a niektóre okoliczności mające istotne znaczenie dla przedmiotu i zakresu kontroli pominął lub też uznał za pozbawione znaczenia dla sprawy. Ostatecznie podatnik zakwestionował część ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji, dotyczących rozliczenia zakupu i sprzedaży turbin: WIND WORLD W 3700 GOTLAND, TACKE TW 600 oraz BONUS 300, a także ustalenia dotyczące dwóch kolejnych turbin POWERWIND 56. W pozostałym zakresie strona zaakceptowała stanowisko organu podatkowego. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przede wszystkim uznał za nieuprawnione, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, twierdzenie podatnika, iż działalność – którą prowadził – polegała wyłącznie na realizacji kompleksowych inwestycji – budowie elektrowni wiatrowych. Przeczyło temu wystawianie faktur, jak i ewidencjonowanie kosztów podatkowych, jeszcze przed zakończeniem poszczególnych przedsięwzięć, treść umów zawieranych z inwestorami, jak i fakt, że poszczególne elementy elektrowni wykonywały także inne firmy, które nie były podwykonawcami podatnika. Ustosunkowując się szczegółowo do zarzutów dotyczących rozliczeń związanych poszczególnymi turbinami, organ odwoławczy przede wszystkim przypomniał, że ustalenia organu pierwszej instancji były pokłosiem tego, że to sam podatnik nie potrafił bezspornie przyporządkować faktur zakupu do faktur sprzedaży w 2009 r. Z analizy zebranych dowodów wynikało zaś, że ustalenia dokonane przez Dyrektora UKS, wbrew twierdzeniom strony, miały swoje oparcie w przedstawionych dokumentach. Odnosząc się do kwestii rozliczeń w zakresie dwóch turbin POWERWIND 56 organ odwoławczy przyznał, że zestawienie zamieszone w decyzji organu pierwszej instancji mogło być mylące, ponieważ uwzględniało również naprawę turbiny VESTAS, a także inne prace wykonane na rzecz tego kontrahenta w latach 2010–2011, jednak szczegółowa analiza rozliczenia dokonanego w decyzji Dyrektora UKS prowadziła do wniosku, że okoliczność ta była uwzględniona przez organ pierwszej instancji, a rozliczenie obu turbin POWERWIND 56 było prawidłowe. W odniesieniu do turbiny WIND WORLD W 3700 GOTLAND organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora UKS co do tego, że sprzedaż tej turbiny miała miejsce w 2009 r. nie zaś dopiero w momencie oddania do użytku elektrowni ... . Za tym wnioskiem przemawiała treść umowy zawartej z inwestorem, wystawienie faktury dotyczącej zakupu tej turbiny, opłacenie faktury, a także treść porozumienia zawartego z inwestorem w dniu 24 czerwca 2009 r. oraz sposób rozliczenia pozostałych elementów elektrowni. Odnosząc się dalej do rozliczeń związanych z turbinami TACKE TW 600 oraz BONUS 300, w ocenie organu odwoławczego twierdzenia podatnika, że elementy tych turbin wykorzystał przy regeneracji innych urządzeń, nie znalazły żadnego potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy. Z akt sprawy nie wynikało, że podatnik w 2009 r. dokonał ich sprzedaży, żadne ich elementy nie zostały wykazane w spisie z natury na koniec 2009 r., ani też nie było dowodu ich złomowania. Organ odwoławczy nie kwestionował, że podatnik mógł dokonywać napraw w ramach sprzedawanych turbin wiatrowych, a naprawy te mogły pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, podkreślił jednak, że dokumentacja księgowa strony nie odzwierciedlała twierdzeń podatnika. Obowiązek prowadzenia takiej dokumentacji wynikał zaś z art. 22 ust. 5 u.p.d.f. oraz przepisów ustawy o rachunkowości. W rezultacie, zdaniem organu odwoławczego, zarzuty zawarte w odwołaniu okazały się bezzasadne. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika J. S., który wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: (1) art. 14 ust. 1c u.p.d.f. przez niewłaściwą jego wykładnię; (2) art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.f. przez jego niezastosowanie; (3) art. 22 u.p.d.f. przez niewłaściwą jego wykładnię; (4) art. 120, art. 121, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 O.p. poprzez brak wszechstronnego przeprowadzenia postępowania dowodowego i ustalenie w sposób wybiórczy stanu faktycznego. Wobec postawionych zarzutów i treści uzasadnienia pełnomocnik wniósł ponadto o dopuszczenie dowodu z przesłuchania skarżącego na okoliczności objęte skargą, z przesłuchania R. F. na okoliczność składania na placu magazynowym pociętych elementów turbin wiatrowych, z przesłuchania T. S. i M. M. na okoliczność realizacji zawartych z nimi transakcji, a także dowód z dokumentu – protokołu przesłuchania świadka R. F. złożonego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. Delegatura S.. W uzasadnieniu podniósł, jak w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, szereg zarzutów dotyczących sposobu ustalenia stanu faktycznego w zakresie rozliczeń dotyczących turbin WIND WORLD W 3700 GOTLAND, TACKE TW 600, BONUS 300 oraz POWERWIND 56. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Strona skarżąca już na wstępie zwraca uwagę na sposób prowadzenia działalności gospodarczej. Akcentuje, że działalność ta nie miała charakteru stricte handlowego, ale polegała na prowadzeniu przedsiębiorstwa usługowo-handlowego, realizującego określonego rodzaju inwestycje (elektrownie wiatrowe). To z kolei powinno skłonić organy podatkowe do innej oceny materiału dowodowego sprawy oraz odmiennej kwalifikacji prawnej niektórych czynności podjętych przez podatnika. Uwagi te – co wynika z lektury dalszej części skargi – odnieść należy najpełniej do rozliczeń podatkowych w zakresie turbiny WIND WORLD W 3700 GOTLAND. Strona pragnie bowiem by sprzedaż tej turbiny, stwierdzona fakturą nr [...] z [...]r., została potratowana jako element większej inwestycji, jaką było wybudowanie elektrowni ..., a w konsekwencji – by uzyskany przychód, jak i koszty uzyskania przychodu, zostały rozliczone łącznie w 2011 r., to jest: w roku oddania całej inwestycji do użytku. Na poparcie tego stanowiska powołano wymienione w pkt 1–2 skargi przepisy art. 14 ust. 1c i ust. 3 pkt 1 u.p.d.f. W tym miejscu przypomnieć wypada, że pierwszy ze wspomnianych przepisów, w brzmieniu obowiązującym w analizowanym okresie rozliczeniowym, stanowił, że za datę powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności. Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.f. do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych pożyczek i kredytów oraz zwróconych pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek. Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego, wbrew stanowisku strony skarżącej, potwierdza, że transakcja stwierdzona wspomnianą wyżej fakturą doszła do skutku już w 2009 r., a w szczególności kwota uiszczona przez nabywcę turbiny stanowiła zapłatę za to urządzenie nie zaś przedpłatę na poczet elektrowni wiatrowej, wybudowanej w 2011 r. Organ odwoławczy trafnie zatem wskazał na te wszystkie okoliczności, które bezpośrednio i pośrednio stanowiły o tym, że podatnik dokonał w 2009 r. sprzedaży tego urządzenia firmie D. Przede wszystkim zwrócić należy uwagę, że spełnione zostały wszystkie elementy, wymienione w art. 14 ust. 1c u.p.d.f., świadczące o powstaniu przychodu po stronie podatnika: sprzedawca wystawił w związku z transakcją fakturę nr [...], cena nabycia została w całości uiszczona, zaś przedmiot sprzedaży został wydany nabywcy. Już tylko te fakty potwierdzają, że strona skarżąca osiągnęła przychód w rozumieniu prawa podatkowego. Definitywny charakter przedmiotowej transakcji potwierdzają także dalsze okoliczności. Organ podatkowy zasadnie zatem zwrócił uwagę na treść umowy z 19 września 2008 r. nr 117/2008, mocą której podatnik zobowiązał się dostarczyć w terminie do 31 grudnia 2008 r. generator wiatrowy WIND WORLD WW/500/3700 o mocy 500 i średnicy wirnika 39 m oraz wieży rurowej o wysokości 43 m, rok budowy 1997. Dostawa miała objąć komplet elementów siłowni wiatrowej za wyjątkiem śrub kotwiących. Wartość przedmiotu dostawy strony ustaliły na poziomie 217.000 EUR plus podatek VAT 22% za sztukę generatora. Płatność miała być rozłożona na dwie części: pierwsza w kwocie 85.400 EUR płatna w terminie do 25 września 2008 r. i druga, w kwocie 179.340 EUR płatna przed rozładunkiem. Do obowiązków dostawcy należał załadunek i transport urządzeń oraz ich rozładunek w miejscu wskazanym przez odbiorcę. Zgodnie dalej z treścią § 4 umowy dostawca na odrębne zlecenie miał wykonać wszystkie prace związane z budową i uruchomieniem urządzeń. Rozpatrując całą sekwencję zdarzeń, jakie miały miejsce po zawarciu tej umowy, należy zgodzić się z organem odwoławczym, że potwierdzały one jedynie, że zasadniczym przedmiotem ww. dostawy było opisane w umowie urządzenie, montaż tego urządzenia miał zaś nastąpić później, niejako niezależnie od samego zakupu. Potwierdza to zatem fakt wystawienia 12 stycznia 2009 r. faktury nr [...] oraz jej uprzednie uregulowanie przez zamawiającego w dniu 6 stycznia 2009 r. Kolejnym elementem jest porozumienie, zawarte 24 czerwca 2009 r. przez strony umowy, w którym strony uzgodniły, że turbina zakupiona na podstawie dokumentu sprzedaży [...], stanowi własność nabywcy jednak do chwili montażu pozostanie w magazynie sprzedawcy. Na koniec poza sporem pozostaje, że w latach 2010–2011 r. podatnik wystawił firmie M. K. kolejne faktury potwierdzające wykonanie prac związanych z montażem i uruchomieniem wspomnianej turbiny (faktura nr [...] z 2 lutego 2010 r. za mapy do celów projektowych; faktura Nr [...] z 28 kwietnia 2010 r. za beton konstrukcyjny; faktura Nr [...] z 13 maja 2010 r. za mapy informacyjne; faktura Nr [...] z 1 lipca 2010 r. za montaż turbiny ...; faktura Nr [...] z 27 września 2010 r. za słup energetyczny i kable; faktura Nr [...] z 10 stycznia 2011 r. za uruchomienie turbiny; faktura Nr [...] z 18 marca 2011 r. za obsługę inwestycyjną – nadzory, naprawa turbiny wiatrowej, dojazd grupy serwisowej; faktura Nr [...] z 13 maja 2011 r. za naprawę turbiny). Wszystkie wskazane okoliczności świadczyły łącznie przeciwko twierdzeniom podatnika co do tego, że dostarczenie turbiny WIND WORLD W 3700 GOTLAND stanowiło jedynie element inwestycji polegającej na budowie elektrowni wiatrowej ... . Organy podatkowe były zatem w pełni uprawnione do uznania, że zarówno przychód z jej sprzedaży, jak i koszty poniesione w związku z jej zakupem, należało rozliczyć w 2009 r. W tym zakresie zawarte w skardze zarzuty naruszenia art. 14 ust. 1c i ust. 3 pkt 1 u.p.d.f. okazały się zatem całkowicie chybione. W skardze podatnik kwestionuje ponadto rozliczenia organów podatkowych w zakresie dwóch turbin POWERWIND 56, sprzedanych Kopalni E spółka jawna z L. . Skarżący nie wskazuje jednak konkretnie przepisów naruszonych przez organ odwoławczy, a jedynie stwierdza ogólnie, że organ podatkowy dokonał błędnych ustaleń, ponieważ w treści jednego z zawartych w decyzji organu pierwszej instancji zestawień faktur, oprócz faktur dotyczących tych turbin wystawionych w 2009 r., znalazły się także faktury stwierdzające wykonanie usług na rzecz kopalni w latach 2010–2011, w tym naprawę turbiny VESTAS. Podatnik nie wskazuje jaki wpływ na prawidłowość rozliczenia podatku miało zestawienie zawarte we wspomnianej tabeli. Tymczasem, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, szczegółowa analiza tej części rozliczenia dokonanego w decyzji Dyrektora UKS, prowadzi do wniosku, że rozliczenie obu turbin POWERWIND 56 było prawidłowe. Organ podatkowy opisał bowiem wcześniej dowody zakupu turbin, zaewidencjonowane w 2009 r. i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a także stwierdził fakt sprzedaży tych turbin ww. kontrahentowi w 2009 r., co dokumentować miały wystawione w 2009 r. i wymienione we wspomnianej tabeli faktury. Zarzuty podniesione w odniesieniu do tego rozliczenia okazały się zatem gołosłowne i sprowadzają się jedynie do polemiki z oceną stanu faktycznego wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się na koniec do rozliczeń związanych z turbinami TACKE TW 600 oraz BONUS 300, w ocenie sądu organ odwoławczy przede wszystkim trafnie odwołał się do art. 22 ust. 1 u.p.d.f. podkreślając, że ciężar prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wskazania związku pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskaniem przychodu, spoczywa na podatniku, ponieważ to on wywodzi ze zdarzenia skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego. To podatnik musi wykazać, że poniósł koszt, celowy i zasadny z punktu prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej oraz pozostający w związku z uzyskanym przychodem. W zakresie wspominanych urządzeń skarżący nie był w stanie przedstawić takich, należytych dowodów poniesienia kosztów podatkowych. Mając na uwadze treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana jest do prowadzenia ksiąg podatkowych. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.f.), to jest: na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Określenie w ten sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg rachunkowych, uregulowanych w ustawie o rachunkowości, wprowadzających, między innymi reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie dochodu w oparciu o te księgi. Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1–2 i § 4 O.p.). Poza sporem pozostaje, że podatnik nie sprzedał w 2009 r. żadnej z tych turbin, nie wykazał ich w spisie z natury na koniec tego roku, ani też nie przedstawił dowodów ich złomowania. Podatnik twierdzi natomiast konsekwentnie, że elementy tych urządzeń wykorzystał do naprawy innych turbin, zaś pozostałe części nadal posiada. W postępowaniu kontrolnym skarżący podnosił, że wszystkie turbiny wiatrowe objęte sprzedażą, poddawane były czynnościom polegającym na naprawie, regeneracji i wymianie poszczególnych elementów oraz ich modernizacji, a w konsekwencji nie miał możliwości ścisłego przyporządkowania dokumentu zakupu do dokumentu sprzedaży maszyny. W toku postępowania podatkowego przedstawił jednak notatki służbowe oraz raporty serwisowe, w których przyporządkował poszczególne elementy obu turbin. Dowody te, jak słusznie przyjął organ odwoławczy, nie były jednak wystarczające. Dyrektor Izby Skarbowej, nie kwestionując samej możliwości dokonywania przez podatnika samodzielnych napraw posiadanych turbin wiatrowych, także przy użyciu własnych części, trafnie podniósł naruszenie przez skarżącego zasad dokumentowania poniesionych kosztów. Koszty te powinny wynikać z prawidłowo prowadzonych ksiąg podatkowych – w niniejszej sprawie chodzi o księgi rachunkowe prowadzone w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity: Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 ze zm.; dalej: ustawa o rachunkowości). Zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy podatnik jest zobowiązany w księgach rachunkowych ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jego rzecz przychody i obciążające go koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. W świetle art. 8 ust. 1 ustawy o rachunkowości podatnik ma przy tym obowiązek, określając zasady (politykę) rachunkowości, zapewnić wyodrębnienie w rachunkowości wszystkich zdarzeń istotnych do oceny sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki, prowadzić taką politykę rachunkowości, aby rzetelnie i jasno przedstawić sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy. Zgodnie dalej z art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej. Minimalne wymogi jakie powinien wypełniać dokument, by można go było uznać za dowód księgowy, wynikają z treści art. 21 ustawy o rachunkowości (podać należy między innymi: opis operacji gospodarczej, jej wartość oraz datę dokonania operacji). O tym, że niedopuszczalne jest dokonywanie w księgach rachunkowych zapisów na podstawie dokumentów nie wypełniających minimalnych kryteriów, przesądza art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Z powyższych przepisów wynika, że dokumentacja księgowa podatnika powinna odzwierciedlać w każdym momencie wszystkie operacje gospodarcze (np. wykorzystanie elementów jednej turbiny do naprawy innej turbiny). Dokumenty te powinny pokazywać jednoznacznie, skąd elementy turbiny zostały pozyskane i gdzie są wykorzystywane do naprawy, czy też modernizacji oraz jakie ma to przełożenie na wynik finansowy. Dokumenty te powinny też wskazywać informacje o zdarzeniach w sposób wartościowy, tak aby możliwe było zgodne z przebiegiem tych zdarzeń określenie na dany moment przychodów i kosztów uzyskania przychodów. W niniejszej sprawie prowadzona przez stronę dokumentacja księgowa nie sprostała powyższym wymogom. Przedstawione przez skarżącego notatki służbowe i raporty serwisowe, nie mogły stanowić podstawy wpisów w księgach rachunkowych, ponieważ nie spełniały minimalnych warunków, które prawo nakłada na dowody księgowe. Z dowodów tych nie wynika precyzyjnie kiedy przeprowadzono naprawy, jaki był ich przedmiot oraz wartość wykorzystanych elementów. Również wartość dowodowa tych dokumentów była słusznie kwestionowana przez organy podatkowe. Dokumenty te przedstawiono w toku postępowania, w sytuacji gdy postępowanie to trwało dłuższy czas, organy wcześniej już wzywały skarżącego do przedstawienia pełnej dokumentacji, a sam skarżący konsekwentnie twierdził, że nie jest w stanie dokumentacji tej należycie uporządkować. Podatnik dalej sam przyznał (pismo z 26 stycznia 2015 r.), że raporty serwisowe, na których podstawie sporządzał swoje notatki, nie były sporządzane przy realizacji każdej inwestycji. W jego ocenie raporty te nie stanowiły dokumentu finansowego, stąd też nie miał obowiązku prowadzenia i archiwizowania takich dokumentów. Zauważyć także należy, że przedstawione notatki nie wyjaśniają co stało się z pozostałymi elementami turbin, skoro elementy te nie zostały ani ujawnione w remanencie końcowym za 2009 r., ani też nie były złomowane. Powyższe niedostatki dokumentacji księgowej przedstawionej przez podatnika, uniemożliwiły określenie jego dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły księgi podatkowe. Nie budzi bowiem wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zdarzenia gospodarcze na podstawie dokumentów, które nie są dowodami księgowymi. Skoro zaś podatnik nie dołożył należytej staranności, aby przeprowadzone przez niego operacje gospodarcze były ewidencjonowane zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa, niedopełnienie tych wymogów spowodowało wyłączenie wydatków na nabycie wspomnianych turbin z kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji, w ocenie sądu, organ odwoławczy nie naruszył, wspomnianych w skardze, przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania dowodowego (art. 120, art. 180 § 1 i art. 187 § 1) oraz dokonał wszechstronnej, zgodnej z wytycznymi wynikającymi z art. 191 O.p., oceny materiału dowodowego w kontekście przesłanek opisanych w art. 22 u.p.d.f. W szczególności nie było potrzebne dodatkowe jeszcze przesłuchanie skarżącego, jak również wskazanych w skardze świadków, skoro dowody te były nieprzydatne do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Do uznania zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.f., wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest bowiem nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru oraz jego wykorzystanie w prowadzonej działalności, ale również odpowiednie udokumentowanie obu tych operacji. Z powyższych względów za nieuzasadnione uznać należy te wszystkie zarzuty skargi, które odnoszą się do naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Bezzasadne okazały się również twierdzenia skargi o naruszeniu przez organy podatkowe art. 121 O.p. Postępowanie prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych to postępowanie staranne, merytoryczne, poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga na niekorzyść podatnika (por. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 401/05, CBOSA). W skardze nie wykazano, że organy uchybiły wspomnianym powinnościom. Organy podatkowe właściwie wypełniły również dyrektywy płynące z art. 124 i art. 210 § 4 O.p. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawił w sposób szczegółowy stan faktyczny, a następnie przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych, wyjaśnił konieczność ich zastosowania oraz przemawiające za tym argumenty. Odniósł się ponadto do podnoszonych przez pełnomocnika zarzutów, szczegółowo dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko organu wraz z argumentacją, a zawarta w uzasadnieniu decyzji dokonana przez organ ocena okoliczności sprawy jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – jasne i zrozumiałe. W tym stanie sprawy skarga, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), podlega oddaleniu. mko