I SA/Łd 1122/13

Dnia 14 lutego 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: referent-stażysta Jakub Bojakowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2014 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, maj, czerwiec, lipiec , październik 2010 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za sierpień i wrzesień 2010 r. oddala skargę. I SA/Łd 1122/13 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] r. określającą A. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: styczeń, maj – lipiec i październik 2010 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za sierpień i wrzesień 2010 r. Organ odwoławczy wskazał, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. ustalono, że spółka A. w 2010 r. dokonała odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 70.444 zł z faktur wystawionych przez W. D. (B.) za usługi budowlane. W oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT") uznano, że podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez ww. podmiot, gdyż dokumenty te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Ustalenia te oparto na następującym materiale dowodowym: W dniu 21 czerwca 2011 r. przesłuchano w charakterze świadka W. D., który zeznał, że wystawiał bardzo wiele faktur dla różnych firm, ale były to puste faktury. Deklaracje VAT-7 wypełniał "na chybił trafił, koszty brał z powietrza, tylko deklarował podatek, ale nic nie płacił do Urzędu Skarbowego". Tylko w stosunku do firmy A. G. K. prace były faktycznie wykonywane, tj. organizował prace ludzi, którzy pracowali na czarno; wszystkie inne faktury na rzecz innych firm były fikcyjne. Współpracę z G. K. zakończył w 2010 r,. ponieważ G. K. nie płacili inwestorzy, dla których był on podwykonawcą. Z G. K. uzgadniał jak jego firma zafakturuje daną robotę, tj. zalegalizuje pracę na czarno osób i roboty faktycznie przez nich wykonane i wykonaną pracę sprzętu (również na czarno). Przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu 7 lipca 2010 r. stwierdził, że dla spółki A. wystawiane były faktury, które nie odzwierciedlały prawdy, gdyż to nie firma B. wykonywała prace, lecz spółka A. siłą pracowników załatwianych przez W. D., którzy pracowali na czarno. Faktury te miały na celu pokrycie kosztów spółki związanych z pracą pracowników zatrudnionych na czarno. Firma B. nie zatrudniała żadnych pracowników, nie dysponowała sprzętem i nie wykonywała żadnych prac, których dotyczyły wystawione faktury. Pracownikom na czarno płacił G. K. właściciel spółki A. lub W. D. z otrzymanych od A. pieniędzy, który otrzymywał też kilku procentową prowizję od wystawionej faktury. W. D., przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu 27 lipca 2011 r., podtrzymał swoje wcześniejsze zeznania. Wskazał, że faktycznie nie wykonywał żadnych prac m.in. na rzecz G. K., na które wystawił faktury. Podał, że prac projektowych nie mógł wykonać, ponieważ nie posiadał żadnych uprawnień w tym zakresie. Prac takich nikomu nie zlecał oraz nikt nie wykonywał takich prac w jego imieniu. Organ odwoławczy podkreślił także, iż wyrokiem z dnia [...] r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla Ł. – W. w Ł., [...] Wydział Karny, uznał W. D. za winnego popełnienia przestępstw skarbowych z art. 62 § 2 w związku z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2007r., Nr 111, poz. 765 ze zm.) czyli wystawiania faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wyrok ten z dniem 30 września 2011 r. stał się prawomocny. Z kolei, z protokołu przesłuchania G. K. z dnia 2 września 2011 r., wynika, że nie pamięta ilu pracowników zatrudniał (ok. 10 – 15), jeśli chodzi o sprzęt - korzystał z firm podwykonawczych. W. D. załatwiał sprzęt oraz pracowników dla firmy A. od roku 2006. W. D. zatrudniał pracowników u siebie, za pracę których G. K. płacił firmie B.. W przypadku faktur wystawionych przez firmę W. D., gdy chodziło o pracę pracowników, to treścią faktury były prace ogólnobudowlane, gdy chodziło o sprzęt - pośrednictwo, faktury te potwierdzają wykonane prace, wartość faktury uzależniona była od zlecenia budowlanego. G. K. wskazał, że bywał na budowach prowadzonych przez W. D. jednak nie pamięta nazwisk jego pracowników, kierowników robót, inspektorów nadzoru, itd. Uwzględniając powyższe okoliczności, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że firma W. D. faktycznie nie wykonała usług budowlanych udokumentowanych spornymi fakturami na rzecz skarżącej Spółki, a zatem strona nie mogła odliczyć podatku naliczonego wynikającego z tych dokumentów. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik Spółki A. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 180, art. 181, art. 187 § 2 w zw. z art. 216, art. 190 § 1 i 2, art. 191 i art. 193 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, polegające na: - zaniechaniu wydania postanowień w przypadku nieprzeprowadzenia dowodów, o które wnioskowała strona, - niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań celem weryfikacji zeznań W. D. wobec ich rozbieżności w prowadzonych postępowaniach, na które zwracała uwagę strona oraz poprzez zaniechanie włączenia do akt wszystkich zeznań W. D. złożonych przed UKS (również tych z 14 listopada 2011 r. i 15 czerwca 2012 r.), pisemnego oświadczenia z 21 grudnia 2011 r. oraz zeznań złożonych przed Sądem Rejonowym w sprawie [...], - zaniechaniu przeprowadzenia dowodów, które mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, w postaci: a) braku konfrontacji P. D. z W. D. przy rozbieżności zeznań obydwu osób; b) zaniechania przesłuchania w charakterze świadka J. S. na okoliczność prac wykonywanych przez B. na rzecz A., bowiem W. D. zlecał wykonanie temu świadkowi prac budowlanych w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej dla potrzeb zleceń realizowanych przez B. na rzecz innych zleceniodawców, w tym w szczególności dla potrzeb A., c) nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań świadków: R. B., M. G., A. J., A. W., R. M., M. M. i P. D. na okoliczność sposobu prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę A. oraz przez W. D., w tym w szczególności na okoliczność świadczenia usług pośrednictwa w branży budowlanej oraz zlecania prac do wykonania innym podwykonawcom pomimo, iż osoby te mają wiedzę, co do sposobu prowadzenia działalności gospodarczej przez A. oraz B., a organ o tych osobach posiadał stosowną informację z urzędu, d) błędnej i dowolnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego zawierającego jedynie zeznania W. D. z 2011 r., bowiem prawidłowa ocena tych zeznań prowadzi do wniosku, że jedynie w/w nie rozliczał się z Urzędem Skarbowym, nie odprowadzał podatków, wpisywał dowolne kwoty w składanych do Urzędu deklaracjach, co wskazuje, że zeznania w/w mogą być fałszywe i odzwierciedlają jedynie przyjętą i nieznaną stronie linię obrony, - niezałączenia do akt sprawy dokumentacji budowlanej z poszczególnych miejsc, gdzie przeprowadzane były roboty budowlane, która to dokumentacja musi być wraz z dziennikiem budowy (gdy istniał obowiązek jego prowadzenia) oddana do organu nadzoru budowlanego, celem zweryfikowaniu zakresu prac ujętych w fakturach z pozostałą dokumentacją budowlana, gdyż z tego porównania wynikałoby, że konkretne prace zostały faktycznie wykonane, gdyż bez tych prac nie byłoby możliwe prowadzenie dalszego procesu budowlanego, - błędnego zinterpretowania okoliczności, iż W. D. sporządził i przesłał do UKS w Ł. oświadczenie, z którego wynika, że wykonywał pracę na rzecz A., co wskazuje na brak wiarygodności w/w świadka w zakresie zeznań o nieświadczeniu usług budowlanych, - jednostronnej, wybiórczej, dowolnej i nielogicznej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym w szczególności zeznań świadków podważających wersję zeznań W. D., w osobach P. D., G. K., A. J., A. S., P. M. i B. K., przy jednoczesnym braku informacji dlaczego organ odmówił im wiarygodności, a dlaczego dał wiarę W. D., - błędu w rozumowaniu organu, polegającym na przyjęciu przy ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego rozumowania indukcyjnego, zamiast rozumowania dedukcyjnego, właściwego dla oceny materiału dowodowego zebranego podczas postępowania podatkowego. Organ przyjął a priori pewne założenia (brak prowadzenia przez W. D. działalności gospodarczej, wprowadzanie do obrotu "pustych" faktur), aby następnie na podstawie tego założenia przedstawić ocenę poszczególnych dowodów, jako wiarygodnych (pasujących do przyjętego założenia) lub niewiarygodnych (niepasujących do przyjętego założenia). Na takim wadliwym rozumowaniu pogrupowano dowody i dokonano ich opisu w wydanej w sprawie decyzji; - pominięcia przez organ tej części materiału dowodowego, z którego wynika wprost, że W. D. od samego początku swojej działalności czynił przygotowania i podejmował działania sprzeczne ze stanem faktycznym tylko po to, aby organy podatkowe nie mogły go zlokalizować, bowiem miał zamiar oszukiwać pod względem podatkowym Skarb Państwa. Za takim rozumowaniem przemawia zarówno fakt zmiany stanowiska W. D. w różnych postepowaniach, w szczególności materiał dotyczący osoby W. D., wpisywania przez tego świadka do deklaracji dowolnych kwot po stronie kosztów, wyrobienie dowodu osobistego z nieprawdziwymi danymi meldunkowymi, ukrywanie się przez świadka przed organami podatkowymi i innymi organami państwa, - błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegającego na przyjęciu, że prace opisane w zakwestionowanych fakturach VAT nie zostały wykonane na rzecz wystawcy tych faktur pomimo, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, co potwierdziłoby dodatkowo przeprowadzenie dowodów, że prace opisane w fakturach zostały wykonane, zatem usługa aranżacji wykonania tych prac została wykonana i zasadnym było wystawienie faktury, - błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegającego na przyjęciu, że prace opisane w zakwestionowanych fakturach VAT nie zostały wykonane, podczas gdy termin "usługi budowlane" według PKWiU znajduje się w sekcji F "Budownictwo" i obejmuje działalność polegającą na wznoszeniu budynków i budowli, począwszy od przygotowania terenu, przez zróżnicowany zakres robót ziemnych i fundamentowych (stan zerowy), wykonywanie elementów nośnych, przegród budowlanych, układanie i pokrywanie dachów (stan surowy), do robót montażowych, instalacyjnych i wykończeniowych, prowadzonych w wykonawstwie bezpośrednim i podwykonawstwie. We wszystkich kategoriach tej sekcji zawarte są odpowiednio prace związane z budową, przebudową, rozbudową, odbudową, remontem, modernizacją, konserwacją i użytkowaniem stałych i tymczasowych obiektów budowlanych. Pełnomocnik spółki A. złożył wniosek o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z kserokopii protokołów rozprawy głównej prowadzonej przed Sądem Rejonowym dla Ł. W. [...] w sprawie A. J.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu [...] r. Sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") postanowił dopuścić dowód z przedstawionych w skardze kopii protokołów z rozprawy głównej w sprawie [...]. Jednocześnie oddalił wniosek o przeprowadzenie dowodu z kompletu akt spraw prowadzonych przeciwko firmom C., D., E. oraz dokumentów przekazanych przez P. D. w toku przesłuchania w sprawie F. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważy, co następuje: Zarzuty skargi nie mają uzasadnionych podstaw. Odnosząc się do zarzutów strony skarżącej co do zupełności materiału dowodowego sprawy, wniosków o przeprowadzenie dowodów z dokumentów, jak i wniosków w zakresie zobowiązania Dyrektora Izby Skarbowej do załączenia w poczet materiału dowodowego kompletu akt spraw prowadzonych przeciwko innym podatnikom (firmom: C, D., E.) należy wskazać, iż zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny orzeka na podstawie "akt sprawy" organu administracji publicznej, którego działanie lub zaniechanie zostały zaskarżone do tego sądu. Oznacza to, że podstawą orzekania przez wojewódzki sad administracyjny jest cały materiał faktyczny i dowodowy sprawy, zgromadzony przez organy administracji publicznej w postepowaniu w obu instancjach, zakończony zaskarżonym aktem lub czynnością. Zadaniem sądu administracyjnego jest więc ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia determinanty faktycznej decyzji. Zakres badania stanu faktycznego wyznaczają więc normy prawne określające determinantę faktyczną rozstrzygnięcia, a nie wnioski procesowe skarżącego lub innych stron postępowania sądowoadministracyjnego, czy też uznanie samego sądu administracyjnego (zob. T. Woś – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", LexisNexis, Warszawa 2005, s. 424 i 425). Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w postępowaniu przed wojewódzkim sadem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, ale tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sądowego. Artykuł 106 § 3 wyznacza zatem ścisłe granice wykorzystania w postępowaniu sądowoadministracyjnym nowych dowodów. Z regulacji tej wynika, że nie każdy dowód może być dopuszczony w tym postępowaniu, lecz jedynie dowód z dokumentów, przy czym ma to być dowód uzupełniający, a więc taki, który nie był przedstawiony i oceniony w postępowaniu administracyjnym zakończonym zaskarżaną decyzją. Z przepisu tego wynika także, że dopuszczenie dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Zatem gdyby taki dowód był oferowany przez stronę w postępowaniu sądowoadministracyjnym, jego nieprzeprowadzenie przez sąd i uchylenie decyzji nie mogłoby być oceniane jako naruszenie prawa procesowego, i to naruszenie istotne, mające wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2005 r., OSK 1595/04, LEX nr 489587). Dyspozycja art. 106 § 3 nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji (wyrok NSA z dnia 6 października 2009 r., II FSK 615/08, LEX nr 533874). Przepis ten nie jest również instrumentem służącym do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1306/08, LEX 558886). Nie chodzi więc w tym przepisie o taką sytuację, gdy sąd dokonuje oceny zgodności z prawem orzeczenia administracyjnego wydanego na podstawie już zgromadzonych w sprawie dokumentów w postępowaniu administracyjnym, lecz o możliwość dopuszczania przez sąd nowych dowodów jako dowodów uzupełniających dla realizacji tej ustawowej funkcji sądu (B. Dauter - Komentarz do art.106 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w: Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka-Medek – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", wyd. IV, LEX 2011). Sąd postanowił przeprowadzić dowody uzupełniające z kopii protokołów rozprawy głównej prowadzonej przed Sądem Rejonowym dla Ł.-W. w Ł. w sprawie A. J.. Trzy z nich zawierały zeznania W. D. – osoby, która miała bezpośrednio realizować roboty budowlane na rzecz Spółki A. oraz G. K. Prezesa spółki A.. Analiza tych zeznań wskazuje, że nie odbiegają one jednak od tych wskazanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Z kolei zgłoszenie przez pełnomocnika strony skarżącej wniosku o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z kilkudziesięciu kart dokumentów wyłączonych z postępowań prowadzonych przeciwko innym podatnikom nie mogło być zaaprobowane przez Sąd, gdyż prowadziło to do bezpośredniego zwalczenia ustaleń faktycznych organów podatkowych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza, a dodatkowo trudno uznać ilość tych dokumentów jako jedynie uzupełnienie materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe. Sąd w tym składzie orzekającym uznał też, że zebrany w postępowaniu podatkowym materiał procesowy jest pełny i wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia determinanty faktycznej decyzji. Skarżąca Spółka nie zwraca uwagi, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Podatek powinien wystąpić tam, gdzie pojawia się świadczenie i konsumpcja, a nie każda płatność jest związana z ich powstaniem. W związku z tym, rozpatrując kwestię opodatkowania, należy przede wszystkim badać, czy miało miejsce jakiekolwiek świadczenie, co pozwoliłoby na ustalenie, że wystąpiła czynność opodatkowana (zob. A Bartosiewicz, R. Kubacki - Komentarz do art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, Lex 2012). Ta zależność wiąże się także z odliczeniem podatku naliczonego. Podatnikowi (nabywcy towarów i usług) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a ustawy o VAT). Pamiętać jednak należy, że faktury dotyczące towarów są fakturami dokumentującymi dostawę/usługę. Ta z kolei jest przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W związku z powyższym przez fakturę z tytułu nabycia towarów należy rozumieć fakturę z tytułu nabycia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, czyli potwierdzającą dokonaną na rzecz podatnika dostawę/usługę (por. A Bartosiewicz, R. Kubacki - Komentarz do art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, Lex 2012). Jeżeli zatem faktura nie potwierdza dokonanej dostawy towaru lub wykonanej usługi, to nie jest dokumentem "z tytułu nabycia towaru lub usługi" i nie stanowi podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego, a wykazana w niej kwota VAT nie jest podatkiem naliczonym. W niniejszej sprawie ponad wszelką wątpliwość organy podatkowe dowiodły, że firma W. D. nie mogła wykonać żadnych prac budowlanych na rzecz skarżącej Spółki, bowiem nie dysponowała żadnymi środkami technicznymi w tym zakresie, jak również nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby wykonać takie roboty. Świadczą o tym zeznania W. D. oraz samego Prezesa Spółki A., na które powołują się organy podatkowe w zaskarżonej decyzji. W związku z tym za niezasadne należy uznać zarzuty skargi dotyczące nieprzeprowadzenia dowodów (z zeznań świadków), jak i dokonania dowolnej i błędnej oceny tych zeznań. Należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że kluczowymi dowodami w niniejszej sprawie są zeznania W. D. (osoby, która miała faktycznie wykonać prace budowlane) oraz wyrok Sądu Rejonowego dla Ł. W. z dnia [...] r. w sprawie [...], którym to wyrokiem Sąd uznał W. D. winnym popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 62 § 2 w związku z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm.) polegającego na tym, że jako właściciel firmy B. z siedzibą w O. w okresie od stycznia 2005 r. do sierpnia 2010 r., w krótkich odstępach czasu, wystawił na rzecz firm: G., E. oraz A. nierzetelne faktury sprzedaży, m.in. usług budowlanych i prac ogólnobudowlanych, w sytuacji gdy faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z orzeczenia tego wynika w sposób jednoznaczny, że działalność wystawcy zakwestionowanych faktur figurującego w nich jako wykonawca robót budowlanych, ograniczała się do wystawiania fikcyjnych dokumentów podatkowych. W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa, wiążą sąd administracyjny. To związanie ustaleniami prawomocnego wyroku oznacza, że sąd w tym zakresie, w jakim związanie istnieje, pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń odmiennych. Związanie sądu administracyjnego skazującym i prawomocnym wyrokiem karnym odnosi się tylko do faktu popełnienia przestępstwa, a więc odnosi się do sfery ustaleń faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sądowo administracyjnej. Związanie to zostało wprowadzone, aby uniknąć sytuacji, w których na podstawie tych samych stanów faktycznych zapadałyby różne orzeczenia w postępowaniu karnym i sądowoadministracyjnym. Rozwiązanie to eliminuje potrzebę prowadzenia podwójnego postępowania dowodowego dla ustalenia tych samych faktów w rożnych postępowaniach sądowych i w postępowaniu administracyjnym ("Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Komentarz" T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, W-wa 2005r., str. 121 i następne). Prejudycjalność prawomocnego wyroku skazującego, wydanego w postępowaniu karnym, oznacza, że sąd nie może dokonywać tych samych ustaleń, których dokonał sąd karny co do popełnienia przestępstwa. Oznacza to, że sąd musi przyjąć, że skazany popełnił przestępstwo przypisane mu wyrokiem karnym. Jeżeli ustalenia sądu karnego są wiążące dla sądów administracyjnych, to tym bardziej w tym samym zakresie są wiążące dla organów podatkowych. Tak więc w sprawie, w której przedmiotem badania było ustalenie wykonania usług opisanych w fakturach wystawionych przez W. D. przez ich wystawcę, przesądzenie wyrokiem karnym, iż sporne faktury są nierzetelne i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wiąże organy jak i sąd administracyjny. Wobec powyższego prawidłowo organy podatkowe za sądem karnym ustaliły, iż skarżąca Spółka odliczyła podatek naliczony z fikcyjnych faktur. Niezależnie od powyższego wskazać należy, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia żadnych wątpliwości, że faktury wystawione przez W. D. są nierzetelne. Organy podatkowe miały wszelkie podstawy by przyjąć, że wskazany w zakwestionowanych fakturach podmiot gospodarczy nie wykonywał faktycznie usług na nich widniejących. Za w pełni prawidłowe i znajdujące potwierdzenie w materiale dowodowym uznać należy stanowisko organów podatkowych, że ich wystawca nie był podmiotem zdolnym do wykonania opisanych w nich robót, z uwagi na brak uprawnień budowlanych i specjalistycznej wiedzy niezbędnej w celu ich realizacji, zaplecza kadrowego nie zatrudniał bowiem żadnych pracowników oraz nie posiadała ani nie wynajmował specjalistycznego sprzętu budowlanego koniecznego przy ich realizacji. W. D. był z wykształcenia historykiem i nie posiadał ani kwalifikacji ani doświadczenia zawodowego w zakresie wykonywania prac budowlanych. Pełnomocnik skarżącej Spółki nie dostrzega tego, że organy podatkowe w niniejszej sprawie nie zakwestionowały faktu realizacji robót budowlanych przez ostatecznych (głównych) wykonawców. Dowiodły jedynie, że robót tych nie wykonała bezpośrednio firma B.. Zresztą sam pełnomocnik skarżącej Spółki wskazuje, że W. D. "świadczył usługi pośrednictwa w branży budowlanej oraz zlecał prace do wykonania innym podwykonawcom". Jeżeli podmiot ten wykonywał takie usługi, to nie mógł wystawiać faktur za wykonane roboty budowlane, lecz co najwyżej za świadczone usługi pośrednictwa. Udowodnienie, iż W. D. wystawiał nierzetelne faktury sprzedaży usług budowlanych na rzecz A Sp. z o.o. spowodowało, że w sprawie znalazł zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w oparciu o który organy podatkowe zasadnie uznały, że skarżąca Spółka nie mogła obniżyć podatku należnego o podatek wynikający z powyższych faktur. Z tych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało skargę oddalić. J.B.