I SA/Łd 1124/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Sędziowie Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.), Protokolant asystent sędziego Żywilla Król, po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 13 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi W. M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił podatnikowi W. M. P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w kwocie 277.303,80 zł. W toku kontroli skarbowej ustalono, iż podatnik prowadzi Dom Pomocy Społecznej w obiekcie położonym w G. gm. Z., który do dnia 29.03.2004 r. był jego własnością. Obiekt ten został nabyty przez stronę w dniu 15.02.2002 r. za kwotę 150.000,00 zł jako współwłasność (w 1/2 części) z A. O.-S. - akt notarialny Rep. A nr [...]. Następnie w dniu 09.09.2002 r. podatnik odkupił od A. O.-S. cały jej udział w powyższej nieruchomości za cenę 275.000,00 zł, stając się jej wyłącznym właścicielem - akt notarialny Rep. A nr [...]. Z § 1 tego aktu wynika, iż przedmiotowa nieruchomość obciążona jest hipoteką kaucyjną w wysokości 512.400 franków szwajcarskich (CHF) na rzecz A S.A. Oddział w S.. Z powyższego wynika, że nieruchomość została nabyta przez stronę za łączną kwotę 425.000,00 zł i mimo, iż była wykorzystywana w pozarolniczej działalności gospodarczej, nie ujęto jej w ewidencji środków trwałych Domu Pomocy Społecznej (nie była amortyzowana). Zgodnie ze sporządzoną w dniu 29.03.2004 r. umową przeniesienia prawa użytkowania wieczystego działki gruntu oraz stanowiących odrębną nieruchomość budynków i urządzeń - podatnik wniósł aportem przedmiotową nieruchomość do "B" Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. (akt notarialny - Rep. A nr [...]). Na dzień wniesienia tej nieruchomości do Spółki była ona obciążona hipoteką kaucyjną w wysokości 512.400 CHF. Wartość aportu określono na kwotę 325.000,00 zł. Uchwałą nr 1 z dnia 29.03.2004 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników podniosło kapitał zakładowy Spółki "B" poprzez utworzenie 325 nowych udziałów po 1000 zł każdy. Nowe udziały w Spółce w całości objął W. M. P., który przed wniesieniem aportu posiadał w "B" Sp. z o.o. większościowy pakiet udziałów. W dniu 20.04.2004 r. "B" Sp. z o.o. przelała na konto W. M. P. kwotę 734.000 zł mimo, iż na dzień dokonania tego przelewu w księgach Spółki "B" nie były ujęte żadne zobowiązania wobec W. P. Natomiast z wystawionego przez A S.A. Oddział w S. zaświadczenia wynikało zobowiązanie podatnika wobec tego banku na dzień 30.03.2004 r. na kwotę 733.025,03 zł. W dniu 31.12.2004 r. podatnik zwrócił do kasy Spółki kwotę 974,97 zł stanowiącą różnicę między kwotą jaką podatnik otrzymał od "B" Sp. z o.o., a zobowiązaniem podatnika wobec A (734.000,00 -733.025,03). Tym samym organ I instancji przyjął, iż W. P. otrzymał od "B" Spółki z o.o. kwotę 733.025,03 zł na spłatę swojego zobowiązania wobec A S.A., w którym zaciągnął pożyczkę hipoteczną w wysokości 256.200 CHF. Ze wskazanego wyżej aktu notarialnego z dnia 29.03.2004 r. nie wynikało bowiem, aby W. P. (oprócz objętych udziałów o wartości 325.000,00 zł) należała się jakakolwiek zapłata za wniesiony aport do Spółki "B". Zgodnie z tym aktem przeniesienie i wydanie przedmiotu umowy nastąpiło z dniem 29.03.2004 r., z kolei 3 dni później, tj. 01.04.2004 r. zawarta została umowa dzierżawy pomiędzy "B" Sp. z o.o. i Niepublicznym Domem Pomocy Społecznej "C", prowadzonym przez W. P. w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej według 19% stawki liniowej. Wobec powyższego organ I instancji uznał, iż W. P. za wniesiony do Spółki "B" aport otrzymał udziały o wartości 325.000,00 zł, które są przychodem z kapitałów pieniężnych. Kosztem uzyskania powyższego przychodu jest wartość początkowa wniesionego aportu, tj. cena nabycia przedmiotowej nieruchomości - 425.000,00 zł. Zatem na przeprowadzonej transakcji podatnik osiągnął stratę, której na podstawie art. 30 b ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 30 c tej ustawy. Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. przyjął, iż W. P. otrzymał środki pieniężne w kwocie 733.025,03 zł, których nie zgłosił do opodatkowania w 2004 r. i powyższą decyzją z dnia [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 277.303,80 zł. Od powyższej decyzji w dniu 27.12.2005 r. pełnomocnik strony złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego. Jednocześnie powyższej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego w tym art. 120, 121, 122, 180 § 1, 187 § 1, 191 oraz 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., oraz prawa materialnego, tj. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez niewłaściwą interpretację i zastosowanie art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 11 wskutek uznania, iż środki pieniężne w wysokości 733.025,03 zł uiszczone przez Spółkę "B" stanowią przychód W. P., ponadto rażącą obrazę przepisów art. 9 ust. 2 oraz art. 22 poprzez błędną ich wykładnię i nie uwzględnienie kosztów uzyskania przychodu w postaci rzeczywistej wartości wniesionej aportem nieruchomości w kwocie 1.119.831,97 zł. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznając zarzuty odwołania za bezpodstawne, utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż w świetle przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych środki pieniężne w wysokości 733.025,03 zł uiszczone przez Spółkę "B" należało zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust 1 pkt 9. Odnosząc się do zarzutów podatnika w kwestii skutków wniesienia przez W. P. aportu do Spółki "B" w postaci nieruchomości obciążonej hipoteką, a tym samym powstania stosunku prawnego pomiędzy Spółką jako właścicielem przedmiotowej nieruchomości, a Bankiem, którego wierzytelność została zabezpieczona i wszelkich z tym związanych konsekwencji, organ odwoławczy wskazał, iż pomiędzy Spółką "B", a Bankiem powstał stosunek prawny, jednakże w ocenie organu nie oznacza to, iż z chwilą wniesienia aportu "B" Sp. z o.o. stała się zobowiązanym wobec A do spłaty pożyczki jaką zaciągnął w tym Banku W. P.. Z treści umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego działki gruntu oraz stanowiących odrębną nieruchomość budynków i urządzeń nie wynikało bowiem, że zobowiązanie W. P. wobec A przechodzi na "B" Sp. z o.o. W świetle tak skonstruowanej umowy wniesienia aportu do Spółki "B", nie była ona zobowiązana do zapłaty W. P., ani Bankowi żadnych pieniędzy. Ponadto odnośnie argumentów strony dotyczących wysokości wniesionego przez podatnika aportu do Spółki "B" organ odwoławczy podniósł, iż z taką argumentacją pełnomocnika nie może się zgodzić, bowiem nominalna wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część stanowiła przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy tym wskazał, iż stosownie do treści art. 22 ust. 1 e pkt 1, w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22 h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. W myśl natomiast art. 22g ust. 1 pkt 1 za wartość początkową środków trwałych uważa się w razie nabycia w drodze kupna - cenę ich nabycia. Zatem wartością początkową wniesionej aportem do Spółki "B" nieruchomości winna być cena jej nabycia w łącznej kwocie 425.000,00 zł. Zgodnie bowiem z dyspozycją zawartą w art. 30 b ust. 2 pkt 5 ustawy, dochodem z tytułu objęcia udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1 e, osiągnięta w roku podatkowym. Dochodu tego nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30 c, stosownie do art. 30 b ust. 5 cyt. ustawy. Na mocy powołanych wyżej przepisów oraz w okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy organ odwoławczy stwierdził, iż na przeprowadzonej transakcji W. P. osiągnął stratę, której nie łączy się z dochodami z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanymi w sposób określony w art. 30 c, ani dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 cyt. ustawy. Stąd za chybione uznał powoływanie przez stronę przepisów art. 26 w związku z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tych względów również zarzut strony dotyczący rażącej obrazy przepisów art. 9 ust. 2 i art. 22 cyt. ustawy był nieuzasadniony. Z uwagi na fakt, iż straty osiągniętej na tej transakcji nie łączy się z innymi dochodami - pozostaje ona bez wpływu na wielkość zobowiązań podatkowych W. P. za 2004 rok. Za nietrafną uznano także argumentację strony, iż na podstawie art. 518 § 1 pkt 1 Kodeksu cywilnego nastąpiła z mocy prawa zmiana wierzyciela, wskutek spłaty zobowiązania W. P. przez "B" Sp. z o.o. - zaś podatnik, zdaniem strony nie uzyskał żadnej korzyści ekonomicznej, bowiem w świetle art. 522 Kc umowa o przejęciu długu, jak i zgoda wierzyciela na przejęcie długu, pod rygorem nieważności, winna być zawarta w formie pisemnej, a konsekwencji dla takiej konstrukcji prawnej niezbędne było zawarcie na piśmie umowy między wierzycielem (Bankiem), a osobą trzecią ("B" Sp. z o.o.), za zgodą dłużnika (W. P.) - stosownie do treści art. 519 § 2 pkt 1 Kc, ewentualnie sporządzenie umowy między dłużnikiem, a osobą trzecią, za zgodą wierzyciela (art. 519 § 2 pkt 2 Kc). Z uwagi na to, że na powyższą okoliczność strona nie przedłożyła żadnych umów zarówno organowi I instancji, jak i organowi odwoławczemu, stąd organy te wysnuły wniosek, iż takie umowy nie zostały zawarte. Fakt ten potwierdziły również zapisy księgowe na koncie rozrachunków z udziałowcem w "B" Sp. z o.o., których wynikało, iż oprócz przedmiotowych transakcji konto nie wykazywało żadnych innych obrotów. Spółka "B" na koniec 2004 r. nie wykazywała w swoich księgach rachunkowych należności od W. P. Zaś konto 242 - rozrachunki z udziałowcami w "B" Sp. z o.o. było przedmiotem badania podczas kontroli w tej Spółce, która poprzedziła kontrolę u podatnika. Tak więc w ocenie organu odwoławczego zapisy te podważają tezę strony o zmianie wierzyciela. Natomiast podniesiona przez pełnomocnika kwestia wniesienia aportu o wartości wyższej niż otrzymane w zamian udziały jest wewnętrzną sprawą Spółki i udziałowca wnoszącego aport - o ile wycena aportu nie jest zaniżona, na co nie pozwalają przepisy Kodeksu spółek handlowych. Na powyższą decyzję W. M. P. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa w tym art. 120, 121, 122, 187 § 1, 191, 210 § 1 pkt 6 i § 4, oraz przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwą interpretację i zastosowanie w tym art. 20 ust 1 w związku z art. 10 ust 1 pkt 9 oraz 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i uznanie, że uiszczone przez Spółkę "B" środki pieniężne w wysokości 733.025, 03 zł w celu zwolnienia się z odpowiedzialności rzeczowej ciążącej na Spółce z tytułu aportu wniesionego przez W. P., stanowiły przychód podatnika. Ponadto w uzupełnieniu skargi z dnia 12 czerwca 2006 roku podatnik zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 122, 187 § 1 i art. 191 o.p. przez dowolną ocenę materiału dowodowego, a w konsekwencji błędne ustalenie, że Spółka "B" przelała na prywatne konto podatnika kwotę 734.000 zł, i że kwota ta pozostawała w swobodnej dyspozycji skarżącego, oraz naruszenie art. 10 ust 1 pkt 9 w związku z art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez bezzasadne uznanie, że podatnik na skutek spłaty jego osobistego wierzyciela przez dłużnika rzeczowego osiągnął przychód z innych źródeł w rozumieniu tych przepisów, a to z kolei na skutek błędnej wykładni art. 518 § 1 pkt 1 lit c w związku z art. 65 ustawy o księgach wieczystych i hipotece (t.j. Dz.U. z 2001r., Nr 124, poz. 1361). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zarówno w swej pierwotnej postaci jak i po uzupełnieniu w piśmie z dnia 12 czerwca nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony w sprawie przez organy podatkowe nie był kwestionowany. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy natomiast charakteru i skutków podatkowoprawnych przekazania przez B Sp. z o.o. w Ł. na konto bankowe skarżącego kwoty 733.05,03 zł w dniu 20 kwietnia 2004r. oraz spłaty z tych środków zadłużenia obciążającego skarżącego w A SA z tytułu pożyczki udzielonej w dniu 31 grudnia 2001r. wynoszącego równowartość podanej wyżej kwoty. Zdaniem organów podatkowych w podanych wyżej warunkach skarżący osiągnął przychód w wysokości 733.05,03 zł, który nie został zgłoszony do opodatkowania. Sąd I instancji podziela powyższe stanowisko z jednym zastrzeżeniem, a mianowicie stwierdzając, że to nie B Sp. z o.o. w Ł., lecz skarżący ze środków postawionych do jego dyspozycji spłacił zobowiązanie w A SA. W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego wniosek powyższy jawi się jako wręcz oczywisty. Pieniądze zostały przelane na konto skarżącego, a więc to skarżący dokonał z tego konta spłaty zobowiązania. Zatem nieuprawniona jest teza, iż zapłaty dokonała spółka B. Gdyby istotnie spółka ta chciała spłacić przedmiotowe zobowiązanie jako dłużnik rzeczowy (właściciel obciążonej nieruchomości) to mogła to zrobić sama bez potrzeby angażowania rachunku bankowego W. P. jako osoby fizycznej. Skoro łączył ją z wierzycielem stosunek prawny powstały na skutek nabycia nieruchomości obciążonej hipoteką to właśnie on stanowił tytuł prawny do zapłaty za zobowiązanie przez B Sp. z o.o. Ponadto spłacie takiej nie stało na przeszkodzie zaświadczenie z A SA z dnia 30 marca 2004r. (k. 38 akt administracyjnych) już choćby z tego powodu, że bank będąc stroną czynności cywilnoprawnej nie jest uprawniony do zmiany powszechnie obowiązujących uregulowań prawnych. Na nieznajomość powyższej oczywistej przecież prawdy nie może zaś skutecznie powoływać się nikt, a w szczególności osoba prawna. Ów błąd, którego dopuściły się organy podatkowe nie wpłynął jednak na zasadniczą tezę wyrażoną w zaskarżonej decyzji dotyczącą tego, iż to skarżący osiągnął przychód w wysokości kwoty, jaką zapłacił na rzecz banku ze środków przekazanych na jego konto przez wymienioną spółkę. Zgodnie bowiem z art. 9 ust.1 punkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity (Dz. U. nr 14 z 2000r., poz. 176 ze zmianami) katalog źródeł przychodu wymienionych w punktach 1-8 cytowanego przepisu nie ma charakteru zamkniętego, a ustawa dopuszcza możliwość osiągnięcia przychodu pochodzącego także z innych źródeł. Owe inne źródła przychodu nie zostały wyczerpująco zdefiniowane w cytowanej ustawie. Poświęcony im art. 20 ust.1 cytowanej ustawy wymienia inne źródła przychodu jedynie przykładowo. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę w treści omawianego przepisu zwrotu "w szczególności". W tej mierze wyniki wykładni językowej są oczywiste i nie mogą budzić żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Oznacza on po prostu, że poza wymienionymi w przepisie ustawodawca dostrzega możliwość zaistnienia innych jeszcze źródeł przychodu. Dlatego trafnie i w zgodzie z przywołanym przepisem organy podatkowe przyjęły, że w rozpoznawanej sprawie źródłem przychodu skarżącego stało się dokonane przez osobę prawną przekazanie (przelew) na jego rachunek bankowy spornej kwoty. Przychodem skarżącego zaś, w myśl art. 11 ust.1 cytowanej ustawy, była właśnie wymieniona kwota 733.05,03 zł. Stanowiła ona kwotę pieniędzy otrzymaną przez skarżącego poprzez umieszczenie jej na należącym do niego rachunku bankowym. W ten właśnie sposób spełnione zostały przesłanki art. 11 ust.1 cytowanej ustawy. W istocie dalsze czynności przedsięwzięte przez skarżącego takie jak spłacenie z powyższych środków zadłużenia w A SA z tytułu przedmiotowej umowy pożyczki oraz zwrot do spółki B różnicy między kwotą pobraną a zwróconą bankowi pozostają obojętne dla odpowiedzialności podatkowej skarżącego, wobec czego niezasadne jest wyciąganie na ich podstawie wniosków korzystnych dla skarżącego. Nie ma przy tym żadnych podstaw aby twierdzić, jak uczyniono to w odwołaniu od decyzji organu I instancji, że przekazanie środków skarżącemu miało charakter darowizny. Wprawdzie ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym obciąża co do zasady organy podatkowe to jednak nie ma on charakteru nieograniczonego. Nie sposób wręcz wymagać od tychże organów, aby wyjaśniały w toku prowadzonego postępowania każdą hipotetycznie wyobrażalną przyczynę zaistnienia określonej czynności prawnej. Powyższa konstatacja jest dodatkowo wzmocniona absolutnym brakiem aktywności dowodowej skarżącego, który we własnym dobrze pojętym interesie winien współdziałać z organami w dążeniu do wykrycia prawdy obiektywnej. Jedynie na marginesie wypada zauważyć, że gdyby hipotetycznie przyjąć, że miała miejsce darowizna ze strony spółki B na rzecz skarżącego w wysokości przekazanego świadczenia to przedmiotowy zwrot kwoty 947,97 zł przez skarżącego na rzecz spółki sam w sobie stawiałby pod znakiem zapytania możliwość przyjęcia, że istotnie była to darowizna. Istotne z kolei jest to, że strony to jest B Sp. z o.o. w Ł. i skarżącego nie łączył stosunek obligacyjny, z którego wynikałby tytuł prawny do przekazywania środków finansowych na rzecz skarżącego. W szczególności nie był nim fakt ustanowienia na przedmiotowej nieruchomości hipoteki na rzecz banku zabezpieczającej realizację wierzytelności wynikającej z umowy pożyczki z dnia 31 grudnia 2001r. Wprawdzie umowa ta przewidywała możliwość wcześniejszej spłaty, lecz w istocie wynikająca z niej wierzytelności stawała się wymagalna dopiero z upływem terminu płatności to jest w roku 2016. Zatem dopiero z chwilą wymagalności przedmiotowej wierzytelności realna stawała się odpowiedzialność dłużnika osobistego tj. skarżącego i dłużnika rzeczowego to jest właściciela przedmiotowej nieruchomości. Takim stosunkiem obligacyjnym nie było również z pewnością wniesienie przez skarżącego aportem do spółki B obciążonej nieruchomości. W związku z omawianym aportem skarżący objął przecież stosowne udziały w spółce B. Ważne jest również to, że w istocie dług wobec banku spłacił skarżący a nie właściciel obciążonej nieruchomości, dla którego zresztą przyszła egzekucja byłaby ograniczona do tejże nieruchomości, oczywiście pod warunkiem, że w jej dacie nadal pozostawałby dłużnikiem rzeczowym oraz pod kolejnym warunkiem, iż taką drogę zaspokojenia wybrałby wierzyciel. Pamiętać przy tym należy, że poprzez wniesienie obciążonej nieruchomości aportem do spółki skarżący nie zwalniał się od odpowiedzialności za zwrot pożyczki na rzecz banku. Pozostawał bowiem dłużnikiem osobistym odpowiadającym (całym swym majątkiem) z dłużnikiem rzeczowym na zasadzie odpowiedzialności in solidum. Jedynie na marginesie należy zauważyć, że gdyby nawet przy istniejącym w sprawie stanie faktycznym hipotetycznie uznać, że to spółka B spłaciła swoimi środkami zadłużenie W. P. na rzecz banku to i wówczas należałoby przyjąć, że po stronie skarżącego wystąpił przychód w rozumieniu art. 11 ust.1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takiej sytuacji uprawnione byłoby stwierdzenie, że przychodem skarżącego stałyby się otrzymane od spółki B pieniądze, dzięki którym zlikwidowane zostało jego zobowiązanie względem banku. Innymi słowy jego przychodem stałyby się pieniądze, likwidujące pasywa skarżącego i stanowiące w związku z tym wymierną korzyść finansową dla jego majątku. Jednak nawet i w tej sytuacji nie zachodzi możliwość zastosowania regulacji przewidzianej w art. 518 §1 k..c. Wstąpienie bowiem osoby trzeciej w prawa wierzyciela, o czym mowa w przywołanym przepisie dotyczy jedynie tych sytuacji, w których dług był wymagalny (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 kwietnia 2005r. sygn. akt II CK 576/04, opublikowany OSNC nr 3 z 2003r., poz. 53). Jak zaś wskazano wyżej w rozpoznawanej sprawie dług wobec banku nie był wymagalny w dacie jego zapłaty. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) należało orzec jak w sentencji.