I SA/Łd 1126/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA P. Kiss, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2005 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi R.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie uchylenia postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego p o s t a n a w i a : odrzucić skargę Pismem z dnia 6 czerwca 2005r. R.G. właściciel firmy A zwrócił się do Urzędu Skarbowego Ł.-W. o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego. Podatnik zwrócił się z zapytaniem czy w wypadku gdy siedzibą prowadzonej działalności gospodarczej jest lokal mieszkalny to wówczas w tymże lokalu należy wydzielić tylko jedno pomieszczenie dla prowadzenia tejże działalności i tylko w tym pomieszczeniu przechowywać wszelkie zakupy związane z tą działalnością, czy nie trzeba ściśle wydzielać takiego pomieszczenia. Zdaniem podatnika nie ma regulacji prawnej ściśle nakazującej wydzielenie jednego pomieszczenia do potrzeb działalności w sytuacji gdy zakupy środków trwałych w zależności od ich gabarytów oraz przeznaczenia można usytuować w innych pomieszczeniach tegoż lokalu. Zapytanie podatnika zostało przesłane według właściwości do Urzędu Skarbowego Ł.-B. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. uznał stanowisko podatnika za prawidłowe, przepisy prawa podatkowego nie regulują bowiem kwestii wydzielenia pomieszczeń w lokalu mieszkalnym stanowiącym jednocześnie siedzibę firmy. Organ podkreślił, iż prowadzenie działalności gospodarczej w lokalu mieszkalnym wymaga wydzielenia w tymże lokalu powierzchni w taki sposób, aby nie została zakłócona podstawowa funkcja tego lokalu jaką jest funkcja mieszkalna. W odniesieniu do kwestii wydatków na zakup środków trwałych wskazał, iż ocena czy dany wydatek należy uznać za koszt uzyskania przychodów winna być każdorazowo dokonywana w oparciu o art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, wydał decyzję, którą z urzędu uchylił postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. Organ uznał tym samym, iż stanowisko zawarte w uchylonym postanowieniu jest nieprawidłowe i wskazał, że zgodnie z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacji przepisów prawa podatkowego może być wydana w sprawie, w której nie toczy się podstępowanie lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Natomiast w tej samej sprawie, która była przedmiotem zapytania podatnika, toczy się postępowanie podatkowe, które obecnie znajduje się na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. W treści przedmiotowej decyzji organ zawarł pouczenie, iż na niniejszą decyzję służy stronie na podstawie art. 52 § 4, art. 53 § 2 i art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., po uprzednim wezwaniu tego organu do usunięcia naruszenia prawa, w terminie 30 dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu podatkowego na to wezwanie lub w terminie 60 dni od dnia wniesienia przez stronę wezwania, jeżeli organ nie udzielił na nie odpowiedzi. Pismem z dnia 22 września 2005r. podatnik wezwał Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. do usunięcia naruszenia prawa jakie wystąpiło w decyzji uchylającej postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. i wniósł o uchylenie tej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w piśmie z dnia 30 września 2005r. wskazał, iż decyzja z dnia [...] nie narusza prawa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 października 2005r. podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga podlega odrzuceniu, albowiem jej wniesienie jest niedopuszczalne. Na wstępie należy podnieść, iż merytoryczne rozpoznanie skargi poprzedza zawsze kontrola dopuszczalności tego środka zaskarżenia. I tak zgodnie z treścią art. 52 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skargę do Sądu można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia jeżeli przysługiwały one skarżącemu w postępowaniu przed organami właściwymi w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator lub Rzecznik Praw Obywatelskich. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpoznanie sprawy – art. 52 § 2 w/w ustawy. Jeżeli zaś ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 w/w ustawy, można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu do usunięcia naruszenia prawa – art. 52 § 3 powołanej ustawy. W niniejszej sprawie przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia lub uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej, jeżeli uzna, że postanowienie rażąco narusza prawo lub orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Przytoczony przepis przewiduje zatem tryb uchylenia lub zmiany postanowień zawierających interpretację uruchamiany z urzędu przez organ podatkowy, jednakże nie organ odwoławczy. Wprawdzie powołany przepis posługuje się określeniem "organ odwoławczy" to jednak nie ulega wątpliwości, iż nie jest to postępowanie odwoławcze lecz pierwszoinstancyjne. Organ orzeka bowiem po raz pierwszy w nowej sprawie administracyjnej jaką jest uchylenie lub zmiana postanowienia wydanego w sprawie o wydanie interpretacji prawa podatkowego. Skoro tak to od decyzji tej, jako decyzji organu I instancji służy odwołanie do organu II instancji zgodnie z przepisami o postępowaniu podatkowym, zawartymi w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu przepisy powołanego działu winny być stosowane na zasadach ogólnych, brak wyraźnego wyłączenia skutkuje przyjęciem, iż mają one zastosowanie. Stosowania przedmiotowych przepisów nie wyłącza również zawarte jedynie w art. 14a § 5 Ordynacji podatkowej odesłanie do odpowiednich przepisów art. 169 § 1 i § 2 oraz art. 170 § 1 w/w ustawy. Odesłanie to znajduje zastosowanie wyłącznie do załatwienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosku podatnika o dokonanie interpretacji. Postępowanie toczące się na podstawie art. 14b §5 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest nowym postępowaniem, postępowaniem jurysdykcyjnym, do którego nie mają zastosowania przepisy regulujące wyłącznie kwestię załatwienia wniosku. Przez odesłanie do odpowiedniego stosowania niektórych przepisów Działu IV Ordynacji podatkowej - a contrario wyłączając stosowanie pozostałych przepisów tego działu do postępowania mającego na celu załatwienie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji - ustawodawca nie wyłączył stosowania przepisów tego działu w przypadku postępowania w przedmiocie zmiany lub uchylenia postanowienia zawierającego interpretację przez Dyrektora Izby Skarbowej działającego z urzędu. Przedmiotem badanej przez Sąd skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wydana na podstawie art. 14b §5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie zatem z przytoczoną regulacją ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dla skutecznego wniesienia skargi do Sądu podatnik powinien wpierw złożyć odwołanie od zaskarżonej decyzji i dopiero od nowowydanej decyzji przysługiwać mu będzie prawo wniesienia skargi do Sądu, zgodnie z regulacją zawartą w treści art. art. 52 §1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dodatkowo należy wskazać, że na dopuszczalność skargi w niniejszej sprawie nie wpływa fakt zamieszczenia w zaskarżonej decyzji błędnego pouczenia. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, iż od decyzji przysługuje prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa. Wprawdzie przepis art. 214 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, że nie może szkodzić stronie błędne pouczenie w decyzji co do prawa odwołania, wniesienia powództwa do sądu powszechnego lub skargi do sądu administracyjnej albo brak takiego pouczenia. Jednakże przepis ten ma zastosowanie wyłącznie w ramach postępowania podatkowego nie stosuje się go w postępowaniu przed sądem administracyjnym. Unormowanie powyższe wprawdzie nie może pozbawiać strony przysługujących jej uprawnień, ale nie może także kreować dla niej uprawnień dodatkowych, wykraczających poza katalog określony przepisami prawa. Błędne pouczenie będzie natomiast stanowiło uzasadnienie przywrócenia terminu do wniesienia środka zaskarżenia (por. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 1998 roku, I SA 1065/97, ONSA 1998/4/135; postanowienie NSA z dnia 1 lipca 1998 roku, I SA 230/97, nie publikowane). Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 58 §1 pkt 6 w związku z art. 52 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd odrzucił skargę jako niedopuszczalną.