I SA/Łd 1126/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2013 r. sprawy ze skargi G. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku należnego nad naliczonym do wpłaty za kwiecień 2004 r. oddala skargę. I SA/Łd 1126/12 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...]. określającą G. O. za kwiecień 2004 r. nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty w kwocie 35.354 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku postępowania kontrolnego dotyczącego działalności gospodarczej prowadzonej przez G. O. pod firmą "A", stwierdzono nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r. Nieprawidłowości te polegały na uwzględnieniu po stronie podatku naliczonego faktur wystawionych przez "B" spółkę z o.o. w G. ul. A, na kwotę netto 152.050,00 zł (VAT 33.451,00 zł), w sytuacji, gdy faktury dokumentowały transakcje, które nie zostały dokonane. Ustalono, że spółka pod wskazanym adresem nie prowadziła działalności gospodarczej, nie było też kontaktu z jej ówczesnym prezesem M. U. Pod adresem, który wskazano jako adres zamieszkania i przechowywania dokumentów, M. U. rzadko przebywał, brak było również informacji na temat dokumentów spółki. Spółka często zmieniała miejsce swojej siedziby. Organ podatkowy właściwy miejscowo dla spółki poinformował, że zachodzi podejrzenie wystawiania przez nią fikcyjnych faktur, o czym poinformowano organy ścigania. 30 czerwca 2004 r. spółka została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wskazaną na wstępie decyzją określił G. O. zobowiązanie podatkowe za kwiecień 2004 r. w wysokości innej niż wynikała z deklaracji VAT-7 złożonej przez podatnika za ten miesiąc. W odwołaniu pełnomocnik strony zarzucił naruszenie: 1. art. 122 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej "O.p."), poprzez niezebranie wszelkich możliwych do uzyskania dowodów i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego zebranego materiału dowodowego oraz niepodjęcie wszelkich możliwych kroków w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; 2. art. 191 i art. 192 O.p., poprzez przyjęcie, że niekompletny materiał dowodowy, pozyskany z innych spraw (inne postępowanie podatkowe czy karne skarbowe) może stanowić dostateczną przesłankę do uznania, że dana okoliczność została w sposób wystarczający udowodniona, pomimo tego, że strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do tak przeprowadzonego dowodu, nie brała czynnego udziału w przeprowadzeniu tego dowodu, jak również nie była poinformowana o miejscu i czasie jego dokonania; 3. art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej "ustawa o VAT"), poprzez odmowę przyznania podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zawartego w fakturach zakupu, ujętych w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb ww. podatku; 4. § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.; dalej "rozporządzenie wykonawcze"), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie zarówno jako przepisu wydanego bez delegacji ustawowej, z naruszeniem art. 217 Konstytucji RP, a dodatkowo do stanu faktycznego nieodpowiadającego hipotezie przywołanego przepisu. W ocenie pełnomocnika, w postępowaniu nie udowodniono, że czynności opisane w zakwestionowanych fakturach w rzeczywistości nie zostały dokonane. Pełnomocnik zaskarżył także postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...] odmawiające przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze strony G. O. W związku z powyższymi zarzutami wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie przedmiotowego postępowania podatkowego z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności stwierdził, że sporne zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Wskazał, że zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy -Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, stosuje się art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu nadanym nową ustawą. W myśl zaś art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Organ zaznaczył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wszczął postępowanie egzekucyjne wobec podatnika na podstawie tytułów wykonawczych o nr [...] z dnia [...] wystawionych na podstawie decyzji o nr: [...] i [...] obejmujących należności z tytułu podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2004 r. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...]. złożył w Sądzie Rejonowym w P. wniosek o wpis hipoteki przymusowej zwykłej w dziale czwartym księgi wieczystej urządzonej dla nieruchomości gruntowej położonej w G., stanowiącej własność podatnika. Zaznaczył, że stosownie do art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 ze zm.) wpis ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o wpis. W związku z powyższym organ uznał, że w świetle art. 70 § 8 O.p. zabezpieczone hipoteką zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Odnosząc się do meritum Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zebrany w toku postępowania materiał dowodził, że spółka "B" wystawiała fikcyjne faktury. Podniósł, że Centralne Biuro Śledcze Komendy Głównej Policji Zarząd w R. prowadziło śledztwo, wspólnie z Delegaturą Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego w R., przeciwko członkom zorganizowanej grupy mającej na celu popełnianie przestępstw związanych z obrotem olejem opałowym jako olejem napędowym oraz mieszaninami komponentów paliw jako benzyną. W postępowaniu tym ustalono, że członkowie grupy przestępczej, działając w ramach szeregu podmiotów gospodarczych, mających siedziby na terenie całego kraju, wprowadzili do obrotu gospodarczego znaczne ilości oleju opałowego jako oleju napędowego oraz mieszanin komponentów paliw jako benzyny. Jednym z podmiotów wykorzystanych do tego celu była spółka "B". Z akt śledztwa wynikało, że M. S. posługujący się dowodem osobistym wydanym dla M. P., dokonał w 2003 r. fikcyjnej sprzedaży spółki "B" na rzecz M. U. Zachodziło zatem uzasadnione przypuszczenie, że również M. U. jest tzw. "słupem", zaś faktyczną działalność w ramach spółki "B" prowadzą inne osoby, w tym m.in. W. B. Jak wskazał organ odwoławczy, powyższe postępowanie doprowadziło do sporządzenia przez Prokuraturę Apelacyjną w R. aktu oskarżenia przeciwko m.in. M. S. i M. U. Ten ostatni został oskarżony m.in. o to, że w okresie od 23 października 2003 r. do 29 września 2004 r. w R., O., G. i K. działając w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej w kwocie 5.035.902,51 zł dla siebie i innych członków grupy, z góry powziętym zamiarem, w krótkich odstępach czasu ułatwił mężczyznom o ustalonej bądź nieustalonej tożsamości, dokonanie wyłudzeń w ten sposób, że będąc jako prezes zarządu i jedyny udziałowiec firmy "B" sp. z o.o. osobą uprawnioną do wystawienia faktur wystawił (...) 5 faktur dla "A" o nr: [...], [...], [...], [...] i [...] w imieniu firmy "B" sp. z o.o., poświadczając nieprawdę co do sprzedaży dla tego podmiotu oleju napędowego w ilości 106.000 litrów na łączną kwotę 276.025 zł, podczas gdy "A" pod postacią pełnowartościowej benzyny bezołowiowej dokonał sprzedaży nieustalonym osobom fizycznym zmieszanych komponentów paliw (...), czym ułatwił członkom grupy doprowadzenie po uprzednim wprowadzeniu w błąd co do rodzaju i właściwości nabywanego paliwa nieustalonej liczby osób pokrzywdzonych do niekorzystnego rozporządzenia mieniem znacznej wartości w kwocie łącznej 5.035.902,51 zł". Organ podkreślił, że M. S. przyznał się do popełnienia zarzucanych mu czynów i zaproponował wydanie wyroku skazującego bez przeprowadzenia rozprawy. Również M. U. przyznał się do popełnienia zarzucanych mu przestępstw i złożył propozycje wydania wyroku skazującego bez przeprowadzenia rozprawy. Wyjaśnił, że jego działalność polegała na firmowaniu swoim imieniem i nazwiskiem działań innych osób. Faktycznie miał tylko wypisywać fikcyjne faktury i założyć konto w banku. Organ wskazał przy tym na prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w R. z dnia [...]. (nr [...]), w którym M. S. i M. U. zostali uznani za winnych popełnienia zarzucanych im czynów i skazani na kary pozbawienia wolności. W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że faktury wystawione przez spółkę "B" stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy wystawcą a odbiorcą faktur, a także wskazywały inny rodzaj sprzedawanego towaru i w związku z tym uzasadnione było pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający na podstawie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego. Powołując treść art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT organ odwoławczy argumentował, że kwota podatku naliczonego, która może obniżać podatek należny musi wynikać z faktur stwierdzających faktyczne nabycie towarów i usług. Dlatego faktura, jako dokument będący podstawą rozliczenia między stronami transakcji, a zarazem dowód księgowy w postępowaniu podatkowym, musi odzwierciedlać faktycznie dokonane transakcje podmiotu gospodarczego i to w sposób odpowiadający rzeczywistej treści tej transakcji. W przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury takie nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Organ dalej wywodził, że prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług może być realizowane w odniesieniu do podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez podatnika, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, czyli podatnika wykonującego we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2 tej ustawy. Jednocześnie prawo to nie może być realizowane w odniesieniu do faktur wystawionych przez osobę, która przyznała się i została skazana za firmanctwo, gdyż zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy nie może być ona traktowana jako podatnik VAT. Następnie organ powołał § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego, w myśl którego, w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W ocenie organu, analiza tego przepisu wskazuje, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Jeśli brak jest któregokolwiek z tych elementów (od strony podmiotowej lub przedmiotowej) faktura nie rodzi skutków opisanych w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył też, że dla możliwości odliczenia podatku naliczonego nie ma znaczenia brak świadomości nabywcy co do rzetelności sprzedawcy oraz pochodzenia kupowanego towaru. Okolicznością łagodzącą nie może być również fakt dołożenia należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania organ uznał, że nie doszło w tym zakresie do jakichkolwiek uchybień. Argumentował, że art. 181 O.p. dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, a zatem nie istnieje prawny nakaz, by w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. Podniósł, że na treść rozstrzygnięcia nie ma również wpływu fakt, iż podatnik dokonał sprzedaży paliwa, w którego posiadanie wszedł, gdyż prawo podatnika do obniżenia podatku należnego przysługuje wyłącznie na podstawie faktury dokumentującej nabycie towaru wskazanego na tej fakturze od podmiotu będącego jego faktycznym dysponentem. Zdaniem organu nie zachodziła zatem potrzeba przesłuchania strony na okoliczność nabycia paliwa, gdyż tej okoliczności organy nie kwestionowały. Odnosząc się do zarzutu niewłaściwego zastosowania § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego organ zauważył, że regulacja zawarta w tym przepisie została przeniesiona wprost do rozporządzenia wykonawczego z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970), tj. do § 14 ust 2 pkt 4 lit. a. W odniesieniu do tego ostatniego sądy administracyjne przyjmowały, że przepis ten wyraża normę, która wynika już z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W skardze na opisaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie: 1. przepisów procedury, w szczególności naruszenia generalnych zasad prowadzenia postępowań podatkowych, poprzez nieustalenie stanu faktycznego sprawy, prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego oraz brak dbałości o bezstronność rozstrzygnięcia i wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy, a mianowicie: a) art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia, w wyniku czego zobowiązanie wygasło w trybie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. i Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. winien umorzyć postępowanie; b) art. 239a O.p. poprzez wszczęcie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w oparciu o decyzję z [...], która nie była ostateczna i której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności; c) art. 70 § 8 O.p., poprzez bezpodstawne uznanie, że wpis hipoteki, na podstawie nieostatecznej decyzji organu I instancji, stwarza organowi podatkowemu możliwość wypowiadania się w sprawie tego zobowiązania po upływie terminu przedawnienia, a wierzycielowi podstawę do egzekucji z przedmiotu hipoteki; podniesiono, że na podstawie art. 34 § 1 O.p. Skarbowi Państwa i jednostce samorządu terytorialnego przysługuje hipoteka na wszystkich nieruchomościach podatnika, płatnika, inkasenta i następcy prawnego lub osób trzecich z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2, a także z tytułu zaległości podatkowych w podatkach stanowiących ich dochód oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości; zauważono, że decyzja organu I instancji określała zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 21 § 3 O.p., a nie na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 tej ustawy, a wykazane w niej zobowiązanie podatkowe - z uwagi na nierozpatrzenie odwołania przed upływem terminu przedawnienia, nie przekształciło się w zaległość podatkową; stwierdzono, że po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. organ odwoławczy stracił możliwość wypowiadania się w sprawie prawidłowości złożonej deklaracji i w trybie art. 208 § 1 ww. ustawy winien umorzyć postępowanie; zatem w świetle prawa podatkowego egzekucja zobowiązania widniejącego na hipotece nie będzie możliwa; d) art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 127 O.p., poprzez uchylenie się organów podatkowych od działania zmierzającego do rzetelnego wyjaśnienia prawdy materialnej, bierne i nieuprawnione oczekiwanie na zaistnienie w obrocie prawnym wyroków karnych i oparcie rozstrzygnięcia na tych wyrokach, pomimo że sądy w postępowaniach karnych nie badały zdarzeń gospodarczych od strony podatkowej. Organ I instancji nie podejmował żadnych prób uściślenia informacji uzyskanych od organów właściwych terenowo dla kontrahentów skarżącego, a Dyrektor Izby Skarbowej oparł się na materiale zawierającym jedynie domniemania i podejrzenia innych organów podatkowych, włączając do akt jedynie wyrok Sądu Okręgowego w R. ([...]); e) art. 122 i art. 123 § 1 O.p. w związku z art. 188, art. 190 § 1 i 2 oraz art. 192 tej ustawy, polegające na niewykonaniu niezbędnych działań celem wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nieprzeprowadzeniu dowodów z przesłuchań wskazanych przez stronę świadków, na okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy; f) art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, co związane jest z zastąpieniem braków w zakresie ustalenia stanu faktycznego dowolnymi wnioskami formułowanymi przez organ; 2. przepisów prawa materialnego, to jest: a) art. 70 § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie oraz art. 70 § 8 tej ustawy poprzez jego bezpodstawne zastosowanie; według autora skargi wydanie przez organ I instancji decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w trybie art. 21 § 3 O.p. po upływie terminu przedawnienia narusza art. 208 § 1 ustawy, w myśl którego organ miał obowiązek umorzyć postępowanie; b) art. 19 ust. 1 ustawy o VAT w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego poprzez zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zawartego w fakturach zakupu i ujętych w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb ww. podatku. Zdaniem autora skargi, drogą rozszerzającej interpretacji przyjęto domniemanie, że wynikające z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego stwierdzenie, odnoszące się wprost do "niedokonania" czynności wykazanych w fakturze przez jej wystawcę, może mieć zastosowanie również do przyjęcia, niepotwierdzonego żadnym postępowaniem w tym zakresie, że czynności wymienione w fakturze to czynności dokonane, lecz nie przez podmiot, który wystawił fakturę, a przez "bliżej nieokreślony" podmiot. Zdaniem pełnomocnika, jeżeli nie zakwestionowano nabycia towaru przez podatnika w ilości i cenie wykazanej w dokumentacji podatkowej i nie przedstawiono jednocześnie żadnego dowodu na fakt nabycia tego towaru u innego sprzedawcy niż wykazany w dokumentacji, ewentualnie możliwości jego wyprodukowania we własnym zakresie, to brak podstaw do domniemania, przyjętego w niniejszym postępowaniu podatkowym. Na podstawie art. 237 O.p. autor skargi zaskarżył również postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...] o odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony. W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 6 lutego 2013 r. pełnomocnik skarżącego poparł wniesioną skargę i uzupełnił ją w ten sposób, że wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji obu instancji z uwagi na to, że w postępowaniu podatkowym nie był umocowany do reprezentowania podatnika i przez to decyzje organów nie były doręczane prawidłowo. Dodatkowo oświadczył, że w przedmiotowym postępowaniu uważał się za pełnomocnika skarżącego, z uwagi na praktykę postępowania przed organami administracji publicznej stosowaną do 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W pierwszej kolejności rozważenia wymaga wywołujący najdalsze skutki zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. Stosownie do tego przepisu zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W niniejszej sprawie, gdyby nie nastąpiły zdarzenia zakłócające bieg terminu przedawnienia, zobowiązanie podatkowe uległoby przedawnieniu w dniu [...]. Decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu [...]., co mogłoby wskazywać, jak podnosi skarżący w zarzucie skargi, że wydanie jej nastąpiło już po upływie terminu przedawnienia. Teza ta byłaby zasadna, gdyby w sprawie nie zaistniały okoliczności mające wpływ na prawo organu do wydania decyzji w ww. dacie. W przedmiotowej sprawie zobowiązanie nie przedawniło się z tego powodu, że przed upływem terminu przedawnienia, dokonano skutecznie wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej w księdze wieczystej założonej dla nieruchomości stanowiącej własność G. O. Jak wynika bowiem z akt sprawy, organ wnioskiem z dnia 30 grudnia 2009 r., który wpłynął do właściwego Sądu w tej samej dacie, wystąpił o dokonanie wpisu hipoteki do księgi wieczystej założonej dla nieruchomości stanowiącej własność G. O., zaś Sąd Rejonowy w P. dokonał w dniu [...] wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej w księdze wieczystej. Wpis ten na mocy art. 67 w związku z art. 29 ustawy o księgach wieczystych i hipotece ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu. Zatem złożenie wniosku o ustanowienie hipoteki przed upływem terminu przedawnienia na podstawie decyzji określającej spowodowało, że zabezpieczone zobowiązania nie uległy przedawnieniu, zgodnie bowiem z art. 70 § 8 O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela przy tym twierdzeń pełnomocnika strony, według których bezpodstawnie uznano, iż wpis hipoteki w oparciu o nieostateczną decyzję organu I instancji stwarza organowi odwoławczemu możliwość wypowiadania się w sprawie zobowiązania objętego tą decyzją. Wbrew temu, nieostateczna decyzja administracyjna może być podstawą wpisu hipoteki przymusowej, jej ustanowienie nie jest bowiem sposobem egzekucji, a jej celem nie jest realizacja wierzytelności (postanowienie SN z dnia 22 czerwca 2005 r., III CK 675/04, Lex 177211, tak też A. Huchla, Komentarz do art. 35 ustawy – Ordynacja podatkowa, Lex). Należy przy tym wskazać, że wpis hipoteki przymusowej nastąpił w oparciu o tytuły wykonawcze o numerach [...] (za [...].) oraz [...] (za [...].), a więc zgodnie z art. 35 § 2 pkt 2 O.p. Tytuły te zostały wystawione na podstawie nieostatecznych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. określających zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za te miesiące, którym to decyzjom w dniu [...] nadany został rygor natychmiastowej wykonalności. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniami z dnia [...] uchylił postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. o nadaniu decyzjom nieostatecznym rygoru natychmiastowej wykonalności i umorzył postępowanie w tym zakresie. Te ostatnio wskazane rozstrzygnięcia organu odwoławczego stały się z kolei podstawą do umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych [...] (postanowienie z dnia [...].). W związku z tymi uwagami należy podnieść, że mają one znaczenie z punktu widzenia rozstrzygnięcia w tej sprawie przede wszystkim z tego powodu, że organ podatkowy nie jest władnym oceniać, czy hipoteka przymusowa wpisana w Dziale IV księgi wieczystej jest zgodna z rzeczywistym stanem prawnym, czy nastąpiło jej wygaśnięcie na podstawie art. 94 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, czy też nie. Wpisy zawarte w księdze wieczystej korzystają z rękojmi wiary publicznej. W toku postępowania strona nie kwestionowała istnienia wpisu hipoteki przymusowej zabezpieczającej zobowiązania podatkowe w VAT za marzec i kwiecień 2004 r., nie wykazała także, że podjęła działania zmierzające do podważenia wpisu w księdze wieczystej, w szczególności uruchomiła postępowanie znajdujące oparcie w art. 10 ustawy o księgach wieczystych i hipotece (por. wyrok NSA z dnia 31 lipca 2008 r., II FSK 712/07, Lex 490128). Należy także podnieść, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy samego prawa. Dlatego też powstanie zobowiązania podatkowego w VAT nie jest uzależnione od wydania decyzji określającej, a jedynie od ziszczenia się ustawowych zdarzeń kreujących obowiązek podatkowy. Wydana na podstawie art. 21 § 3 O.p. decyzja wymiarowa nie kreuje więc zobowiązania podatkowego, ale jest konsekwencją niedopełnienia przez podatnika obowiązków polegających na złożeniu poprawnej deklaracji podatkowej, wykazaniu w niej prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego i wreszcie zapłaceniu podatku, decyzja taka ma charakter wyłącznie deklaratoryjny. Nie ma znaczenia dla oceny skuteczności ustanowienia hipoteki przymusowej, z punktu widzenia przedawnienia stosownie do treści art. 70 § 8 O.p., to czy ustanowienie hipoteki nastąpiło w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie decyzji nieostatecznej, czy też na podstawie decyzji ostatecznej. Hipoteka dotyczy bowiem danego zobowiązania, w tym przypadku zobowiązania w podatku od towarów i usług za objęty zaskarżoną decyzją okres, powstałego z mocy prawa, a nie powstałego na podstawie decyzji. Ponadto art. 70 § 8 O.p. nie różnicuje skutków ustanowienia hipoteki ze względu na to, na jakiej podstawie wystawiono tytuł wykonawczy stanowiący z kolei podstawę wpisu hipoteki w księdze wieczystej, a w szczególności nie różnicuje, czy decyzja stanowiąca podstawę wystawienia tytułu wykonawczego była ostateczna, nieostateczna, czy utrzymała się w toku postępowania, czy została uchylona. Stąd wywód, iż hipoteka ustanowiona na podstawie tytułu wykonawczego wydanego na podstawie decyzji nieostatecznej nie wywołuje skutku opisanego w art. 70 § 8 O.p. należy uznać za chybiony. Także ocena merytorycznej zasadności dokonania przez sąd powszechny wpisu hipoteki nie należy do właściwości Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę. Konsekwencją powyższych ustaleń jest uznanie zarzutu naruszenia art. 208 § 1 O.p. za niezasadny, postępowanie podatkowe nie stało się bowiem bezprzedmiotowe z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Wbrew skardze, organy podatkowe nie naruszyły też przepisów postępowania, to jest art. 121, art. 122, art. 123, art.127, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. Materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego odpowiadał normie prawa materialnego, która została zastosowana. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych, a dopuszczalne (zgodne z prawem) w art. 180 i art. 181 O.p., dowody. Ustaleń tych dokonały zarówno w oparciu o włączone do tej sprawy dowody zgromadzone w innych postępowaniach, w tym przez organy ścigania i organy podatkowe właściwe dla kontrahenta. W szczególności – organ pierwszej instancji zwrócił się do właściwego ze względu na siedzibę spółki "B" organu podatkowego o przeprowadzenie kontroli krzyżowej. Kontrola taka nie została przeprowadzona, gdyż pod znanym adresem (G. ul. A) spółka nie prowadziła działalności gospodarczej i w dniu [...]. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. złożył zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez M. U. – Prezesa Zarządu spółki "B" polegającego na wystawianiu fikcyjnych faktur. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. stwierdził ponadto, że pod adresem "przejściowym" (D. W. D. 9 S.), wbrew twierdzeniom M. U., brak jest dokumentów źródłowych spółki, zaś sam M. U. przebywa tam rzadko. Natomiast z dowodów, które zostały przeprowadzone przez organy ścigania (następnie włączone do akt postępowania podatkowego) wynikało, że spółka "B" była jednym z podmiotów, które zostały wykorzystane przez zorganizowaną grupę przestępczą do wprowadzenia do obrotu gospodarczego znacznych ilości oleju opałowego jako oleju napędowego oraz mieszaniny komponentów paliw jako benzyny bezołowiowej. Spółkę "B" nabył M. S., który w związku z tą transakcja posłużył się danymi personalnymi innej osoby, a następnie sprzedał ją M. U., który pod tą firmą "prowadził" działalność między innymi w okresie marzec-kwiecień 2004 r. Rola M. U. sprowadzała się do załatwienia formalności związanych ze zmianą siedziby spółki, założeniem fikcyjnego biura oraz konta bankowego, wypełniania deklaracji podatkowych na podstawie informacji uzyskanych od innej osoby telefonicznie (S. W.) oraz do podpisywania faktur in blanco. Za swą "aktywność" M. U. otrzymywał około 1.500 złotych miesięcznie, nie interesował się sprawami spółki. Uzyskane pieniądze przeznaczał na alkohol. Te ustalenia śledztwa (a więc także postępowania podatkowego) zostały dokonane na podstawie wyjaśnień złożonych przez podejrzanych M. S. oraz M. U. W skład zorganizowanej grupy przestępczej obok tych osób wchodzili także inni podejrzani: J. K., S. C., W. P., J. B., Z. P. oraz R. M. Zebrany w trakcie śledztwa materiał dowodowy był podstawą do wniesienia przez Prokuraturę Apelacyjną w R. aktu oskarżenia. Prawomocnym wyrokiem z dnia [...]r. Sąd Okręgowy w R. uznał wszystkie te osoby za winne dokonania zarzuconych im czynów (wyrok w sprawie [...] akta administracyjne tom [...]). Zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiąże sąd administracyjny. Zasada wynikająca z tego przepisu pośrednio odnosi się również do organów administracyjnych, które dokonują ustaleń faktycznych ocenianych następnie w drodze kontroli sądowoadministracyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2011 r., I GSK 213/10, LEX nr 1080743). Związanie wyrokiem skazującym dotyczy faktu popełnienia przestępstwa, odnosi się zatem do sfery ustaleń faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej. Przesądzenie prawomocnym wyrokiem karnym Sądu Okręgowego w R. z [...]. sygn. akt [...] (dot. skazania m. in. M. U. oraz M. S.), pozwala na przyjęcie, że zakwestionowane faktury poświadczają nieprawdę co do zaistnienia operacji gospodarczych, wiąże organy i sąd administracyjny. W rezultacie ustalenia organów przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, polegające na uznaniu, że faktury te zostały wystawione niezgodnie z prawem, należy uznać za uzasadnione. Związek tych wyroków ze stanem faktycznym sprawy został szczegółowo wykazany w treści zaskarżonej decyzji. Ustaleń faktycznych śledztwa, a więc także organów podatkowych, których prawidłowość została potwierdzona prawomocnym wyrokiem skazującym nie podważa okoliczność, że spółka "B" rzeczywiście istniała (była zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT) oraz składała deklaracje VAT-7, między innymi za marzec i kwiecień 2004 r. W ocenie Sądu służyło to jedynie stworzeniu pozorów legalności działalności tego podmiotu wobec potencjalnych kontrahentów i zapewnieniu sobie, przynajmniej czasowego "spokoju", ze strony organów podatkowych. Z lektury akt postępowania podatkowego wynika, że zasadnicze dowody dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zebrane zostały w toku postępowania karnego. Ordynacja podatkowa nie przewiduje w procedurze podatkowej zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów. Oznacza to, że cel postępowania podatkowego, jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej, może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Wyrazem tak zdefiniowanej zasady bezpośredniości jest art. 181 O.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oznacza to, że organy podatkowe mogą czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, w tym ujawnionych w toku postępowania karnego, a także postępowań kontrolnych i innych postępowań podatkowych. Takie działanie pozostaje pod ochroną art. 181 O.p. pod warunkiem prawidłowej oceny tych dowodów. W świetle postanowień tych przepisów, nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie czynności dowodowych. Wykorzystanie przez organ podatkowy z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza też, zawartej w art. 123 § 1 O.p., zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, a organ poddał je ocenie w myśl obowiązujących w tym zakresie reguł (wyrok NSA z dnia maja 16 maja 2012r., II FSK 2280/10). Jak wynika z akt sprawy w rozpoznawanej sprawie ten warunek został spełniony. Skarżący miał pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu o które ustalały stan faktyczny sprawy i miał możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Na uwzględnienie nie zasługują więc zarzuty uchybienia art. 123 § 1, art. 190 i art. 192 O.p. Bezzasadnym jest także zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności (art. 127 O.p.). W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uzupełnił jedynie postępowanie dowodowe o dokumenty (opisany wyżej wyrok Sądu Okręgowego w R. oraz informacje dotyczącej hipoteki przymusowej i środków egzekucyjnych). Organ odwoławczy, stosownie do art. 229 O.p. jest uprawniony do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, a dopuszczalne prawnie granice zakresu tego postępowania wyznacza art. 233 § 2 O.p. W tej sprawie uzupełnienie postępowania dowodowego przez organ odwoławczy nie dotyczyło przecież ani owego postępowania w znacznej części, ani tym bardziej w całości. Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 188 O.p. polegający na oddaleniu wniosku o przesłuchanie G. O. Zgodnie z tym przepisem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeśli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Należy stwierdzić, że organy obu instancji nie kwestionowały faktu nabycia paliwa przez skarżącego na podstawie spornych faktur, stwierdziły jedynie, że sprzedawcą i właścicielem tego towaru była inna osoba, niż ich wystawca. Z drugiej strony - przede wszystkim prawomocny wyrok karny pozwala na przyjęcie, że zasadnicza okoliczność sporna została stwierdzona tym dowodem. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego (art. 19 ust. 1 ustawy o VAT w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego) podnieść należy, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług, będącego podatkiem od wartości dodanej, jest ustanowione w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny, stanowi - w myśl art. 19 ust. 2 ustawy - suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentów odprawy celnej. Sąd podziela pogląd przyjęty w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 3 listopada 2009 r. III SA/Gl 747/09 (LEX nr 557971), że wystawienie faktury przez podmiot, który nie był faktycznym sprzedawcą towarów wskazanych w fakturze, pozbawia podatnika możliwości skorzystania z uprawnienia określonego w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Nabywca towarów ponosi ryzyko wyboru kontrahenta, od którego towary kupuje, niezależnie od własnej dobrej wiary. Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tworzy bowiem sama faktura dokumentująca sprzedaż towarów, na której wystawcą jest inny podmiot niż ten, który rzeczywiście był sprzedawcą. W myśl art. 32 ust. 1 ustawy o VAT, do wystawiania faktury zobowiązani są podatnicy dokonujący czynności opodatkowanych na podstawie art. 2 ustawy. Przepis ten określa także minimalne wymogi co do formy i informacji jakie powinny znaleźć się na fakturze, między innymi są to dane dotyczące sprzedawcy (podatnika) i nabywcy. W związku z tym nabywca towaru ma prawo obniżyć należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony określony w fakturach dokumentujących nabycie towarów wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług. W odniesieniu do podmiotu, który w zakwestionowanych fakturach figurował jako sprzedawca paliwa, został zgromadzony obszerny materiał dowodowy, na podstawie którego organy szczegółowo wyjaśniły dlaczego w ich ocenie zakwestionowane faktury obrazują czynności faktycznie niedokonane, bowiem nastąpiły one nie pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach, co wyczerpuje dyspozycję § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Omawiany przepis dotyczy zarówno czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, jak i czynności, których wprawdzie dokonano, lecz między innymi podmiotami. Z tych względów Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 19 ustawy o VAT w zw. z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego Odnosząc się do wniosku zgłoszonego na rozprawie w dniu 6 lutego 2013 r., a dotyczącego stwierdzenia nieważności decyzji obu instancji z uwagi na fakt, iż w przedmiotowym postępowaniu podatkowym do działania w imieniu strony nie był umocowany pełnomocnik, podnieść należy, że jest on również niezasadny. Jak wynika bowiem z akt sprawy podatnik udzielił pełnomocnictwa doradcy podatkowemu I. K. w dniu [...]. i zostało ono przedłożone w Urzędzie Skarbowym w R., a następnie włączone do akt postępowania podatkowego (k. [...] akta kontroli, część I). Skoro pełnomocnictwo udzielone przez skarżącego doradcy podatkowemu I. K. znalazło się w aktach podatkowych po jego przedłożeniu organom podatkowym i nie było na żadnym jego etapie kwestionowane, ani też odwołane czy cofnięte, a pełnomocnik czynnie reprezentował stronę składając wnioski i środki odwoławcze, to brak podstaw do uznania, że strona była pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu i że nie udzielała pełnomocnictwa - skoro takowe przedłożyła organom, a pełnomocnik nigdy nie miał wątpliwości co do swojego umocowania w sprawie. Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 151 P.p.s.a należało skargę oddalić. dc D.C.