I SA/Łd 1129/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Cezary Koziński sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. I SA/Łd 1129/10 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. nr [...], odmawiającą A. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości: 1) 1.066 zł z tytułu pożyczki udzielonej Spółce przez jej udziałowca B. w dniu 1 kwietnia 2008 r. w kwocie 213.293 zł, 2) 1.066 zł z tytułu pożyczki udzielonej Spółce przez jej udziałowca C.. w dniu 1 kwietnia 2008 r. w kwocie 213.293 zł, 3) 2.133 zł z tytułu pożyczki udzielonej Spółce przez jej udziałowca D. w dniu 1 kwietnia 2008 r. w kwocie 426.587 zł. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że wnioskiem z dnia 1 grudnia 2009 r. pełnomocnik Spółki zwrócił się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 4.265 zł z tytułu umów pożyczek w kwocie łącznej w wysokości 853.173 zł, udzielonych Spółce przez jej udziałowców. Zdaniem wnioskodawcy przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązujące w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do 1 stycznia 2009 r., przewidujące obowiązek podatkowy wobec pożyczki dokonanej na rzecz spółki przez jej udziałowca, pozostają w sprzeczności z Dyrektywą Rady Unii Europejskiej z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG, znowelizowaną Dyrektywą Rady Unii Europejskiej z dnia 10 czerwca 1985 r. nr 85/303/EWG. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym przez przepisy prawa podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Zdaniem organu przepisy wspólnotowe nie stanowią źródła prawa krajowego, dopóki ich treść nie zostanie przeniesiona do krajowego aktu prawnego. Tym samym przepis prawa wspólnotowego nie staje się automatycznie prawem krajowym, który organ jest zobowiązany stosować. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450), powoływanej dalej jako "u.p.c.c.", w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r., podatkowi temu podlegają umowy spółki (akty założycielskie) oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce kapitałowej - wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza), oraz dopłaty. Stosownie do art. 1 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c. umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się: 1. rzeczywisty ośrodek zarządzania albo 2. siedziba tej spółki - jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium żadnego z państw członkowskich, a jeżeli ośrodek ten znajduje się na terytorium takiego państwa, gdy umowa spółki nie podlega podatkowi kapitałowemu w tym państwie. W przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.). W myśl art. 4 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych przy umowie spółki kapitałowej ciąży na spółce. Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.c.c. przy pożyczce udzielonej spółce przez wspólnika lub akcjonariusza podstawę opodatkowania stanowi kwota lub wartość pożyczki. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. przy zmianach umowy spółki stosuje się stawkę podatku przewidzianą dla umowy spółki, czyli stawkę w wysokości 0,5%. Organ wyjaśnił, że na gruncie u.p.c.c. w 2007 i 2008 roku czynności zaciągnięcia przez spółkę pożyczek od swoich udziałowców należy traktować jak zmianę umowy spółki. W tym okresie pożyczki takie nie były zwolnione z podatku od czynności cywilnoprawnych. Były zwolnione natomiast w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. na podstawie art. 9 pkt 10 lit. h) u.p.c.c. i są zwolnione z tego podatku od dnia 1 stycznia 2009 r. zgodnie z art. 9 pkt 10 lit. i) u.p.c.c. Organ stwierdził, że przyjęte rozstrzygnięcie nie jest sprzeczne z przepisami Dyrektywy 69/335. W preambule Dyrektywy stwierdza się, że celem Traktatu ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą jest wspieranie swobodnego przepływu kapitału jako elementu unii gospodarczej. Metodą służącą osiągnięciu tego celu jest ujednolicenie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, a w szczególności zaś usunięcie podwójnego opodatkowania tego rodzaju podatkiem, które zakłóca przepływ kapitału. Natomiast harmonizacja podatków kapitałowych oparta jest przede wszystkim na założeniu, że podatek od gromadzenia kapitału w ramach wspólnego rynku przez spółkę lub przedsiębiorstwo może być naliczany tylko jednorazowo, oraz że wysokość tego podatku powinna być identyczna we wszystkich Państwach Członkowskich. Zasada jednokrotności opodatkowania podatkiem kapitałowym została wyrażona w art. 10 Dyrektywy. Przepis ten zakazuje Państwom Członkowskim naliczania jakichkolwiek innych podatków w odniesieniu do spółek, przedsiębiorstw, stowarzyszeń lub osób prawnych prowadzących działalność skierowaną na zysk, w zakresie operacji objętych podatkiem kapitałowym w rozumieniu Dyrektywy. Naczelnym celem Dyrektywy jest zminimalizowanie negatywnych skutków krajowych podatków kapitałowych dla swobody przepływu kapitału. Natomiast podstawowym instrumentem do realizacji tego celu jest zasada jednokrotnego opodatkowania czynności gromadzenia kapitału w Państwach Członkowskich. Stosownie do art. 7 ust. 2 Dyrektywy, Polska, przystępując do Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej, miała możliwość wyboru co do opodatkowania pożyczek udzielanych spółkom przez ich udziałowców. Przed dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej podatek od czynności cywilnoprawnych pobierany był zarówno od czynności udzielenia spółce kapitałowej pożyczki przez jej wspólnika, jak i od czynności podwyższenia kapitału. Od dnia 1 maja 2004 r. czynność udzielenia pożyczki spółce kapitałowej przez udziałowca została zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Utrzymano natomiast opodatkowanie czynności podwyższenia kapitału w spółce, również w przypadku konwersji na udziały pożyczek udzielonych spółce przez wspólnika lub akcjonariusza. W ocenie organu przepisy obowiązujące w latach 2004-2006, w szczególności art. 9 pkt 10 lit. h) u.p.c.c., nie spowodowały bezwarunkowego wyłączenia przedmiotowych pożyczek z opodatkowania. Zmienił się tylko moment, w którym te pożyczki są lub były opodatkowane (art. 6 ust. 9 u.p.c.c.). Z dniem 1 stycznia 2007 r. dokonując zniesienia zwolnienia od podatku umowy pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wspólnika (akcjonariusza), ustawodawca wprowadził jednocześnie tę czynność - zgodnie z założeniami Dyrektywy - do katalogu czynności uznawanych za zmianę umowy spółki kapitałowej. Natomiast w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. pożyczka udzielona przez wspólnika była opodatkowana dopiero w momencie jej konwersji na kapitał zakładowy. Ponadto w każdym stanie prawnym (od 2004 r.) podatek od takiej pożyczki był uiszczany jednokrotnie (podatek naliczony od pożyczki odliczany był od podatku należnego od zmiany umowy). Na potwierdzenie swojego stanowiska organ odwołał się do wyroków sądów administracyjnych. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. przez pełnomocnika Spółki, który zarzucił organowi naruszenia: 1) art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty, 2) art. 4 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 7 Dyrektywy nr 69/335/EWG w zw. z art. 1 ust. 1 u.p.c.c. poprzez: - błędne przyjęcie, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. zgodne z prawem wspólnotowym było opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczek udzielanych spółce kapitałowej przez jej udziałowca, - odmowę zastosowania przepisów Dyrektywy kapitałowej w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, 3) art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 i 93 Konstytucji RP poprzez odmowę zastosowania przepisów Dyrektywy 69/335/EWG w obliczu sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym, 4) art. 121 §1 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasad: pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz przekonywania, w zw. z błędnym stosowaniem prawa krajowego w obliczu jego sprzeczności z prawem wspólnotowym. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie decyzji obu instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skarżąca stwierdziła, że na podstawie Traktatu Akcesyjnego, prawo wspólnotowe stało się od 1 maja 2004 r. częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce, mając przy tym pierwszeństwo w przypadku kolizji z prawodawstwem krajowym, ze względu na treść art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, stanowiącego część Traktatu Akcesyjnego. Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego ma również oparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości. Skarżąca podkreśliła, że ani w Akcie dotyczącym warunków przystąpienia do Unii Europejskiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz. Urz. WE L 236, str. 33), ani w żadnym innym akcie prawnym, Rzeczpospolita Polska nie zastrzegła możliwości odstąpienia od obligatoryjnego zwolnienia z podatku przedmiotowych transakcji, tak jak np. uczyniła to Grecja, gdzie z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej nie było podatku kapitałowego (vide art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG). Na poparcie swojego stanowiska skarżąca odwołała się do wyroków sądów administracyjnych i ETS. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r., podatkowi podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki (akty założycielskie) oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce kapitałowej - wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza), oraz dopłaty. Stosownie do art. 1 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c. umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się: 1. rzeczywisty ośrodek zarządzania albo 2. siedziba tej spółki - jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium żadnego z państw członkowskich, a jeżeli ośrodek ten znajduje się na terytorium takiego państwa, gdy umowa spółki nie podlega podatkowi kapitałowemu w tym państwie. W rozpoznawanej sprawie sporne jest czy pożyczka udzielona spółce przez akcjonariusza podlega zwolnieniu na podstawie przepisów Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniającą dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (85/303/EWG) (dalej jako Dyrektywa). Prawo wspólnotowe bowiem, jak słusznie zauważa skarżąca, ma pierwszeństwo w sytuacji, gdy przepisy prawa Państwa Członkowskiego są sprzeczne z (bezpośrednio skutecznymi) przepisami prawa wspólnotowego. Rzeczpospolita Polska zostając członkiem Unii Europejskiej zobowiązała się do stosowania i respektowania prawa wspólnotowego. Stosownie do art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w Traktacie, Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Z przytoczonej definicji wynika, że chodzi o osiągnięcie przez dyrektywę wymaganego stanu rzeczy. Istnieje jednak granica możliwości dokonywania interpretacji norm prawa krajowego w świetle treści i celu dyrektywy, jaką będzie niemożność interpretacji norm prawa krajowego contra legem oraz niemożność nałożenia obowiązku na jednostkę, który wynikałby bezpośrednio z norm dyrektywy, a nie norm prawa krajowego (por. wyrok TSWE z dnia 8 listopada 1990r. sprawa C-177/88; Elisabeth Johanna Pacifica Dekker przeciwko Stichting Vormingscentrum voor Jong Volwassenen (Holandia); Zb.Orz. 1990 s.I-3941; wyrok TSWE z dnia 13 listopada 1990r. Marleasing SA contre La Comercial Internacional de Alimentacion SA (Hiszpania), C-106/89. Zb. Orz. 1990, s.I-4135). Dla niniejszej sprawy podstawowe znaczenie ma treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy, zgodnie z którym Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej. Z przepisu tego wynika, że Państwa Członkowskie zobowiązane są do zwolnienia z podatku kapitałowego (w Polsce nazwanego podatkiem od czynności cywilnoprawnych, wcześniej opłatą skarbową) wszystkich czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Operacje dokonane przez skarżącą, tj. pożyczki zaciągnięte od akcjonariuszy, nie były obligatoryjnie zwolnione z podatku kapitałowego mocą przepisów Dyrektywy, a mieściły się w katalogu czynności podlegających zwolnieniu fakultatywnemu. Katalog takich czynności został zawarty w art. 4 ust. 2 Dyrektywy, który stanowi m.in., że operacje takie jak zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki (lit. c) oraz zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową u członka, współmałżonka lub dziecka członka, a także zaciągnięcie pożyczki u strony trzeciej, jeżeli jest ona gwarantowana przez członka, pod warunkiem że takie pożyczki mają taką samą funkcję jak zwiększenie kapitału spółki (lit. d), mogą nadal podlegać podatkowi kapitałowemu w zakresie w jakim były opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984 r. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 tej Dyrektywy, Państwa Członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1 %. Przepis ten pozostawił więc Państwom Członkowskim swobodę w podjęciu decyzji co do opodatkowania lub zwolnienia z podatku operacji m.in. wymienionych w art. 4 ust. 2 Dyrektywy. Na mocy art. 7 ust. 1 Dyrektywy data 1 lipca 1984 r. traktowana jest jako data odniesienia, która wiąże Rzeczpospolitą Polską od dnia 1 maja 2004 r. Taki stan potwierdza również wykładnia zawarta w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05 ETS, gdzie Trybunał wskazał, że w przypadku przystępowania do Wspólnot, zawarte w prawie wspólnotowym odwołanie się do określonej daty, wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia. W odniesieniu do Rzeczypospolitej Polskiej nie ma w tym zakresie żadnego innego postanowienia ani w akcie przystąpienia (traktat z 16 kwietnia 2003 r. oraz akt dotyczący warunków przystąpienia i dostosowań z 23 września 2003r.) ani w jakimkolwiek innym akcie. Przy czym co należy również podkreślić, zdaniem Trybunału, historyczna interpretacja celów dyrektywy nie może wpłynąć na interpretację dyrektywy w jej brzmieniu obowiązującym w chwili przystąpienia danego państwa do Wspólnot. W konsekwencji powyższego Trybunał stwierdził, że art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w brzmieniu wynikającym z dyrektywy 85/303 musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy tych wszystkich czynności objętych zastosowaniem tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w danym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Pogląd, że art. 7 ust.1 Dyrektywy odnosi się do stanu prawnego obowiązującego w danym państwie w dniu 1 lipca 1984 r. wynika także z treści art. 7 ust.1 tiret trzecie Dyrektywy, gdzie wskazano, że "Republika Grecka określi, które operacje zostaną zwolnione z podatku kapitałowego". Takie rozwiązanie związane było z faktem, że ustawodawstwo tego kraju (rok przystąpienia - 1981) - a nie ustawodawstwo wspólnotowe - w dniu 1 lipca 1984 r. nie przewidywało w ogóle istnienia podatku kapitałowego. W powyżej kwestii wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 października 2009 r., II FSK 636/08 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) akceptując w pełni ten sposób stosowania postanowień Dyrektywy i stwierdzając, że nie zachodziły przesłanki uzasadniające podjęcie stosownych zabiegów dostosowawczych polegających na skorygowaniu unormowania krajowego w celu implementacji Dyrektywy. Ocena taka zawarta jest również w innych wyrokach sądów administracyjnych, które przywołał organ oraz aktualniejszych, np. m.in. wyrok WSA w Warszawie z 9 września 2009r., sygn. III SA/Wa 619/09 (na który powołuje się skarżąca) czy WSA w Szczecinie z 15 października 2009 r., I SA/Sz 556/09 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd podziela w tym zakresie poglądy orzecznictwa, a dodatkowo odnosząc się do argumentów skargi pragnie wskazać, że choć niewątpliwie celem Dyrektywy w wersji nadanej Dyrektywą 85/303 było maksymalne ograniczenie obciążeń w postaci podatków kapitałowych na swobodny przepływ kapitału, to przez pryzmat tego celu nie należy interpretować przepisów Dyrektywy skoro przeczyłoby to literalnemu ich brzmieniu. Tym bardziej, że realizacja tego celu jest nadal kontynuowana przez ustawodawcę unijnego w Dyrektywie Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Z samej preambuły do tej dyrektywy wynika, że w dalszym ciągu celem prawodawcy unijnego jest całkowite zniesienie podatku kapitałowego, przy jednoczesnym dostrzeżeniu w preambule, faktu stosowania do tej pory w niektórych Państwach Członkowskich (także w Polsce) opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności związanych z gromadzeniem kapitału. Dla ustalenia, czy pożyczka udzielona Spółce przez akcjonariusza powinna być zwolniona z podatku kapitałowego stosownie do treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 konieczne jest odwołanie się do przepisów krajowych, które obowiązywały w dniu 1 lipca 1984 r. W dacie tej w Polsce funkcję podatku kapitałowego pełniła opłata skarbowa, a kwestię jej pobierania regulowała ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 1975 r., Nr 45, poz. 226 - dalej: "u.o.s."). Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s. opłatę skarbową pobiera się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. W myśl § 54 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz.161) opłata skarbowa od umowy spółki wynosi - od podstawy obliczenia opłaty: 1) od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10%, 2) od innych wkładów 5%. Według ust. 3 § 54 podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowi przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Z kolei stosownie do treści ust. 5 § 54 za kapitał zakładowy uważa się również pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma niespłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekracza 50% kapitału zakładowego. Tym samym, ustawa o opłacie skarbowej jak i rozporządzenie do niej w § 54 ust.5 wskazywało na opodatkowanie przedmiotowej pożyczki. Jeżeli natomiast pożyczka taka nie spełniała warunku uznania jej za kapitał zakładowy, to podlegała opodatkowaniu na podstawie § 53 ust.1 tego rozporządzenia na zasadach ogólnych. Reasumując przedmiotowe pożyczki mieszczą się w zakresie opodatkowania na dzień 1 lipca 1984 r. W aspekcie niniejszej sprawy nie doszło do naruszenia klauzuli standstill, bowiem w czasie obowiązywania u.p.c.c. nie doszło do rozszerzenia obowiązków podatkowych wbrew postanowieniom Dyrektywy. Nie zasługuje w tej mierze na uwzględnienie stanowisko skarżącej, że Polska, znosząc z momentem wejścia do Wspólnot podatek od pożyczek udzielanych spółkom kapitałowym przez wspólników, nie była już uprawniona do ponownego opodatkowania tych czynności, co skutkowało naruszeniem tzw. klauzuli standstill. Sąd zauważa przy tym, że mimo iż klauzula ta nie jest wyrażona expresis verbis w Dyrektywie, to konieczność jej poszanowania wynika m.in. z wniosku Komisji Wspólnot Europejskich dotyczącego Dyrektywy Rady w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału z dnia 4 grudnia 2006 r. (2006/0253 (CNS)), gdzie uzasadniając przekształcenia Dyrektywy 69/335 stwierdziła, że już sam cel tej Dyrektywy, zwłaszcza po jej zmianie w 1985 r., był interpretowany jako domyślne zobowiązanie do przestrzegania zasady standstill. Według Komisji, domyślny obowiązek przestrzegania zasady standstill sprawił, że Państwa Członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogły go już ponownie nałożyć. Argumentując funkcjonowanie zasady standstill na gruncie Dyrektywy 69/335 Komisja podniosła, że Rzecznik generalny Fenelly w swojej opinii w sprawie C-350/98 jasno stwierdził, że Państwa Członkowskie nie mają prawa wprowadzać nowych podatków kapitałowych od operacji wymienionych w przedmiotowej Dyrektywie, jeżeli wcześniej nie zdecydowały się na ich wprowadzenie. Trybunał Sprawiedliwości podtrzymał to rozumowanie w swoim orzeczeniu z dnia 11 listopada 1999 r. w sprawie C-350/98. Dokonanie interpretacji przepisów krajowych w celu określenia ich treści w dniu wejścia w życie Dyrektywy i później oraz w celu ustalenia, czy zmiany przepisów spowodowały rozszerzenie zakresu stosownych obowiązków podatkowych, należy co do zasady do kompetencji sądu krajowego, który musi w toczącym się przed nim postępowaniu ocenić, czy zmiany wprowadzone wraz z transponowaniem Dyrektywy do prawa polskiego spowodowały rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie nie doszło do takiego rozszerzenia zakresu opodatkowania - w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej -bowiem reżim podatkowy, w zakresie opodatkowania przedmiotowej pożyczki nie był przed dniem akcesji korzystniejszy dla podatnika, od tego obowiązującego po wejściu do Unii Europejskiej i w dacie udzielenia pożyczki. Porównując również eksponowane przez skarżącą okresy, tj. ustawę o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu z lat 2004-2006 oraz w brzmieniu z lat 2007-2008 (stan prawny niniejszej sprawy), jak trafnie wskazuje również organ podatkowy, należy stwierdzić, że w latach 2004 - 2006 uległ zmianie jedynie moment powstania obowiązku podatkowego, tj. z momentu udzielenia pożyczki na moment konwersji pożyczki na kapitał zakładowy (akcyjny). Zmiany te zostały wprowadzone od 1 maja 2004 r. ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r., Nr 6, poz. 42). Od 1 stycznia 2007 r. natomiast ustawodawca ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) powrócił do opodatkowania przedmiotowej pożyczki na moment zawarcia umowy; z tym że w momencie konwersji od podstawy opodatkowania odlicza się kwoty tej pożyczki (art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 6 ust. 9 pkt 6 u.p.c.c.). W tych okolicznościach należy stwierdzić, że w przypadku skarżącej Spółki nie może być mowy o jakimkolwiek pogorszeniu sytuacji prawnej, czy faktycznej w stosunku do stanu sprzed 1 maja 2004 r. bądź 1 stycznia 2007 roku. Dlatego też nie można przyjąć, aby wskutek wprowadzenia omówionych zmian do u.p.c.c., w tym konkretnym przypadku, pozycja skarżącej uległa jakiejkolwiek negatywnej zmianie, a tylko ta przesłanka mogłaby implikować odmowę zastosowania przepisu krajowego na rzecz regulacji wspólnotowej. W konsekwencji powyższego, Sąd nie dopatrzył się także naruszenia wskazanych przepisów Konstytucji RP, a także art. 72 § 1 oraz art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe miały bowiem podstawę materialnoprawną oraz procesową dla nieuwzględnienia żądania Spółki, czemu dały wyraz w uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć. Analogiczny pogląd wyraził WSA w Kielcach w wyroku z 10 grudnia 2009 r., I SA/Ke 509/09 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) Sąd orzekł jak w sentencji. Sz.Ch.