I SA/Łd 113/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Cudak (spr.), Sędziowie NSA P. Janicki, T. Porczyńska, Protokolant K. Brykalska-Stępień, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2004r. sprawy ze skargi M.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 5.335 (pięć tysięcy trzysta trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., decyzją z dnia [...], określił podatnikowi M.D. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2003 r., podlegające wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 86.750,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpoznaniu odwołania podatnika, decyzją z dnia [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W toku kontroli przeprowadzonej u podatnika ustalono, że w ewidencji sprzedaży VAT, jak również w deklaracji VAT-7, nie zostały zaewidencjonowane, a tym samym rozliczone kwoty wynikające z faktur VAT: nr [...] z dnia [...] wystawionej dla K.G., kwota netto 2.477,71 zł., podatek VAT -545,09 zł.; nr [...] z dnia [...] wystawionej dla A.K., kwota netto - 5.901,64 zł., podatek VAT - 1.298,36 zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono także, że w ewidencji zakupu VAT oraz deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2003 r. podatnik uwzględnił zakupy paliwa od następujących podmiotów: - Firmy Handlowo-Usługowej A, J.S. na łączną kwotę netto - 390.550 zł., podatek VAT - 85.921 zł.; podatnik ten zeznał, że faktycznie żadnej działalności nie prowadził, nie posiada żadnych dokumentów, dokumenty podpisywał "in blanco" za określona opłatą; - Firmy Handlowej B, D.L., faktura nr [...] z dnia [...] kwota netto - 40.700 zł., podatek VAT - 8.954 zł., podatnik ten nie złożył deklaracji VAT-7 za luty 2003r., a tym samym nie rozliczył podatku należnego od przedmiotowej sprzedaży; - Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego C spółka cywilna, faktura nr [...] z dnia [...], kwota netto - 41.440 zł., podatek VAT - 9.116,80 zł.; podmiot ten dokonywał zakupów od firm, które nie prowadziły pod wskazanym adresem działalności lub też nie rozliczyły z budżetem dokonanej sprzedaży. W związku z powyższymi ustaleniami, na podstawie § 48 ust. 4 pkt 2 oraz ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.) Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego w łącznej wysokości 103.991 zł. Ze zgromadzonego materiału dowodowego, zdaniem organów podatkowych jednoznacznie wynika, że właściciel firmy J.S. faktycznie działalności gospodarczej nie prowadził. Nie posiada żadnych dokumentów dotyczących zarejestrowanej działalności gospodarczej. Za podpisywanie dokumentów bądź deklaracji, również "in blanco", otrzymywał określoną kwotę pieniędzy. W żaden sposób nie uczestniczył w prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem ryzyko wynikające z zawartej transakcji z niedziałającym z punktu widzenia podatkowego podmiotem gospodarczym obciąża odbiorcę faktury, tj. podatnika dokonującego obniżenia podatku. J.S. złożył pierwotnie za luty 2003 r. deklarację VAT-7, w której wykazał zerowe wartości sprzedaży netto oraz podatku należnego, a także zakupów netto i podatku naliczonego, natomiast dopiero w dniu 22 kwietnia 2003 r. wpłynęła do Urzędu Skarbowego w O. korekta powyższej deklaracji, w której wykazano sprzedaż netto w wysokości 400.104 zł., podatek należny - 88.022 zł., opodatkowane zakupy - 396.090 zł., podatek naliczony - 87.139 zł. oraz kwotę podlegającą wpłacie do budżetu 883 zł. Zdaniem organu odwoławczego do zakwestionowania odliczenia wystarczy sam brak rozliczenia podatku przez sprzedawcę, niezłożenie deklaracji VAT-7. Faktem jest, że faktury firmy A na podstawie, których M.D. dokonał odliczenia podatku naliczonego nie są potwierdzone kopią u sprzedawcy, gdyż rzeczywiście nie prowadził on działalności gospodarczej i nie posiada żadnej dokumentacji. Również podatnik M.D. nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez firmę B. W chwili składania deklaracji VAT-7 przez firmę D za miesiąc luty 2003 r. bez wątpienia nie było przesłanek do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktury nr [...] z dnia [...], ponieważ wystawca nie złożył deklaracji VAT-7, w której należało uwzględnić sprzedaż i podatek należny z tej faktury. Ponadto z materiału dowodowego wynika, że wystawca faktury - firma B, D.L., zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług - VAT-R, złożyła w Urzędzie Skarbowym w Ż. w dniu 4 marca 2003 r., zatem do tego dnia była podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT. Mając na uwadze powyższe oraz treść § 48 ust. 4 pkt l lit.a Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że faktura powyższa nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego. W odniesieniu do zakwestionowanego odliczenia podatku wynikającego z faktury wystawionej przez firmę C, organ odwoławczy wskazał, że w wyniku przeprowadzenia kontroli podatkowej w tej firmie ustalono, iż w miesiącu lutym 2003 r. dokonywała ona zakupów od podmiotów, które nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej lub nie rozliczyły się z budżetem państwa. Fakt, że firma C w ewidencji sprzedaży, jak również w deklaracji VAT- 7 za miesiąc luty 2003 r., uwzględniła kwotę netto i podatek należny wynikający z faktury nr [...] z dnia [...] wystawionej dla firmy D, M.D., w niniejszym przypadku pozostaje bez znaczenia. W sytuacji, gdy w szeregu podmiotów dokonujących transakcji pomiędzy sobą, pierwszy z nich okaże się podmiotem nieistniejącym (co dowodzi braku przeprowadzenia transakcji), zdaniem organu odwoławczego należy uznać, iż nie mogły być zrealizowane transakcje pomiędzy kolejnymi podmiotami. W konsekwencji nie uprawnia ostatniego kupującego (tu M.D.) do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury (od firmy C), stosownie do § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a powyższego rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku faktury i dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Powyższą decyzję zaskarżył skargą do Sądu podatnik M.D. W uzasadnieniu środka zaskarżenia jej autor wskazał, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 czerwca 2002 r. w sprawie sygn. akt I S.A./Łd 953/00, że rygoryzm w stosunku do podatnika wyrażający się w przerzucaniu na niego odpowiedzialności za fakt nie przestrzegania przepisów prawa przez osoby trzecie, wymagałby wyraźnej regulacji prawnej. Jak dotąd brak jest takiej regulacji prawnej, co nie przeszkadza Urzędom Skarbowym obciążać podatników winą za nietrafny dobór partnerów handlowych. Ponad to organy I i II instancji przyjęły domniemanie, że skoro nie można dotrzeć do kopii faktur w trakcie postępowania, to nie było ich w czasie odliczenia. Analizując przeprowadzone przez organy skarbowe czynności wyjaśniające, jakie podjęte zostały w toku całego postępowania kontrolnego, zdaniem skarżącego, nie ma całkowitej pewności, co do tego, że wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy zostały przeprowadzone. Skarżący nie zgadza się także z argumentacją Dyrektora Izby Skarbowej, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów i usług jest prawem warunkowym, uzależnionym od tego czy poprzedni podatnik uiścił ten podatek. Teza ta jest zbyt daleko idąca i nie daje się wyprowadzić z żadnego z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a przede wszystkim z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Reasumując autor skargi wskazał, że dopuszczalność odliczenia podatku naliczonego jest powiązana z datą otrzymania faktury, nie zaś z datą zapłaty należności, niezależnie od tego czy zapłata nastąpiła jednorazowo, w ratach czy też po ustawowym terminie. Niezapłacenie podatku wykazanego w fakturze przez jego wystawcę nie ma decydującego wpływu na możliwość obniżenia przez nabywcę podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze. Tym samym argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej odmawiająca obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z faktur zakupu wystawionych przez firmę A jest naruszeniem ustawy o podatku od towarów usług oraz podatku akcyzowym. Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, aczkolwiek z innych powodów niż te wskazane przez jej autora. Kontrola legalności zaskarżonych decyzji, sprawowana przez Sąd administracyjny, nie sprowadza się jedynie do zbadania zasadności zarzutów podniesionych w skardze. Zgodnie bowiem z art. 134§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Prawidłowość zastosowania prawa materialnego jest uzależniona przede wszystkim od niewadliwych i zupełnych ustaleń faktycznych. Przy czym okoliczności faktyczne, będące podstawą orzekania, muszą być ustalone zgodnie z regułami dowodowymi, obowiązującymi w postępowaniu podatkowym. Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) w rozdziale 11 działu IV, precyzyjnie określa rodzaje środków dowodowych oraz zasady regulujące postępowanie dowodowe. Analiza akt administracyjnych doprowadza do wniosku, że organ podatkowy dopuścił się istotnego naruszenia szeregu przepisów: art. 180§1, 187§1 oraz 191 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie organy podatkowe zakwestionowały przede wszystkim prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji zawartych z trzema kontrahentami, a mianowicie: A – J.S., B – D.L. oraz C spółka cywilna z B. W skardze podatnik nie kwestionuje jedynie stanowiska organów podatkowych odnośnie kontrahenta B – D.L. Bezspornym bowiem jest to, że ten podatnik złożył deklaracje VAT-R w dniu 4 marca 2003 r. Zatem w dniu 21 lutego 2003 r. był podmiotem nieuprawnionym do wystawienia faktury. Dlatego też zgodnie z §48 ust. 4 pkt 1 lit.a rozporządzenia wykonawczego, zasadnie uznano, że faktura nie stanowi podstawy do odliczenia. Organy podatkowe, kwestionując odliczenia dokonane w oparciu o szereg faktur wystawionych przez J.S., prowadzącego działalność pod nazwą A, ustaliły, że ten podatnik w terminie złożył deklaracje VAT - 7 za luty 2003 r., wykazując zerowe wartości sprzedaży oraz zakupów. Następnie w dniu 22 kwietnia 2003 r. J.S. złożył korektę powyższej deklaracji, w której wykazał sprzedaż opodatkowaną stawką 22% w kwocie 400.104 zł., podatek należny od tej sprzedaży 88.0221 zł., opodatkowane zakupy towarów pozostałych związanych ze sprzedaż opodatkowaną 396.090 zł., podatek naliczony 87.139 zł., kwotę podatku naliczonego do odliczenia 87.139 zł. oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego 883 zł. Jednocześnie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż J.S. faktycznie działalności gospodarczej nie prowadził i za podpisywanie dokumentów bądź deklaracji, również "in blanco", otrzymywał określoną kwotę pieniędzy, w żaden sposób nie uczestnicząc w prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższe ustalenia faktyczne dokonano w oparciu o pismo Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...]. Poinformowano w nim o fakcie doprowadzenia przez funkcjonariuszy policji w dniu 29 maja 2003r. J.S. do Komendy Powiatowej Policji w O. Tam został przesłuchany przez pracowników Urzędu Skarbowego. W trakcie przesłuchania zeznał o powyższych faktach. W aktach postępowania podatkowego nie znajduje się jednak protokół zeznań J.S. Brak jest również protokołu kontroli, z którego by wynikały powyższe ustalenia. Wprawdzie zgodnie z art. 180§1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Brak ograniczeń dowodowych, wynikający z powyższego unormowania nie oznacza jednak, że organy podatkowe zwolnione są z obowiązku załączenia do akt sprawy protokołu zeznań świadka. W istocie bowiem organ pierwszej instancji, przy akceptacji organu odwoławczego, poprzestał jedynie na pisemnej informacji Urzędu Skarbowego w O. o pewnych okolicznościach faktycznych, do których przyznał się świadek J.S. Brak protokołu zeznań świadka nie pozwala na dokonanie oceny tych zeznań. Nie wiadomo bowiem, w jakim postępowaniu był przesłuchiwany świadek ani w jakim trybie. Nieznane są jego całe zeznania. Stąd też ocena tego dowodu nie jest w pełni możliwa. Tym samym dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 180§1, 187§1 oraz 191 Ordynacji podatkowej, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast odnośnie zakwestionowanego odliczenia podatku wynikającego z faktury wystawionej przez firmę C, Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że w wyniku przeprowadzenia kontroli podatkowej w tej firmie ustalono, iż w miesiącu lutym 2003 r. dokonywała ona zakupów od podmiotów, które nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej lub nie rozliczyły się z budżetem państwa. Dlatego też uznano, że gdy w szeregu podmiotów dokonujących transakcji pomiędzy sobą, pierwszy z nich okaże się podmiotem nieistniejącym, należy uznać, iż nie mogły być zrealizowane transakcje pomiędzy kolejnymi podmiotami, co w konsekwencji nie uprawnia ostatniego kupującego do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury, stosownie do § 48 ust. 4 pkt 5 lit.a analizowanego rozporządzenia. Powyższego rozumowania nie można zaakceptować na gruncie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Jak wynika bowiem z protokołu kontroli spółki cywilnej C, kontrola ta dotyczyła wyłącznie miesiąca lutego 2003 r. Przedmiotowa faktura zaś, zakwestionowana przez organy podatkowe, wystawiona została w dniu [...], czyli w poniedziałek, a zatem pierwszy dzień roboczy w tym miesiącu. Dokonane przez organy podatkowe ustalenia, dotyczące nieistnienia kontrahentów spółki cywilnej C z okresu miesiąca lutego 2003 r., są bez znaczenia dla oceny, czy czynność pomiędzy podatnikiem, a tą spółką została w rzeczywistości dokonana w dniu 3 lutego 2003 r. Taka ocena bez analizy transakcji spółki C i jej kontrahentów za okres wcześniejszy, a więc styczeń 2003 r., jest niepełna i niewystarczająca dla zaakceptowania stanowiska organów podatkowych. Ponadto, jak wynika z protokołu kontroli spółki cywilnej C, podmiot ten wykazał w miesiącu lutym 2003 r. zakupy towarów handlowych od pięciu kontrahentów. Natomiast organ podatkowy ustaliły, że czynności z trzema z nich nie zostały dokonane, gdyż były fikcyjne. Jednakże nie kwestionowano czynności z dwoma pozostałymi kontrahentami. Zatem zważywszy na to, że przedmiotem obrotu były rzeczy oznaczone, co do gatunku, powyższe ustalenia nie są wystarczające dla przyjęcia tezy organów podatkowych. Dla zakwestionowania bowiem pewnych zdarzeń nie wystarcza przekonanie organów podatkowych o niezgodnym z prawem działaniach podatnika. Nie zwalnia do organów podatkowych od obowiązku udowodnienia faktów. Powyższe świadczy o naruszeniu przez organy podatkowe przepisów postępowania, a mianowicie art. 122 w związku z art. 187§1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Uwzględniając powyższe Sąd na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), uchylił zaskarżoną decyzję oraz orzekł stosownie do treści art. 152 powyższej ustawy. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.