I SA/Łd 113/16

Dnia 5 kwietnia 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2016 roku sprawy ze skargi A w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2010 roku do zwrotu na rachunek bankowy 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 2817 (dwa tysiące osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał z mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r., określającą A w K. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za sierpień 2010 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez A (A) w analizowanym okresie była: sprzedaż, przetwórstwo mleka i wyrób serów. W toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za sierpień 2010 r. stwierdzono, że poprzez ujęcie w ewidencji i deklaracji VAT-7 faktury VAT z dnia 20 sierpnia 2010 r. wystawionej przez Spółkę z o.o. "B" Strona zawyżyła podatek naliczony, czym naruszyła art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: ustawa o VAT. Jak bowiem ustalono dokument ten nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji gospodarczej. Opierając się na dokonanych ustaleniach Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. określił Stronie podatek naliczony do zwrotu za sierpień 2010 r. w kwocie 101.686 zł. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w decyzji z dnia [...] r. wskazał, że na podstawie zebranych dokumentów ustalono, iż aktem notarialnym z dnia 16 marca 2010 r. zawiązana została Spółka z o.o. "B", z siedzibą w W. przy ulicy A 8, której założycielem był O. K. działający w imieniu Spółki z o.o. "C.". Spółka ta ("C.") objęła 100% kapitału zakładowego nowopowstałej Spółki z o.o. "B" w wysokości 5.000 zł, zaś O K. został powołany na prezesa Jej zarządu. W dniu 14 czerwca 2010 r. Spółka z o.o. "C." zbyła 100% udziałów K. R. M. za łączną kwotę 7.500 zł. Dnia [...] r. uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników odwołano dotychczasowego członka jednoosobowego zarządu Spółki O. K.. i powołano nowego prezesa zarządu – K. R. M., zaś pełnomocnikiem Spółki został A. D.- znajomy z dzieciństwa K. M. (z M. - miejsca zamieszkania). Organ nadmienił, że K. R. M. był wielokrotnie karany za przestępstwa określone w przepisach rozdziałów XXXIII-XXXVI1 ustawy Kodeks Karny (art. 18 § 2 ustawy Kodeks spółek handlowych). Następnie na podstawie umowy z dnia 25 lutego 2011 r. wszystkie udziały ww. Spółki nabyła T. G. (obywatelka Ukrainy), która na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przebywała od dnia 23 lutego 2011 r. do dnia 26 lutego 2011 r. Stosownie do treści zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym REGON z dnia 26 marca 2010 r. przedmiotem działalności Spółki z o.o. "B" było "pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania". Z deklaracji VAT-UE złożonych przez Spółkę wynika natomiast, że nabywała Ona towary w ramach WNT i usługi od podmiotów z: Czech, Francji i Słowacji. Z informacji uzyskanych od administracji podatkowych tych krajów (Czech, Słowacji), tj. faktur, zleceń transportowych, listów przewozowych CMR wynika, że towary te to: cukier kryształ i panele podłogowe, a także usługi w zakresie organizacji transportu. Zgodnie z ww. materiałami: D s.r.o., E s.r.o., F s.r.o., G s.r.o., H s.r.o. wystawiały na rzecz Spółki z o.o. "B" faktury VAT dokumentujące sprzedaż cukru zaś I wystawiała na Jej rzecz faktury dokumentujące sprzedaż paneli podłogowych. Spółka "B" natomiast w ww. przypadkach wystawiała dokumenty magazynowe potwierdzające przyjęcie tego towaru, a następnie wystawiała dokumenty potwierdzające wydanie towaru lecz już nie cukru, ale mieszanki cukru, nie paneli podłogowych, ale płyt wiórowych. Co istotne, zmiana przedmiotu dostawy z cukru na mieszankę cukru miała następować w trakcie transportu towaru z miejsca załadunku do miejsca dostawy (rozładunku). Zmiana taka była jednak niemożliwa albowiem przewożony towar - zgodnie z dokumentami transportowymi - dostarczany był bezpośrednio z miejsca załadunku (odbioru przez Spółkę "B") do kontrahenta Spółki. Towar ten nie był w trakcie transportu - z uwagi na brak zaplecza technicznego i lokalowego Spółki - ani przeładowywany na inny samochód, ani magazynowany w miejscu, w którym mogłaby nastąpić zmiana jego właściwości lub składu. Ponadto jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego kontrolowana Spółka, reprezentowana przez K. M. lub A. D., zamawiała towar (telefonicznie lub e-mailowo) od podmiotów z Czech i Słowacji. Zgodnie z dokumentacją dostawa zamówionego towaru odbywała się transportem organizowanym przez Spółkę z o.o. "B", która ponosiła również koszty jego realizacji. Reasumując organ stwierdził, że Spółka z o.o. "B" miała prowadzić działalność gospodarczą posiadając jedynie wirtualną siedzibę, nie posiadając zaplecza ani technicznego, ani lokalowego, nie dysponując żadnym zapleczem logistycznym i nie zatrudniając żadnych pracowników. Ponadto - jak wynika z deklaracji VAT składanych za lata 2010-2011 - ww. Spółka prowadząc działalność przez okres około jednego roku wykazywała wielomilionowe obroty z tytułu dostaw towarów już od momentu Jej założenia. Z kolei na podstawie historii rachunków bankowych prowadzonych przez bank A S.A. oraz bank B S.A. ustalono, że rachunki bankowe Spółki z o.o. "B" zasilały środki pieniężne od podmiotów, w tym m.in. od A , stanowiące zapłatę za faktury VAT wystawiane przez tę Spółkę, natomiast na rachunkach bankowych Spółki "B" brak było nie tylko wypłat środków stanowiących zwyczajowo koszty prowadzenia działalności gospodarczej, ale także wypłat stanowiących zapłaty za towar, który zgodnie z dokumentacją miał być zakupiony od kontrahentów zagranicznych Spółki, tj. ze Słowacji, Czech czy Francji. Podkreślono, że wszystkie otrzymane przelewami środki pieniężne wypłacane były przez A. D. (pełnomocnika Spółki z o.o. "B") tego samego dnia lub najpóźniej dnia następnego od dnia uznania rachunku. W ocenie organu zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy nie daje podstaw - wbrew opinii Strony - do uznania, że czynności wykonywane przez Spółkę z o.o. "B" w odniesieniu do obrotu m.in. mieszanką cukru spełniają normy określone w art. 7 i art. 8 ustawy VAT, a tym samym nie daje podstaw do uznania wykonywanych czynności za podlegające opodatkowaniu, zgodnie z art. 5 ww. ustawy. Jak wykazało bowiem przeprowadzone postępowanie kontrolne Spółka ta prowadziła działalność polegającą na wprowadzaniu do obiegu prawnego faktur VAT dotyczących sprzedaży towarów, których nie nabyła i usług, których nie wykonała. Jak wynika z akt sprawy A otrzymała od Spółki z o.o. "B" fakturę VAT z dnia 20 sierpnia 2010 r. (kwota netto: 54.000 zł; 22% podatek VAT: 11.880 zł) dotyczącą zakupu 24 ton "mieszanki cukru", dostarczoną - zgodnie z wyciągiem z dziennika korespondencji przychodzącej OSM - w dniu 30 sierpnia 2010 r. za pośrednictwem poczty. Zgodnie przedstawionym w toku kontroli "Certyfikatem jakości" z dnia 05 sierpnia 2010 r. opracowanym przez Spółkę z o.o. "B" zakupiony produkt to cukier z dodatkiem herbaty rozpuszczalnej, w składzie na 1 tonę: 998 kg - cukier biały kryształ, 2 kg - herbata rozpuszczalna, pochodzący z Bośni i Hercegowiny. Ofertę handlową nabycia ww. "mieszanki cukru" Spółdzielni przedstawiła (prawdopodobnie) telefonicznie ww. Spółka, jednak Strona nie posiada wiedzy, który z Jej pracowników tę ofertę odebrał i doprowadził do realizacji ostatecznej transakcji (oświadczenie OSM z dnia 15 stycznia 2014 r.). Ze zgromadzonej dokumentacji wynika także, że transport towaru zorganizowała i jego koszty poniosła Spółka z o.o. "B". Towar nie był w trakcie transportu przeładowywany, nie był też - z uwagi na brak zaplecza magazynowego, lokalowego i osobowego - magazynowany. Zgodnie z listem przewozowym CMR Nr [...] nadawcą towaru, który został opisany: cechy i numery: "CUKIER KRISTAŁ" (pisownia oryginalna), ilość sztuk: 24 palety, sposób opakowania: "BIG BAG", waga: 24.000 kg, była Spółka z o.o. "B". Z kolei z przedstawionego rejestru do A K., która na ww. dokumencie CMR wskazana została jako odbiorca opisanego powyżej cukru, towar dostarczony został w dniu 22 sierpnia 2010 r., zaś jako cel przyjazdu w rejestrze tym podano: "OSM cukier". Następnie towar ten opisany już jako "mieszanka cukrowa" przyjęty został do magazynu w dniu 23 sierpnia 2010 r. (dokument "P Magazyn przyjmie" Nr 5/10), natomiast do produkcji wydany został w dniu 31 sierpnia 2010 r. (dokument "Wydanie do produkcji" Nr [...]). Spółdzielnia zakupiony towar w całości przeznaczyła do produkcji mleka zagęszczonego słodzonego (oświadczenie z dnia 15 stycznia 2014 r.). W celu wyjaśnienia wszelkich wątpliwości pismem z dnia 10 września 2013 r. wystąpiono do Polskiego Towarzystwa Technologów Żywności z prośbą o odpowiedź na pytania, m.in. czy na rynku polskim występuje produkt składający się w 99,8% z cukru i w 0,2% z ekstraktu z rozpuszczalnej herbaty i do jakich celów mógłby być wykorzystywany. W odpowiedzi dr hab. A. G.-M. (pracownik Katedry Technologii Żywienia Człowieka Uniwersytetu Przyrodniczego w P.) stwierdziła, że nie posiada wiedzy na temat istnienia ww. mieszanki spożywczej, nie są Jej także znane podobne produkty na rynku polskim. Uznała, że mieszanka cukru i herbaty granulowanej mogłaby być wykorzystana jedynie jako substancja słodząca wzbogacona w ekstrakt roślinny, jednakże skład i sposób pozyskiwania tego ekstraktu nie jest znany, co nie pozwala określić jego potencjalnych właściwości zdrowotnych lub funkcjonalnych. Dodatkowo o wyjaśnienie ww. kwestii zwrócono się także do podmiotów związanych z branżą spożywczą. Organ wskazał również na przeprowadzone w toku postępowania przesłuchania: J. H. – Prezesa Zarządu A w K. oraz G. G. – Kierownika Działu Handlu i Marketingu w A w K. i stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy we wzajemnej spójności potwierdza, iż zakwestionowana faktura VAT nie dokumentuje rzeczywistych czynności gospodarczych. Oceniono, że Spółdzielnia działając na rynku spożywczym od kilkudziesięciu lat i dokonując systematycznych zakupów cukru, miała/lub powinna mieć świadomość, że produkt określony jako "mieszanka cukru" jest produktem nietypowym, niewystępującym powszechnie w obrocie gospodarczym (co potwierdzone zostało przez podmioty związane z branżą spożywczą). W ocenie organu w analizowanym przypadku należyta staranność winna być określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez Spółdzielnię kilkudziesięcioletniej działalności gospodarczej, które to okoliczności uzasadniają zwiększone oczekiwania wobec Strony, co do Jej umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez Nią działaniach oraz znajomości obowiązującego prawa i następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Ze złożonych zeznań wynika, że Spółdzielnia przeprowadziła ze Spółką z o.o. "B" jednorazową transakcję, nie podpisała z ww. Spółką żadnej umowy handlowej, a jedynym dokumentem potwierdzającym dokonanie transakcji jest otrzymana faktura. Żaden z pracowników Spółdzielni nie wie, w jaki sposób nawiązana została współpraca z tą Spółką, nie zna danych personalnych Jej przedstawicieli i nie wie kto ostatecznie doprowadził do transakcji. Ponadto - jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego - zakupione w 2010 roku cukier i "mieszanka cukru" nie podlegały badaniu w laboratorium zewnętrznym akredytowanym. Zostały one przyjęte i zwolnione do obrotu na podstawie certyfikatów od dostawców. Ocenie podlegał jedynie wyrób gotowy, tj. mleko zagęszczone słodzone, które spełniało wymagania obowiązujących norm (oświadczenie z dnia 29 kwietnia 2015 r.). Ponadto Strona nie dysponowała certyfikatem od producenta towaru, a jedynie "Certyfikatem jakości" opracowanym przez Spółkę z o.o. "B", który nie jest certyfikatem producenta towaru, ale wyłącznie zwykłym dokumentem wydrukowanym na jednej kartce, sporządzonym przy pomocy typowego edytora tekstu i opatrzonego wyłącznie pieczątką ww. Spółki z nieczytelnym podpisem. Spółdzielnia wytwarzając "zagęszczone mleko słodzone" używała cukru, który poza mlekiem był podstawowym składnikiem tego produktu. Dodatkowe składniki, które miały być zawarte w "mieszance cukru" nie były więc potrzebne do powstania produktu finalnego. Spółdzielnia ani nie wykazywała na etykietach gotowego wyrobu, że zawiera on także ekstrakt z rozpuszczalnej herbaty, ani nie określała na etykietach, że jest to np. "mleko słodzone z ekstraktem herbaty". Z tego też względu w ocenie organu można domniemywać, że skoro dodatkowy składnik gotowego produktu (herbata rozpuszczalna) nie zapewniał żadnych dodatkowych właściwości odżywczo-smakowych, i którego to składnika nie wykazano na etykietach, to faktycznie do wytworzenia "zagęszczonego mleka słodzonego" Strona użyła cukru, a nie "mieszanki cukru". Dodatkowo zastanawiające jest to, że Spółdzielnia, kupując nietypowy produkt ("mieszankę cukru") od nieznanego dostawcy, nie poddała go badaniu w laboratorium zakładowym stwierdzając, iż dopiero produkt finalny podlegał takiemu badaniu, a jego jakość nie była kwestionowana przez kontrahentów. Jak bowiem słusznie zauważyła sama Strona w odwołaniu cyt.: "Kwestie składu produktu i jego przydatności do produkcji leżą w kompetencji Laboratorium zakładu". Wyjątkowo w przypadku zakupu towaru od Spółki z o.o. "B" - jak twierdzi A - nie zostały takie czynności wykonane. W opinii tut. Organu jest jednak mało prawdopodobne, że Spółdzielnia, dokonując pojedynczego zakupu, nietypowego produktu spożywczego, od nieznanego dostawcy (który posługuje się sporządzonym przez siebie mało wiarygodnym certyfikatem), nie przeprowadza odpowiednich badań tego produktu narażając się na ryzyko ewentualnych, poważnych konsekwencji z tego tytułu. Mając zatem na uwadze rodzaj wykonywanej przez Stronę działalności, Jej kilkudziesięcioletnie doświadczenie i praktykę należy organ uznał, że kupując towar od nieznanej firmy, oferującej nieznany produkt o nietypowym składzie, opodatkowany 22% stawką podatku VAT nie zaś stawką 7%, przy braku umowy, o niższej cenie netto niż oferowali inni dostawcy w przypadku dostaw cukru, powinna Ona mieć świadomość co do tego, że transakcja ta stanowić może oszustwo podatkowe. Wobec powyższego A co najmniej mogła przypuszczać, że wystawca faktury nie dokonuje faktycznej sprzedaży "mieszanki cukru", a wystawiona przez niego faktura nie dokumentuje transakcji, która rzekomo była przez niego przeprowadzona. W opinii Organu zeznania Strony wskazują, że Spółdzielnia - wykazując się wyjątkową niefrasobliwością i lekkomyślnością - nie dołożyła należytej staranności przy weryfikacji Spółki "B" oraz nie podjęła żadnych działań zmierzających do sprawdzenia składu i jakości towaru (po jego nabyciu) oraz rzetelności źródła jego dostaw. W ocenie organu zasady doświadczenia życiowego pokazują, iż otrzymując fakturę VAT dotyczącą zakupu tysięcy kilogramów towaru, od nieznanego na rynku podmiotu, przy występujących na otrzymanych dokumentach rozbieżnościach (na fakturze VAT wykazano mieszankę cukru, natomiast na liście przewozowym CMR - cukier) należałoby przynajmniej zbadać skład i jakość zakupionego towaru o niespotykanym składzie, czego Strona nie uczyniła. Bezspornym bowiem jest, że towarem, który miała otrzymać Strona na podstawie zakwestionowanej faktury VAT nie mogła być uwidoczniona na tych fakturach "mieszanka cukru". O powyższym świadczy nie tylko odręczny zapis magazyniera na fakturze "cukier big bag", ale także zapis w rejestrze (cel przyjazdu/wyjazdu - OSM cukier), całkowity brak wiedzy pracowników Spółdzielni dotyczący: sposobu nawiązania kontaktu ze Spółką z o.o. "B", danych personalnych Jej przedstawicieli oraz danych pracownika (pracowników) Strony, który ostatecznie doprowadził do zawarcia transakcji, brak uwidocznienia na etykiecie gotowego wyrobu składu "mieszanki cukru", list przewozowy CMR z zapisem "CUKIER KRISTAŁ", nieznajomość produktu o wskazanym składzie na rynku towarów spożywczych (produkt nieznany producentom napojów instant i herbat granulowanych, producentom z branży przetwórstwa owocowo-warzywnego oraz Polskiemu Towarzystwu Technologii Żywności), brak certyfikatu jakości towaru wystawionego przez jego producenta oraz licznie zgromadzone materiały dotyczące Spółki z o.o. "B" świadczące o nie wykonywaniu przez ten podmiot dostaw "mieszanki cukru". W tym stanie rzeczy za uzasadnione uznano stwierdzenie, że A co najmniej nie dochowała należytej staranności, gdyż jako staranny nabywca powinna była skonfrontować nabywane towary (w tym ich jakość i skład) z otrzymanymi dokumentami dotyczącymi dostawy. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem A wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi domagając się uchylenia zakwestionowanej decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie w sprawie, w związku z odmówieniem Stronie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez Spółkę z o.o. "B", - art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z UE.L Nr 347, str. 1) poprzez niezastosowanie tego przepisu, a tym samym ograniczenie Stronie możliwości odliczenia podatku od towarów i usług, - art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT poprzez uznanie braku możliwości zastosowania przez OSM dyspozycji tego przepisu i obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług za miesiąc sierpień 2010 r., - art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2, art. 87 ust. 1 i art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, - art. 32 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasady równości obywateli RP wobec prawa przejawiające się w bezzasadnym pozbawieniu Strony prawa do obniżenia podatku należnego, 2) przepisów postępowania: - art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa poprzez jego zastosowanie i w ten sposób uznanie ustaleń i rozstrzygnięcia Organu pierwszej instancji za właściwe i słuszne, - art. 187 § 1 i art. 191 ww. ustawy poprzez brak wyczerpującego zebrania materiału dowodowego oraz jego niewłaściwą ocenę pomimo istotnych wątpliwości i ich rozstrzygnięcie na niekorzyść Strony, - art. 188 i art. 237 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. postanowienia z dnia [...] r. odmawiającego przeprowadzenia wnioskowanego przez Stronę dowodu z przesłuchania w charakterze świadka magazyniera A W. M., - art. 122 ww. ustawy poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, - art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3a, art. 51 § 1, art. 52 § 1 pkt 2, art. 53 § 1 i 53 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie słuszności ich zastosowania w sprawie przez Organ pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga okazała się uzasadniona z uwagi na naruszenie przepisów prawa formalnego. Oczywistym jest , że o zastosowaniu przepisów prawa materialnego i to w sposób prawidłowy można mówić wówczas kiedy stan faktyczny zostanie ustalony w sposób zgodny ze stanem rzeczywistym , co w niniejszej sprawie w ocenie sądu nie nastąpiło. Dotarcie do rzeczywistych stosunków jest kierunkową działania organów w postępowaniu podatkowym poprzez podejmowanie wszelkich działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w ramach realizacji zasady prawdy obiektywnej po myśli art. 122 Op. 0z wykorzystaniem wszystkich możliwych środków dowodowych , także i ich oceny z punktu widzenia przydatności dla formułowanych ocen. W dalszej kolejności zauważyć należy ,że zgodnie z art. 187 § 1 Op. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast w myśl art. 191 Op. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena organu podatkowego, o której mowa w art. 191 Op. powinna być zgodna z wiedzą, doświadczeniem życiowym oraz zasadami logiki. Kontrola sądu administracyjnego w zakresie stosowania art. 191 Op. ma na celu sprawdzenie, czy wnioski przedstawiane przez organ podatkowy mieszczą się w granicach wyznaczanych przez podane wyżej wskazania. Osią sporu w niniejszej sprawie jest stanowisko organów , iż strona utraciła prawo do odliczenia podatku z faktury VAT wystawionej przez spółkę z o.o. B z 20 sierpnia 2010 r. albowiem nie odzwierciedlała ona rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, dokumentując wg jej zapisu - przedmiot dostawy "mieszankę cukru" a w rzeczywistości był to cukier , z czym nie zgadza się strona . Przy czym nie jest sporne to , że transakcja dostawy towaru do Spółdzielni miała miejsce. W ocenie administracji podatkowej zdziałana transakcja była na tyle podejrzana ,że strona mogła przypuszczać ,że faktura nie dokumentuje sprzedaży " mieszanki cukru" , a więc jest niezgodna pod względem przedmiotowym, a skarżąca wykazała się wyjątkową niefrasobliwością i lekkomyślnością, nie dokładając należytej staranności przy weryfikacji spółki B. Zdaniem organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do przyjęcia, iż transakcja nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji zasadnie organy podatkowe zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i na tej podstawie pozbawiły skarżącą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanej faktury VAT, dowodząc nadto, że nie zachowała ona należytej staranności kupieckiej, wymaganej w obrocie gospodarczym. Powyższe oparto na własnych ustaleniach oraz materiałach pozyskanych z innych postępowań , z których wynika , że spółka B prowadziła działalność polegająca na wprowadzaniu do obiegu prawnego faktur VAT dotyczących sprzedaży towarów , których nie nabyła i usług których nie wykonała. Podstawą tej oceny była także włączona do akt prawomocna decyzja wydana na ten podmiot z dnia 1 grudnia 2014 r. w zakresie podatku VAT przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. za okres od II 2010 r. do III kwartału 2011 r. na mocy której zakwestionowano cały należny , wynikający z wystawionych przez spółkę faktur VAT dokumentujących sprzedaż towaru , m.in. na rzecz skarżącej. Zagadnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do sytuacji, kiedy dostawca podatnika okazał się nierzetelnym podatnikiem była już wielokrotnie przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości. Zdaniem Trybunału Sprawiedliwości z treści art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112 wynika, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, dany podmiot ma być podatnikiem w rozumieniu tej dyrektywy, oraz po drugie, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (zob. ww. wyrok w sprawie z dnia 6 grudnia 2012r., Bonik, C-285/11, ECLI:EU:C:2012:774, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeżeli przesłanki te są spełnione, co do zasady nie można odmówić korzystania z prawa do odliczenia (wyrok w sprawie "Maks Pen" EOOD,C-18/13, ECLI:EU:C:2014:69). Trybunał kategorycznie stoi na stanowisku, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem, wspieranym przez dyrektywę 2006/112.W tym zakresie Trybunał orzekł, że podatnicy nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii. Tym samym to do krajowych organów i sądów należy odmówienie prawa do odliczenia, jeżeli w oparciu o obiektywne dowody ustalone zostanie, że na prawo to powołują się oni w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (zob. ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35–37 i przytoczone tam orzecznictwo, wyrok w sprawie Maks Pen, pkt26). Wobec tego można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia jedynie pod warunkiem, że wykazane zostanie na podstawie obiektywnych dowodów, iż podatnik, któremu towary lub usługi stanowiące podstawę prawa odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że przez nabycie owych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem dotyczącym podatku VAT popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot występujący na wcześniejszym lub późniejszym etapie w łańcuchu dostaw lub usług (zob. ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 40 i przytoczone tam orzecznictwo, wyrok w sprawie Maks Pen, pkt28). Właściwe organy podatkowe, które stwierdziły przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury, są zobowiązane wykazać, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego (zob. podobnie wyroki: Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 45; ŁWK – 56, C-643/11, EU:C:2013:55, pkt 64). Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (zob. wyrok Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 59; a także postanowienie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184, pkt 37). Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy organy podatkowe swoje stanowisko , że strona mogła podejrzewać , że transakcje wiązały się z nieprawidłowościami wywiodły na podstawie okoliczności zwianych z dostawą tj. brak wiedzy o sposobie nawiązania kontaktu ze spółką B ; występujących rozbieżności pomiędzy otrzymanymi dokumentami ( na FV mieszanka cukru, na dokumencie CMR cukier kryształ ) , braku zbadania składu i jakości zakupionego towaru; dokonanego odręcznego zapis przez magazyniera " cukier big bag" na fakturze z wykazaną "mieszanką cukru" ; bak uwidocznienia na etykiecie gotowego wyrobu składu mn.in. " mieszanki cukru" , czy też nieznajomości tego produktu na rynku artykułów spożywczych a także braku certyfikatu jakości wystawionego przez producenta. Zdaniem sądu wskazane okoliczności są niewystarczające dla wykazania wystąpienia po stronie skarżącej stanu określanego mianem braku zachowania należytej staranności , zwłaszcza biorąc pod uwagę niedokonanie pełnego wyjaśnienia stanu fatycznego , uprawniającego do przekonywującej jego oceny. Przede wszystkim informacje o charakterze i roli jaką w obrocie pełniła spółka B organy powzięły dopiero w maju 2015 r. z włączonej do postępowania decyzji wydanej na ten podmiot z 1 grudnia 2014 r. . Z tego punktu widzenia okoliczność ta nie może stanowić o zaniedbaniu strony w sytuacji kiedy zakup miał miejsce w 2010 r. . Nie można także twierdzić , że nietypowość , jednorazowość , nabycie po zawyżonej cenie a nadto zapisy w posiadanej dokumentacji wskazują , że de facto doszło do obrotu cukrem, o czym strona widziała i w tym przejawia się jej brak zachowania koniecznej staranności . Na konieczność zakupu cukru w ogólności czy też mieszanki cukru w sierpniu 2010 r. wskazał przesłuchany w charakterze strony w dniu 26.06.2015 r. Prezes Spółdzielni Mleczarskiej , uzasadniając nabycie problemami z zakupem cukru. Wyjaśnił ,że dokonano zakupu do spółdzielni "J" 24 ton cukru , a wobec dalszych potrzeb zakupiono mieszankę cukru - dodatkowo 24 tony od B. Oferowana cena mieszanki cukru była korzystna. Istotne jest przy tym to , że miesięczne zapotrzebowanie do produkcji wyrobu finalnego tj. mleka zagęszczanego słodzonego , w spółdzielni zużywa się tego surowca 80 ton. Tym samym zdaniem sądu jednorazowość nabycia przedmiotowej mieszanki uzasadnionej okolicznościami nie stanowi o zaniedbaniu skarżącej i nie pozwala na ocenę jej zachowania jako nieracjonalnego. Teza odwrotna organu byłaby uprawniona gdyby doszło do zweryfikowania stanowiska o rzekomym deficycie cukru w owym czasie poprzez uzyskanie np. informacji od Spółki J czy dysponowała możliwością dalszej odsprzedaży cukru dla skarżącej ponad dokonaną w sierpniu 2010 r. . Skoro organ takich dowodów nie zgromadził nie można antycypować stanowiska , że w zakupie od B z tego punktu widzenia należy dopatrywać się nieprawidłowości. Jednorazowość transakcji wbrew stanowisku organu zdaniem sądu zaświadcza o jej przypadkowości wymuszonej okolicznościami , bez możliwości upatrywania w tym zachowaniu celowości, działania nastawionego na zwiększone odliczenie VAT , w sytuacji gdy produkt ten objęty był stawką 22 %b podczas gdy do cukru stosowano stawkę 7 %, a rozmiar rzekomej nieprawidłowości zamyka się kwotą 6532,- zł , przy braku występowania jakichkolwiek innych nieprawidłowości w zakresie rozliczeń strony z budżetem. Nie budzą wątpliwości także rozliczenia z tytułu przedmiotowej dostawy w formie przelewu bankowego. Rozmiar produkcji spółdzielni determinowany zakupami cukru, oraz okres istnienia na rynku mleczarskim ( obecny prezes pełni to stanowisko od 1994 r. ) pokazują, że przedmiotowy zakup miał charakter śladowy, co może uzasadniać nie zwróceniem uwagi na stosowanie innej stawki VAT. W ocenie sądu o braku zainteresowania tą stawką , jako okolicznością obciążająca z punktu widzenia akceptowania istnienia nieprawidłowości na etapie zakupu cukru, na co wskazuje organ , można by mówić wówczas gdyby dochodziło do wielokrotnych zakupów mieszanki cukru i to w stanie występującej pełnej podaży cukru. Z tej perspektywy organ niezasadnie dokonuje oceny zachowania podatnika jako nie charakteryzującego się odpowiednią podejrzliwością wobec zawartej transakcji z B. Jeśli chodzi o związane z dostawą wątpliwości, co było jej przedmiotem , wywodzone z zapisów odręcznych magazyniera na fakturze i na dokumencie "Magazyn przyjmie" ,co z tak szczególnym naciskiem artykułuje organ dla oceny zachowania podatnika , inaczej postrzegane z punktu widzenia strony , zdaniem sądu ich wyjaśnienie ma kardynalne znaczenie i wymagało przesłuchania w charakterze świadka magazyniera W. M. w celu ustalenia czy on jest autorem owych "zapisków", dlaczego dokonał takiej adnotacji a w szczególności czy do jego obowiązków należy sprawdzanie zawartości dostawy przyjmowanej do magazynu . Strona o taki dowód wnosiła w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej . Jako odmowę jego przeprowadzenia podano, z powołaniem się na wydanie stosownego postanowienia już wcześniej , że nie ma on większego znaczenia wobec stanowisku strony zawartego w odwołaniu , iż zapis ten dowodzi , że produkt został dostarczony w opakowaniu nazywanym "big bag" .W ocenie sądu odmowa przeprowadzenia tego dowodu stanowi to naruszeniu art. 188 Op. Bez wątpienia skoro do tej okoliczności taką istotną wagę przykłada administracja podatkowa , wywodząc z niej , że dostawa obejmowała cukier na uzasadnienie tezy o dysponowaniu wiedzą o tym co było przedmiotem dostawy , to nie sposób uznać , że przedmiotem dowodu nie były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy. Brak wyjaśnienia wątpliwości zwianych z cytowanymi zapisami, nie pozwala na negatywna ich ocenę oddziaływującą w sferę uprawnień podatnika. W dalszej kolejności nie sposób zaakceptować poglądu organu, iż o braku zachowania należytej przezorności wobec dokonanej transakcji stanowi nie uzyskanie certyfikatu jakości na produkt od producenta. Po pierwsze, organ nie wskazuje na to czy istnieją regulacje zobowiązujące podmiot taki jakim jest skarżąca, posługiwania się owym certyfikatem jako warunkiem bezwzględnym dopuszczenia składnika wyrobu do produkcji wyrobu finalnego w postaci mleka zagęszczonego słodzonego, oraz ,że nie jest wystarczający certyfikat sprzedawcy towaru, który w swej treści odnosi się do certyfikatu jakości producenta ze wskazaniem kraju pochodzenia towaru. Zdaniem sądu nie stanowi to jak podnosi organ o małej jego wiarygodności ( owego certyfikatu ) . Po wtóre, sposób sporządzenia rzeczonego certyfikatu – jego szata graficzna , nie ma żadnego znaczenia ( wydruk na jednej kartce, sporządzony typowym edytorem tekstu, opatrzonym pieczęcią B z nieczytelnym podpisem) , a stanowisko organu odczytujące jego wagę z tej perspektywy jest nieracjonalne , chyba , że wykaże , iż certyfikaty wymagają sporządzenia w formie prawem przewidzianej bądź też wskaże ,że spółdzielnia takimi dysponowała , czego jednak w toku postępowania nie uczyniono. Powyższą okoliczność trudno uznać za przemawiającą za tym , iż jej wystąpienie w okolicznościach sprawy nakazywało odczytywać jako wskazującą na możliwości wiązania transakcji z oszustwem podatkowym. Nie stanowi także o niezachowaniu należytej staranności brak uprzedniego laboratoryjnego badania mieszanki cukru , i wykonanie takiego badania dopiero w odniesieniu do produktu finalnego. Taki sposób badania zapewniał pełne bezpieczeństwo wprowadzenia wyrobu do obrotu , a jego wynik stanowił o właściwej jakość mleka zagęszczonego ( pismo strony z 4.08.2015 r. ). Wreszcie nie stanowi o podejrzanym zachowaniu strony w kontekście przeprowadzonej transakcji zakupu mieszanki cukru nieoznaczenie na produkcie finalnym składnika pod postacią "herbaty białej rozpuszczalnej" . Ryzyko związane z brakiem takiego opisana wyroby co najwyżej może wynikać z odpowiednich przepisów traktujących o obrocie żywnością , jeśli takie wymogi istnieją i oddziaływują na sferę obowiązków producentów , obwarowane określonymi karami , czego organ nie wykazał. Natomiast , fakt iż produkt taki nie występuje na rynku w sposób powszechny , jak wynika z analizy odpowiedzi , które uzyskały organy od różnych podmiotów nie oznacza , że ma ta okoliczność stanowić o szczególnej podejrzliwości co do jego dostawcy oraz prostego przecież składu - dwóch elementów rozpoznawanych jako cukier i herbata. Gdyby elementem tym był składnik niespotykany na rynku , zarzut nie zwrócenia uwagi na ten fakt z pewnością byłby usprawiedliwiony. Ponadto, jak wynika z pisma Polskiego Towarzystwa Technologów Żywności w Warszawie z 8.10.2013 r. uzyskanie takiej mieszanki – herbaty rozpuszczalnej z cukrem jest możliwe i to na skalę przemysłową. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika ,że Sąd krajowy powinien zadbać, by ocena materiału dowodowego nie zmuszała pośrednio odbiorcy faktury do sprawdzania swojego kontrahenta, co zasadniczo nie należy do jego obowiązków (zob. ww. wyrok w sprawie ŁWK - 56, pkt 62; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 42, postanowienie w sprawie Jagiełło, pkt40). Jednocześnie Trybunał zwraca uwagę, że weryfikacji takiej można od podatnika oczekiwać, jeżeli dokumenty przedstawione przez odbiorcę zakwestionowanych faktur zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca. Stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy całościowej ocenie, której musi dokonać sąd krajowy. Taka nieprawidłowość może w szczególności wynikać z tego, że charakter faktycznie dostarczonych towarów nie odpowiada charakterowi towarów określonemu na fakturze. Można bowiem w uzasadniony sposób wymagać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, aby upewnił się, że charakter dostarczonych towarów odpowiada charakterowi towarów, na które wystawiono fakturę. (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie ŁWK - 56, pkt 63; postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 43; a także postanowienie w sprawie Jagiełło, pkt41 i 42). W świetle cytowanych poglądów Trybunału organy podatkowe błędnie oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy, gdyż jak wskazano powyżej nie wykazały w sposób niebudzący wątpliwości, aby spółdzielnia będąca odbiorcą spornej faktury dokonując odliczenia podatku wynikającego z tej faktury działała ze świadomością, że dokumentuje one przestępcze działania jej wystawcy lub nie dochowała należytej staranności przy spornej transakcjach , kupując cukier w miejsce wykazanej na fakturze " mieszanki cukru". Stało się tak dlatego w ocenie sądu albowiem nie doszło do pełnego i wszechstronnego zgromadzenia materiału dowodowego , a zatem i jego ocenia nie mogła być uznana za dokonaną w granicach reguł art. 191 OP. Dostrzegając słuszność zarzutów skargi opartych na naruszeniu przepisów prawa formalnego ( art. 122, art. 187 § 1 , art. 188 , art. 191 OP. ) o skutku mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy , w ocenie sądu jedynym zasadnym rozstrzygnięciem była konieczność uchylenie zaskarżonego aktu. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy podatkowe będą zobowiązane uzupełnić materiał dowodowy poprzez wyjaśnienie nasuwających się wątpliwości , których ustalenie pozwoli na prawidłowa ocenę , czy przedstawione dokumenty albo sama dostawa były związane z nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca. W szczególności przesłuchają magazyniera spółdzielni na okoliczności znaczenia czynionych zapisów na fakturze dostawy mieszanki cukru oraz dowodzie " Magazyn przyjmie", zwrócą się do Spółdzielni "J" w B. o wyjaśnienie czy podmiot ten dysponował możliwością dodatkowej dostawy cukru dla spółdzielni poza wykonaną 24 sierpnia 2010 r., a także czy w owym czasie rzeczywiście występował na rynku w ramach obrotu profesjonalnego brak cukru . Ponadto wykażą , czy certyfikat dostawcy/ sprzedawcy towaru jakim jest mieszanka cukru czy też cukier, jest niewystarczający do użycia go do produkcji wyrobu jakim jest zagęszczone mleko słodzone i koniecznym jest dysponowanie certyfikatem producenta. W przeciwnym wypadku zobowiązane będą uznać, że strona skarżąca nie była świadomym uczestnikiem nielegalnego procederu, związanego z zakupem mieszanki cukru według wystawionej faktury. W tych okolicznościach przedwczesne pozostają w sprawie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Powyższe nieprawidłowości związane z naruszeniem przepisów prawa procesowego nie przesądzają jeszcze, że ostatecznie nie będzie mógł być zastosowany w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez pozbawienie skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanej faktury VAT. Mając powyższe na uwadze sąd na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie o kosztach postępowania oparto na art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. P.C.