I SA/Łd 1133/09

Dnia 6 sierpnia 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2010 roku sprawy ze skargi W. O. i G. O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., podjętym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 216 § 1 oraz art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z póz. zm.), zwanej dalej Op, postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. Nr [...] nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. Nr [...] zmieniającej decyzję z dnia [...]r. określającą W. i G. O. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w wysokości 10.632,00 zł, w ten sposób, iż określił wysokość tego zobowiązania w wysokości 375.530,00 zł. W uzasadnieniu tego postanowienia wskazał przepis art. 239a Op, w myśl którego decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności, oraz przepis art. 239b § 1 Op, wedle którego decyzji nieostatecznej, może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności w sytuacji gdy 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż przepis art. 239b § 1 Op stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 Op). Na gruncie tego przepisu, jak wywodził Dyrektor, mamy do czynienia z instytucją uprawdopodobnienia, nie zaś z udowodnieniem, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe nie będzie wykonana. "Uprawdopodobnienie" oznacza, że organ podatkowy nie musi przeprowadzać postępowania wyjaśniającego w rozumieniu art. 122 w zw. z art. 190 i 191 Op, a przepis art. 239b § 1 Op wskazuje cztery przesłanki, z których już każda z osobna może stanowić podstawę do zastosowania przepisu art. 23 9a. Zauważył nadto, iż w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ pierwszej instancji wykazał, że podatnicy posiadają zaległości nie tylko podatkowe i udowodnił, iż toczy się wobec podatników kilka postępowań egzekucyjnych, w których wierzycielami są: Urząd Skarbowy; Urząd Miasta R.; [...] Urząd Wojewódzki w K.; Urząd Gminy w G.; Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w T. M..; Sp. zoo A.. W związku z powyższym wystąpiła przesłanka do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 1 Op. Także dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. analiza sytuacji majątkowej podatników oraz uzyskiwane dochody w latach 2007 - 2008 wskazują, iż podatnicy nie posiadają majątku o wartości odpowiadającej wynikającej z decyzji z dnia [...] r. Nr [...] wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Wobec powyższego organ pierwszej instancji zasadnie uznał również wystąpienie przesłanek z art. 239b § 1 pkt 2 Op. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż dotychczas prowadzone postępowania egzekucyjne doprowadziły do wyegzekwowania należności w wysokości 3.998,89 zł, a zatem prawdopodobnym jest, iż zobowiązanie wynikające z tej decyzji nie zostanie wykonane. Opierając się na ustaleniach Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. oraz na dokumentach wskazanych w zaskarżonym postanowieniu z dnia [...] r. Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż wobec wystąpienia przesłanek określonych w art. 239b § 1 pkt 1 i 2 Op oraz wypełnienia dyspozycji art. 239b § 2, zastosowanie przepisu art. 239a Op znajduje w pełni uzasadnienie. W skardze na to postanowienie pełnomocnik skarżących wniósł o jego uchylenie, zasądzenie kosztów postępowania w wysokości prawem przypisanej oraz o wstrzymanie realizacji rygoru natychmiastowej wykonalności nadanego decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. Nr [...]. Postanowieniu temu zarzucił naruszenie art. 233 § 1, oraz art. 70 § 4 i art. 239b Op, poprzez utrzymanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. nr [...], która to decyzja powstała w wyniku bezpodstawnego przekazania w trybie art. 230 Op. przez DIS w Ł. i zmieniała wcześniejszą decyzję tego organu z dnia [...]r. Nr [...]. W uzasadnieniu tej skargi pełnomocnik podniósł, iż decyzja z dnia [...] r. narusza art. 70 § 1 Op poprzez kontynuowanie postępowania wymiarowego i nieuwzględnienie z urzędu obowiązku badania z urzędu kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, które wygasło z dniem 31 grudnia 2007r. w sposób określony w art. 59 § 1 pakt 1 Op, oraz art. 230 § 1 Op poprzez bezpodstawne jego zastosowanie, diametralnie odmienna ocena tego samego materiału dowodowego zebranego w postępowaniu oraz dokonanie na tej podstawie odmiennego rozstrzygnięcia w nowej decyzji nie stanowi bowiem przesłanki działania organu w trybie art. 230 § 1 Op. Następnie, po przedstawieniu przebiegu postępowania, pełnomocnik zauważył, że ustawa z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz innych niektórych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) w art.1 pkt 36 uchyliła m.in. przepisy art. 223 do 225 Op, natomiast w pkt 38 dodała w Dziale IV Op Rozdział 16a zatytułowany "Wykonanie decyzji", w którym wprowadzony został i obowiązuje z dniem 1 stycznia 2009r. nowy przepis art. 239a, zgodnie z którym decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Zgodnie z postanowieniami art.127 Op postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, co wywołuje ten skutek, że w przypadku złożenia przez stronę środka zaskarżenia organ odwoławczy rozpatruje sprawę ponownie. Organ ten w niniejszej sprawie wydał zaskarżone postanowienie w dniu 29 września 2009r., a więc już w czasie kiedy obowiązywał przepis art.239a Op. Powołany przepis art. 127 Op, zdaniem pełnomocnika, z mocy prawa przesądzał o faktycznym wstrzymaniu wykonania nieostatecznej decyzji podatkowej, co wyklucza nie tylko konieczność wnoszenia przez podatnika wniosku o wstrzymanie wykonania tej decyzji, lecz także rozstrzyganie o tej kwestii przez organ podatkowy. Z przepisu art.10 powołanej ustawy zmieniającej Ordynację podatkową wynika, że wchodzi ona w życie z dniem 1 stycznia 2009r. Omawiana ustawa nie zawiera przepisów intertemporalnych, a to oznacza, według pełnomocnika, iż odnieść należy się do kwestii jej obowiązywania do zdarzeń w postępowaniu podatkowym zaistniałych częściowo przed jej wejściem w życie. W rozpatrywanej sprawie, jak wywodził pełnomocnik, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. nr [...] powstała w wyniku wcześniejszego zwrócenia sprawy organowi I instancji do wymiaru uzupełniającego określonego w decyzji NUS w R. z dnia [...] r. Obecnie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. (jako organ odwoławczy) - zgodnie z regulacją zawartą w art. 230 § 3 Op będzie zmuszony rozpatrzyć dwa odwołania, tj. z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r. Wydanie bowiem nowej decyzji na podstawie art. 230 § 1 nie czyni bezprzedmiotowym odwołania od decyzji wydanej pierwotnie, a argumenty strony zawarte w pierwszym odwołaniu nie trącą racji bytu. Ponadto zwrot sprawy do wymiaru uzupełniającego nie stanowi zakończenia postępowania odwoławczego, a gdyby nawet strona nie zaskarżyła decyzji wydanej po zwrocie akt - to organ byłby zobowiązany rozpoznać odwołanie od decyzji, która uległa zmianie (art. 230 § 3 i 4 Op). Następnie pełnomocnik podniósł, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji NUS w R. z dnia [...]r. pomimo, iż dotychczas nie rozpatrzył odwołania z dnia 2 stycznia 2008r. Z uwagi na wady postępowania podatkowego i bezpodstawne przekazanie organowi pierwszej instancji do wymiaru uzupełniającego postępowanie powinno zostać umorzone, jednak do dzisiaj, żadne z odwołań w przedmiotowej sprawie nie zostało rozpatrzone. Podał też, iż w dniu 22 maja 2009r. wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. o umorzenie postępowania z uwagi na przedawnienie, a Dyrektor odpowiedział, iż kwestia ta będzie przedmiotem rozpoznania łącznie z wniesionym odwołaniem. W związku z powyższym pełnomocnik przyjął, iż wobec braku przepisów intertemporalnych z dniem 1 stycznia 2009r. ustawodawca zastosował zasadę bezpośredniego działania nowej regulacji dotyczącej wykonalności, co niestety w praktyce sprowadza się do tego, że od chwili wejścia w życie nowych regulacji prawnych mają one zastosowanie do zdarzeń prawnych, czy stanów rzeczy bez względu na to, czy będą one miały miejsce w przyszłości, czy też powstały przed wejściem w życie nowego zmieniającego poprzednie prawo. Jednak podstawowym kryterium, jakim należy kierować się przy stosowaniu tej zasady jest interes obywatela i niepodważanie konstytucyjnej zasady państwa prawa oraz zaufania obywatela do organów państwa, na co zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniach z dnia 2 marca 1993r., K 9/92, oraz z dnia 15 lipca 1996r., K 5/96. Ustawodawca, jak wywodził pełnomocnik za TK, może więc - wbrew postanowieniem § 30 ust.2 pkt 2 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz.U. Nr 100, poz.908) - jeżeli przemawia za taką regulacją ważny interes publiczny (bądź interes obywateli) odstąpić od zamieszczania w określonym akcie prawnym przepisów intertemporalnych. Stanowisko Trybunału Konstytucyjnego w kwestii zasady bezpośredniego działania nowej ustawy obejmuje nie tylko ochronę praw nabytych podmiotów prawa, lecz także odnosi się do zasadności zastosowania nowej regulacji prawnej w sytuacji, gdy przemawia za tym interes tych podmiotów. Za niemożliwą pełnomocnik uznał sytuację, w której zamiarem ustawodawcy było, wprowadzenie nowych przepisów prawa i umożliwienie organowi nadania klauzuli natychmiastowej wykonalności decyzjom, w stosunku do których (w świetle nowych przepisów prawa) nie można już skorzystać z instytucji wstrzymania ich wykonania, a z drugiej strony organ odwoławczy - z naruszeniem art. 139 § 3 Op. mógłby wstrzymywać się od rozpatrzenia odwołań. Z tych względów, skoro z mocy art. 239a Op nieostateczna decyzja tzw. wymiarowa nie podlega wykonaniu z dniem 1 stycznia 2009r., to również i poprzednia decyzja wymiarowa z dnia 19 grudnia 2007r., od której odwołanie do dzisiaj nie zostało rozpatrzone nie powinna podlegać wykonaniu z mocy prawa. Organ podatkowy II instancji winien zatem umorzyć postępowanie w sprawie nadania klauzuli natychmiastowej wykonalności, wskazując w uzasadnieniu przyszłego rozstrzygnięcia na zaistnienie nowego stanu prawnego co do wykonalności nieostatecznych decyzji. Bowiem według nowej regulacji Ordynacji podatkowej jedynie decyzja ostateczna podlega wykonaniu. Podniósł nadto, iż Dyrektor w sposób nieprawidłowy interpretuje pojęcie zastosowanie środka egzekucyjnego, skutkujące przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Zdaniem pełnomocnika, zajęcie konta bankowego zobowiązanego nie stanowi skutecznego środka egzekucyjnego, jest to bowiem tylko czynność egzekucyjna zmierzająca do zastosowania środka egzekucyjnego. Dopiero fizyczne zastosowanie środka egzekucyjnego, polegającego na dokonaniu egzekucji, mogłoby spowodować przerwanie biegu terminu przedawnienia. Ustawa egzekucyjna w art. 1a, art. 67 stanowi, jak wywodził pełnomocnik, o egzekucji, a nie czynności zmierzającej do jej zastosowania, polegającej na zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego, na rachunku skarżących nie było jednakże żadnych wierzytelności. Samo zajęcie rachunku bankowego nie oznacza zastosowania środka egzekucyjnego. Zajęcie rachunku bankowego ma dopiero doprowadzić do fizycznej egzekucji. Zajęcie skuteczne ma miejsce wówczas, gdy na rachunku istnieją wierzytelności, które można zająć. Podniósł nadto, iż w swojej praktyce zawodowej niejednokrotnie spotkał się z przypadkiem "zajmowania konta" zobowiązanych w zupełnie przypadkowym banku, w którym zobowiązany nie miał konta i powiadamiania ich o tym fakcie. Takie czynności nie wywołują żadnych skutków wobec zobowiązanych. Z tego również wywiódł, iż ustawodawca nie zaliczył czynności egzekucyjnej zajęcia prawa majątkowego do katalogu środków egzekucyjnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, prezentując argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżanego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonego postanowienia, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego postanowienia, a jedynie uwzględniając skargę może je uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżone przez W. i G. O. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. w stanie prawnym i faktycznym na dzień jego podjęcia, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W sprawie nie doszło bowiem do mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.), zwanej dalej Op. Stosownie do przepisów art. 239b § 1 pkt 1 i 2 oraz § 2 i § 3 Op decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, a organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nadawany jest przez organ podatkowy pierwszej instancji w drodze postanowienia. Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, jak wynika z powołanych przepisów, ustawodawca pozostawił uznaniu organu, na co wskazuje zawarty w tym przepisie zwrot "może być nadany", a nadanie decyzji tego rygoru wymaga łącznego spełnienia dwu przesłanek, a mianowicie stwierdzenia zaistnienia jednej z wymienionych w pakt 1 lub 2 art. 239b § 1 Op okoliczności, tj. dotyczącej toczących się wobec podatnika postępowań egzekucyjnych w zakresie należności pieniężnych lub braku majątku o wartości odpowiadającej zaległości wraz z odsetkami, oraz uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Okoliczności wymienione w art. 239b § 1 pakt 1 i 2 Op, mają, tak jak pozostałe taksatywnie wymienione w przepisie art. 239b § 1 Op przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, charakter rozłączny, ich zaistnienie daje bowiem samodzielną podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Przesłanki te, podobnie jak inne, od których zależy nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, nie są bezpośrednio związane z treścią decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wymienione w art. 239b § 1 Op przesłanki mogą być związane albo z sytuacją materialną strony postępowania, jej stosunkiem do wykonania nałożonego obowiązku, albo możliwościami wykonania tego obowiązku w drodze przyszłej egzekucji. Co do zasady więc, zaistnienie choćby jednej z wymienionych w art. 239b § 1 Op przesłanek, w kontekście czasu trwania postępowania odwoławczego, może spowodować trwałą utratę możliwości wykonania decyzji. Przesłanka "prowadzenia postępowania egzekucyjnego" opiera się na założeniu, że skoro w zakresie innych należności (cywilnoprawnych lub publicznoprawnych) zostały wyczerpane możliwości dobrowolnego zaspokojenia wierzyciela, to należy przypuszczać, że strona postępowania również w przypadku obowiązków wynikających z decyzji nieostatecznej nie będzie chciała ich dobrowolnie wykonać. Informacje o toczących się postępowaniach egzekucyjnych mogą pochodzić z różnych źródeł, tj. np. od komornika sądowego, administracyjnego organu egzekucyjnego czy od wierzyciela określonych należności. Przesłanka braku majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę w praktyce oznacza bezskuteczność egzekucji w całości lub części (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R.Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa, s. 819). Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności w razie zaistnienia jednej ze wskazanych przesłanek może stanowić jedyną szansę na uregulowanie zaległości w drodze dobrowolnej zapłaty lub w drodze egzekucji administracyjnej, a jej brak może doprowadzić w konsekwencji do niezaspokojenia roszczeń wierzyciela. Przesłanka "uprawdopodobnienia" niewykonania zobowiązania z kolei nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności. Sprowadza się ona do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy, przypuszczenia, że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. Samo stwierdzenie okoliczności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie stanowi podstawy do jej zastosowania. Niezbędne jest jeszcze wykazanie, iż w konsekwencji ich zaistnienia zachodzi prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania przez zobowiązanego. Okoliczności te mogą zatem uprawdopodabniać obawę niewykonania zobowiązania dopiero wespół z innymi faktycznymi okolicznościami danej sprawy, na podstawie których można wnioskować, iż zobowiązanie nie zostanie jednak wykonane. Oparcie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowego wyłącznie na stwierdzeniu samego faktu zaistnienia określonej okoliczności faktycznej, zbędnym czyniłoby drugą przesłankę zastosowania tego rygoru, jaką jest uprawdopodobnienie niebezpieczeństwa niewykonania zobowiązania. W niniejszej sprawie organy jako podstawę nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 przyjęły dwie okoliczności, a mianowicie okoliczność prowadzenia wobec skarżących innych postępowań egzekucyjnych dotyczących należności pieniężnych oraz brak majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Tak wskazane przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji, w ocenie Sądu, zaistniały w niniejszej sprawie, a pełnomocnik stawiając w skardze zaskarżonemu postanowieniu zarzut naruszenia art. 239b Op, nie tylko nie wskazał konkretnego punktu tego przepisu, ale też w uzasadnieniu skargi nie wskazał okoliczności faktycznych dowodzących na niezasadność zastosowania tego przepisu. Formułując ten zarzut w sentencji skargi, a następnie powtarzając go w jej uzasadnieniu, podniósł natomiast dwie okoliczności, a mianowicie, po pierwsze obszernie wskazał na naruszenie przy podejmowaniu decyzji uzupełniającej wymiar zobowiązania podatkowego przepisu art. 230 § 1 i art. 70 Op oraz wadliwości postępowania wymiarowego, po drugie zaś uznał dopiero w ostatniej części uzasadnienia skargi, iż niemożliwym jest, aby zamiarem ustawodawcy wprowadzającego z dniem 1 stycznia 2009r. nową regulację dotyczącą wykonalności decyzji nieostatecznej było "umożliwienie organowi nadania klauzuli natychmiastowej wykonalności decyzjom, w stosunku do których (w świetle nowych przepisów prawa) nie można już skorzystać z instytucji wstrzymania ich wykonania, a z drugiej strony organ odwoławczy – z naruszeniem art. 139 § 3 Op mógłby wstrzymywać się od rozpoznania odwołań", oraz podniósł, iż "skoro z mocy art. 239a Op nieostateczna decyzja tzw. "wymiarowa" nie podlega wykonaniu z dniem 1 stycznia 2009r, to również i poprzednia decyzja wymiarowa (z dnia [...] r.) od której odwołanie do dziś nie zostało rozpatrzone nie powinna podlegać wykonaniu z mocy prawa". Niemniej jednak Sąd, rozpoznając skargę i działając na podstawie art. 134 § 1 ppsa, nie dostrzegł naruszenia przepisu art. 239b Op, które skutkowałoby uwzględnieniem skargi. Z załączonych akt administracyjnych w zakresie pierwszej z przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia 26 czerwca 2009r. wynika wszak, iż wobec skarżących toczą się liczne postępowania egzekucyjne w stosunku do obowiązków o charakterze pieniężnym, w których wierzycielem jest nie tylko Urząd Skarbowy w R., ale i inni wierzyciele, będący podmiotami publicznym, tj. Urząd Miasta R., [...] Urząd Wojewódzki w K., Urząd Gminy w G., ZUS Oddział w T. M., a także wierzyciel należności pieniężnych o charakterze prywatnym, tj Sp. zoo. A. w W.. Przedmiotem zaległości są zarówno zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek dochodowy dla pracowników skarżących, składek na ubezpieczenie społeczne, jak i podatku od towarów i usług, a zaległości te dotyczą należności za różne okresy w przedziale czasowym 2001 – 2009. Istotne jest też i to, że egzekucja należności okazała się, co wynika z protokołów o stanie majątku skarżących i wniosku o wpis hipoteki przymusowej, nieskuteczna z uwagi na sytuację majątkową skarżących nie rokującą spłaty tak znacznych należności. W wyniku postępowania egzekucyjnego udało się wyegzekwować jedynie należność w wysokości 3.998,89 zł na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...] z dnia [...]r. wystawionego na W. O.. Stwierdzenie zaistnienia tylko tej okoliczności już uprawniało organ do skorzystania z instytucji nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji uzupełniającej wymiar zobowiązania podatkowego, skoro bowiem skarżący nie wykonują innych zobowiązań pieniężnych, to prawdopodobnym jest, iż nie wykonają również zobowiązania wynikającego z decyzji uzupełniającej wymiar. W niniejszej sprawie nie budzi też wątpliwości zaistnienie drugiej z przesłanek stanowiących podstawę podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Z analizy sytuacji majątkowej i dochodowej skarżących wynika bowiem, iż skarżąca nie pracuje zawodowo, nie pobiera żadnych zasiłków, utrzymuje się z najmu hali oraz renty syna, zaś skarżący od 2007 r. przebywa w areszcie śledczym, w 2008r. starał się o rentę, posiada samochód osobowy rok produkcji 1997r. (zajęty przez komornika, niespłacony kredyt), oboje mieszkają w trzyizbowym domu drewnianym o pow. ok. 55 m2 (według wniosku o przyznanie prawa pomocy ok.80 m2), wraz z dwójką dzieci, synem w wieku 21 (niemczącym się) i synem w wieku 23 lat (zatrudnionym na stacji benzynowej), wyposażenie mieszkania jest standardowe, wartościowych nieruchomości nie posiadają, skarżąca jest współwłaścicielką stacji benzynowej (nieczynnej od dłuższego czasu). Osiągany przez skarżących dochód ledwie wystarcza na utrzymanie rodziny. W zeznaniu za 2007r. skarżący wskazali dochód do opodatkowania w wysokości 21.811,95 zł, w 2008r. zaś – w wysokości 12.082,60 zł. Powyższe dane uzasadniają sformułowaną przez organy podatkowe tezę, wedle której stan majątkowy skarżących oraz uzyskiwane dochody w latach 2007 – 2008 wskazują, iż zaległość podatkowa w wysokości 375.530,00 zł, wynikająca z decyzji z dnia 26 czerwca 2009r. (a więc w wysokości rażąco wyższej niż osiągane dochody), nie zostanie uregulowana. Nieprawidłowo wprawdzie organy oparły analizę stanu majątkowego i dochodowego na danych z 2008r., a więc na kilka miesięcy przed datą wydania zaskarżonego postanowienia, zamiast ustalić aktualną sytuację. Naruszenie to nie miało jednakże wpływu na wynik sprawy, w sprawie zaistniała wszak inna wskazana w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienie przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w postaci wielu toczących się postępowań egzekucyjnych i ona już uprawniała organ do skorzystania z instytucji nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. Brak wykonalności zaległości podatkowej potwierdza też wskazana wyżej bezskuteczność egzekucji. Nie bez znaczenia jest też i to, że sytuacja materialna i dochodowa skarżących od 2008r. do daty wniesienia skargi do sądu administracyjnego nie uległa takiej poprawie by można było stwierdzić, iż skarżący są w stanie wykonać decyzję, co z kolei skutkowałby zmianą oceny tych okoliczności przez organ podatkowy. Jak bowiem wynika z wniosku skarżących o przyznanie prawa pomocy z dnia 22 grudnia 2009r. skarżąca wprawdzie pobiera obecnie rentę w wysokości 591,34 zł, za to jej syn P. T. został pozbawiony renty, która stanowiła poprzednio źródło utrzymania rodziny skarżących, a skarżący od dnia [...] r. przebywa w areszcie śledczym i jest przewlekle chory, co tylko obciąża dochody rodziny. W ocenie Sądu, w sprawie organy uprawdopodobniły też, iż zobowiązanie wynikające z decyzji z dnia [...] r. nie zostanie wykonane, jak bowiem wynika z uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz postanowienia pierwszoinstancyjnego organy w zakresie pierwszej przesłanki wskazały ciążące na skarżących zaległości podatkowe ze wskazaniem ich tytułu i wysokości, jak i zaległości wobec innych wierzycieli, w tym publicznoprawnych oraz wskazały katalog zaległości, wobec których na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych prowadzone, jest postępowanie egzekucyjne, oraz wskazały imiennie, że dwa z dziewięciu z nich zostały zawieszone, w zakresie drugiej przesłanki podały zaś wysokość osiąganych w latach 2007 – 2008r. dochodów i odwołały się do oświadczeń majątkowych samych skarżących, po czym stwierdziły, iż skarżący posiadają bardzo duże zaległości i to nie tylko podatkowe, wobec których toczy się kilka postępowań, a których ściągalność okazała się skuteczna w niewielkim stopniu, zaś uzyskiwane dochody przy wysokości zaległości wskazują, iż zaległość wynikająca z decyzji nie zostanie wykonana. Niezrozumiały, w ocenie Sądu, jest z kolei zarzut skargi, sprowadzający się najogólniej rzecz ujmując do tezy, wedle której skoro z dniem 1 stycznia 2009r. przepis art. 239a Op stanowi, iż nieostateczna decyzja wymiarowa nie podlega wykonaniu, to również i poprzednia decyzja wymiarowa z dnia [...] r., od której nie rozpatrzono w terminie dwu miesięcy odwołania nie powinna podlegać wykonaniu z mocy prawa, zamiarem ustawodawcy wprowadzającego nową regulację w zakresie wykonalności decyzji, nie było bowiem, jak wywodził pełnomocnik, umożliwienie organowi nadania klauzuli wykonalności decyzjom, w stosunku których w świetle nowych przepisów nie można skorzystać z dobrodziejstwa instytucji wstrzymania, zaś organ odwoławczy z naruszeniem art. 139 § 3 Op mógłby wstrzymywać się od rozpoznania odwołań. W pierwszej kolejności podnieść należy, iż w niniejszej sprawie rygor natychmiastowej wykonalności nadano, jak wynika z sentencji i uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, decyzji wymiarowej z dnia [...] r., nie zaś poprzednio zapadłej w tej sprawie decyzji z dnia [...] r. Oznacza to, iż należy badać stan prawny w zakresie wykonalności dotyczący decyzji z dnia [...] r., jej wykonalność zaś, jak już wskazano, oceniać należy na gruncie art. 239a i n. Op, które zastosowano prawidłowo w niniejszej sprawie. Nie sposób też zaakceptować tezy pełnomocnika, wedle której wykonalność decyzji uzupełniającej wymiar i pierwotnej decyzji wymiarowej pozostają ze sobą w ścisłym związku (są wzajemnie zależne). Wprawdzie do oceny wykonalności decyzji wymiarowej z dnia [...] r., jako doręczonej przed końcem 2007r., ma zastosowanie art. 9 ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318)., w myśl którego do wykonywania decyzji doręczonych przed dniem wejścia w życie ustawy (tj. Ordynacji podatkowej przed dniem 1 stycznia 2009r.) stosuje się przepisy ustaw zmienionych w art. 1 i 2 (tj. Ordynacji podatkowej) w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Okoliczność ta czyniłaby niedopuszczalnym stosowanie do niej instytucji nadania rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b Op, do decyzji z dnia [...] r. nie miałaby bowiem zastosowanie regulacja art. 224 – 225 Op, a decyzja ta wobec nie rozpoznania odwołania w terminie 2 miesięcy od daty jego złożenia (art. 225 w zw. z art. 139 § 3 Op), podlegałaby wstrzymaniu z mocy prawa. Niemniej jednak, pomijając już podniesioną okoliczność, iż wykonalność decyzji z dnia [...] r. nie jest przedmiotem zaskarżonego postanowienia, to dodatkowo jakiekolwiek dywagacje nad jej wykonalnością są, w ocenie Sądu, zbędne z jeszcze jednego powodu, a mianowicie dlatego, co umknęło uwadze pełnomocnikowi, że decyzja ta wskutek podjęcia w trybie art. 230 § 1 i § 2 Op decyzji z dnia [...] r., dokonującej wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę określonej w niej wysokości zobowiązania podatkowego, została wyeliminowana z obrotu prawnego. Jak bowiem wynika z tego przepisu, w przypadku gdy w toku postępowania odwoławczego organ rozpatrujący odwołanie stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej albo kwota zwrotu podatku została określona w wysokości wyższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, lub że określono stratę w wysokości wyższej od poniesionej, zwraca sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji, a nowa decyzja wydawana jest zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego. Treść tego przepisu wyraźnie wskazuje, iż po wykonaniu postanowienia organu odwoławczego przekazującego sprawę celem dokonania wymiaru uzupełniającego, w obrocie prawnym pojawia się nowa decyzja, która zastępuje poprzednią decyzję zaskarżoną odwołaniem i wyłącza ją z obrotu prawnego. Dokonanie "zmiany" decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w ramach realizacji wymiaru uzupełniającego i podwyższenie wysokości zobowiązania podatkowego nie jest bezprawnym orzekaniem w tej samej sprawie, ale wydaniem decyzji zmieniającej, zastępującej poprzednie orzeczenie, uznane przez organ odwoławczy za wadliwe (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 21 stycznia 2009r., I SA/Lu 654/08, LEX nr 499936). Zasadności tej tezy nie podważa treść § 3 i § 4 art. 230 Op, w myśl których od nowej decyzji służy odwołanie, które podlega rozpatrzeniu łącznie z odwołaniem wniesionym od zmienionej decyzji, a jeśli strona nie złożyła odwołania od nowej decyzji, organ odwoławczy rozpoznaje odwołanie od decyzji, która uległa zmianie. Z przepisów tych wynika jedynie to, iż "dokonanie wymiaru uzupełniającego" uprawnia organ odwoławczy (nie wcześniej) do dokonania oceny żądań podatnika, a nie to, że w obrocie prawnym funkcjonują dwie decyzje (por. A. Bula, Wykładnia artykułu 230 Op - wymiar uzupełniający, "Doradca Podatkowy" 2001, z. 4, s. 34). Przeciwna interpretacja tych przepisów prowadziłaby bowiem do niemożliwej do zaakceptowania sytuacji, w której sprawa tego samego zobowiązania podatkowego byłaby uregulowana dwoma decyzjami, a mianowicie pierwotną decyzją wymiarową, oraz decyzją uzupełniającą ten wymiar poprzez określenie jego kwoty w wyższej wysokości niż w decyzji pierwotnej. Nadto każda z tych decyzji z uwagi na datę jej doręczenia podlegałaby dwu różnym, w dodatku wzajemnie wykluczającym się, regulacjom prawnym w zakresie wykonalności. Decyzja wymiarowa z dnia [...] r., wobec nie rozpoznania od niej odwołania w terminie dwu miesięcy, podlegałaby z mocy prawa wstrzymaniu, z kolei nieostateczna decyzja ją zmieniająca, jako doręczona po 1 stycznia 2009r., mogłaby podlegać natychmiastowemu wykonaniu poprzez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności. W konsekwencji doszłoby do dwoistości wykonalności zobowiązania podatkowego za 2001r., tego rodzaju sytuacja byłaby niedopuszczalna. Za prezentową tezą przemawia też istota i konstrukcja decyzji zmieniającej, sprowadzająca się najogólniej rzecz ujmując do zmiany kształtu rozstrzygnięcia zawartego w decyzji zmienianej. Dopuszczenie możliwości rozpoznania dwu odwołań uzasadnione jest, jak się wydaje, tym, iż przed wydaniem decyzji uzupełniającej wymiar zobowiązania podatkowego organ pierwszej instancji nie przeprowadza nowego postępowania dowodowego i wyjaśniającego, a decyzja ta, opierając się na stanie faktycznym poprzednio ustalonym, zmienia jedynie rozstrzygnięcie pierwotnej decyzji wymiarowej w zakresie podwyższenia wymiaru zobowiązania. W istocie więc decyzja ta sprowadza się do ponownego, tym razem prawidłowego, dokonania wyliczeń matematycznych zgodnie z zasadami wynikającymi z mających w sprawie zastosowanie przepisami prawa materialnego. Nałożenie na organ obowiązku rozpoznania odwołania od pierwotnej decyzji wymiarowej stanowi zatem gwarancję ochrony interesów podatnika, zwłaszcza gdy nie wniesie on odwołania od decyzji uzupełniającej wymiar. Wadliwy, w ocenie Sądu, jest również zarzut uzasadnienia skargi naruszenia art. 127 Op, poprzez nieuwzględnienie przez organ odwoławczy stanu prawnego obowiązującego w dacie orzekania, tj. faktu, iż w dacie orzekania obowiązywał art. 239a Op, przesądzający o faktycznym wstrzymaniu decyzji nieostatecznej, "co wyklucza nie tylko konieczność wnoszenia przez podatnika wniosku o wstrzymanie wykonania tej decyzji lecz także rozstrzyganie o tej kwestii przez organ podatkowy". Przewidziana w art. 239a Op instytucja wstrzymania z mocy prawa wykonania decyzji nieostatecznej, nie oznacza, tak jak sugeruje pełnomocnik w skardze, że tylko decyzja ostateczna podlega wykonaniu i że nie było dopuszczalne zastosowanie w niniejszej sprawie instytucji nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Decyzji nieostatecznej bowiem może, co pominął pełnomocnik, zostać nadany rygor natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b Op, zaś wykonalność decyzji ostatecznej, pomimo podlegania wykonaniu z mocy prawa, może być wstrzymana na podstawie art. 239e Op. Nie zasługują również na uwzględnienie, zawarte w przeważającej części uzasadnia skargi, zarzuty dotyczące wadliwości decyzji uzupełniającej wymiar uzupełniający, w tym wadliwego zastosowania art. 230 Op, tj. instytucji wymiaru uzupełniającego, tego rodzaju okoliczności nie zostały wymienione w art. 239b Op jako przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Nadto Sąd w tym postępowaniu nie może się o nich wypowiadać, wykracza to bowiem poza jego kompetencje, zakreślone przedmiotem niniejszego postępowania (art. 134 § 1 Op), w przeciwnym razie dokonywałby niedopuszczalnego przedsądu w sprawie wymiaru uzupełniającego, będącej przedmiotem odrębnego postępowania sądowoadministracyjnego oznaczonego syg. akt I SA/Łd 2593/10, w którym na dzień rozpoznawania niniejszej sprawy nie został jeszcze wyznaczony termin rozprawy. Za bezzasadny, zdaniem Sądu, należało uznać też zarzut naruszenia art. 70 Op, kwestia ta została bowiem, co Sąd uwzględnił z urzędu, w sposób wiążący przesądzona przez WSA w Ł. w wyroku z dnia [...] r., akt I SA/Łd 19/10, w przedmiocie określenia dokonanego decyzją z dnia [...]r. pierwotnego wymiaru zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. (art. 153 ppsa). W wyroku tym Sąd nie podzielił zarzutu pełnomocnika o nieskutecznym zastosowaniu środka egzekucyjnego i przedawnieniu zobowiązania podatkowego. Będąc związany oceną tego wyroku i podzielając ocenę co do zagadnienia przedawnienia, podnieść jedynie należy, iż pomimo, że B. w piśmie z dnia 28 listopada 2006 r. informował organ egzekucyjny o zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej oraz o braku środków na koncie na realizację zajęcia, to okoliczność ta nie ma jednak wpływu dla przewidzianego w art. 70 § 4 Op przerwania biegu terminu przedawnienia, ustawodawca nie wymaga bowiem na gruncie tego przepisu tego by w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego doszło do wyegzekwowania jakiejkolwiek należności. Istotne jest jedynie to, iż skarżący w wyniku zajęcia rachunku bankowego nie może, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, już swobodnie dysponować wpływającymi na ten rachunek środkami pieniężnymi. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżących, nie wyegzekwowanie żadnej należności z uwagi na brak na rachunku bankowym środków finansowych nie ma więc żadnego znaczenia. Nie sposób też uznać za skuteczne zarzuty pełnomocnika zawarte w piśmie z dnia 26 października 2009 r., wedle którego w sprawie nie doszło do skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego, skoro tytuły wykonawcze zostały wystawione wadliwie, przede wszystkim dlatego, iż w niniejszej sprawie Sąd posiada jedynie uprawnienie do kontroli działań administracji publicznej w granicach skargi (art. 134 ppsa), a granice te wyznacza zakreślony wyżej przedmiot postępowania przed organami podatkowymi, nie posiada natomiast kompetencji do kontroli prawidłowości dokonywania poszczególnych czynności w toku postępowania egzekucyjnego, w tym prawidłowości wystawienia tytułów wykonawczych. Kwestia prawidłowości tytułów wykonawczych nie może być też rozstrzygana w postępowaniu wymiarowym (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 4 grudnia 2009r., I SA/Łd 582/09). Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skargę oddalił. Sz.Ch.