I SA/Lu 654/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), WSA Małgorzata Fita, Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi G. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń - lipiec 2007 r. - oddala skargę. U Z A S A D N I E N NI E Zaskarżoną decyzją z dnia 22 września 2008r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania G. W. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 4 kwietnia 2008 r., zmieniającej rozliczenie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2007 roku, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z akt sprawy wynika, iż decyzją z dnia 18 grudnia 2007 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego zmienił podatnikowi rozliczenie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2007 r. w ten sposób, że określił: za miesiąc styczeń 2007 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 20.532 zł, za miesiąc luty 2007 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 43.379 zł, za miesiąc marzec 2007 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 67.667 zł, za miesiąc kwiecień 2007r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 58.576 zł, za miesiąc maj 2007 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 23.609 zł, za miesiąc czerwiec 2007 r. zobowiązanie podatkowe we wysokości 55.534 zł, za miesiąc lipiec 2007 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 34.051 zł. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego, dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2007 r. włączył do rozliczenia kwoty podatku VAT z tytułu wykonanych przez podatnika w tym okresie wewnątrzwspólnotowych usług transportowych na rzecz A. Wykonane usługi zostały potwierdzone fakturami VAT kalkulującymi kwotę należną bez uwzględnienia podatku VAT, podatnik uznał bowiem, iż wykonana usługa nie podlega opodatkowaniu. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, uzupełnione pismem z dnia 22 stycznia 2008 r. i podniosła, iż decyzja organu pierwszej instancji zasługuje na uchylenie z uwagi na naruszenie przepisu art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT". W ocenie strony organ podatkowy błędnie przyjął, iż kwotą należną z tytułu wykonanych usług była kwota zapłacona przez kontrahenta tj., że kwota wykazana na fakturze stanowiła kwotę brutto, bez uwzględnienia podatku VAT. Następnie w pismach z dnia 15 lutego 2008 r. i 25 lutego 2008 r., pełnomocnik strony podtrzymał stanowisko wyrażone w odwołaniu, akcentując tezę konieczności opodatkowania wykonanych czynności poza terytorium kraju i zwrócił uwagę na naruszenie przez organ podatkowy przepisu art. 291 § 2 w związku z art. 123 Ordynacji podatkowej. Rozpatrując przedmiotową sprawę organ odwoławczy potwierdził, że obliczenie kwoty podatku od wartości usług powinno uwzględniać kwotę należnego podatku VAT według stawki 22%. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT organ odwoławczy przyjął za podstawę opodatkowania obrót określony jako nowo przyjętą kwotę należną, pomniejszoną o należny podatek. Z uwagi na powyższe, zwiększeniu musiały ulec kwoty należnego podatku z tytułu świadczonych usług transportu wewnątrzwspólnotowego. Dokonując wymiaru uzupełniającego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego wydał decyzję z dnia 4 kwietnia 2008r., w której określił podatnikowi: za miesiąc styczeń 2007 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 31.078 zł, za miesiąc luty 2007 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 55.324 zł, za miesiąc marzec 2007 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 80.487 zł, za miesiąc kwiecień 2007 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 75.448 zł, za miesiąc maj 2007 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 36.822 zł, za miesiąc czerwiec 2007 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 74.790 zł, za miesiąc lipiec 2007 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 46.331 zł. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie i wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie zarzucając: naruszenie przepisu art. 121, art. 122, art. 124, art.167 §1 art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto zarzuciła naruszenie przepisu art. 28 ust 1 i ust 3 ustawy o VAT. W uzasadnieniu wskazała, iż podanie przez nabywcę numeru krajowego dla celów wystawienia faktury nie wypełniła przesłanek do uznania, iż miejsce świadczenia jest przeniesione do miejsca nadania numeru nabywcy usługi. Numer określony w art. 28 ust. 3 ww. ustawy, jest numerem unijnym, a zatem poprzedzony przedrostkiem właściwym dla danego kraju Unii. Taki numer został podany przez organizatora transportu w zleceniach usługi transportowej. Należało zatem wziąć pod uwagę umowy pomiędzy kontrahentami oraz potwierdzenie, przekazane do materiału dowodowego, iż kontrahent zlecający transport firmie spedycyjnej wskazał, że rozliczył podatek z tytułu nabytej usługi transportu. Co do naruszenia art. 28 ust. 1 i ust 3 ustawy o VAT wskazano, iż miejscem opodatkowania usług transportowych jest miejsce nadania numeru identyfikacji podatkowej rzeczywistemu odbiorcy, co zdaniem strony powoduje obowiązek opodatkowania usług odpowiednio we Francji i w Anglii. Takie opodatkowywanie nastąpiło, o czym zaświadcza stosowne oświadczenie kontrahenta. Ostatnim z dołączonych do akt sprawy pismem z dnia 2 września 2008 roku strona wskazała, iż skarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisu art. 230 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem Strony organ podatkowy dokonał wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę decyzji dotychczasowej i temu powinien dać odpowiedni wyraz w rozstrzygnięciu decyzji. Rozpatrując łącznie obydwa wniesione odwołania (wraz z dalszymi pismami), organ odwoławczy zważył, iż w prowadzonym postępowaniu odwoławczym potwierdzono ustalenia organu pierwszej instancji, że dostawa towarów o symbolu PKWiU 14.21.11 nie korzysta z preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, o której mowa w załączniku nr 3 do ustawy o VAT w wysokości 7%. Dokonana na podstawie faktury Nr [...] z dnia 12 lutego 2007 r. dostawa piasku, zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w przepisie art. 41 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu według podstawowej stawki 22 %. Stąd należało zmienić rozliczenie podatkowe za miesiąc luty 2007 r., podnosząc kwotę należnego podatku. Nadto organ odwoławczy podniósł, iż podatnik w okresie od stycznia do kwietnia 2007 r. wykonywał usługi transportowe i wystawiał faktury VAT, a dokonane czynności ewidencjonował w ewidencji sprzedaży VAT. Księgi podatkowe wskazywały, iż podatnik wykonywał wskazane usługi na terenie Unii Europejskiej na trasie Francja - Wielka Brytania - Francja. Były one potwierdzane fakturami wystawionymi na rzecz spółki A. , a ich wartość ewidencjonowano jako niepodlegającą opodatkowaniu. Wystawione faktury przy numerach NIP poprzedzone były prefiksem "PL". Powyższe skorygowano przedstawiając przed zakończeniem kontroli podatkowej w dniu 28 sierpnia 2007 roku noty korygujące, anulujące wskazany prefiks. Organ ustalił, iż A. z siedzibą w K. jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, a od dnia 10 maja 2005 r. również dla czynności wewnątrzwspólnotowych. Spółka nie jest natomiast zarejestrowanym podatnikiem VAT UE na terytoriach innych państw wspólnoty. Organ odwoławczy wskazał, iż ustalając stan faktyczny sprawy odnoszący się do zagadnienia opodatkowania udokumentowanych usług transportu, wzięto pod uwagę przedstawione w dniu 12 września 2007 r. oświadczenie kontrahenta francuskiego B. [...] C., oraz dokumenty zleceń transportowych wystawianych od stycznia do kwietnia 2007 r. Z ich treści wynika, że jako zleceniodawcę transportu z podaniem firmy adresu i numeru identyfikacji podatkowej i wskazano C. oraz D. Ltd. Nadto ustalono, iż spedytorem jest A., a przewoźnikiem E. G. W. Przewozy Krajowe i Międzynarodowe. G. W. wykonał usługę przewozu towarów na rzecz A. Spółka ta, realizując przy pomocy przewoźnika otrzymane zlecenie transportowe, wykonała usługę spedycji (PKW i U 63.40.12) dla zleceniodawcy (spedytora) zagranicznego. Kalkulując koszt świadczonej przez siebie usługi spedycyjnej Spółka A. miała możliwość przerzucenia poniesionych kosztów na odbiorcę usługi. Kwestia zwiększenia kosztów usługi transportu przez to, iż nie została ona wyświadczona przy pomocy własnych sił spedytora krajowego, lecz powierzona do wykonania przewoźnikowi, wynikło z zasady fazowości opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zlecając każdemu kolejnemu usługodawcy wykonanie powierzonych sobie czynności, zleceniodawca przyczynił się do wzrostu ilości faz obrotu prowadzącego do uzyskania efektu końcowego. Z uwagi na treść przepisu art. 28 ust. 1 powołanej wyżej ustawy VAT stanowiącego, iż "w przypadku transportu towarów, którego rozpoczęcie i zakończenie ma miejsce odpowiednio na terytorium dwóch różnych państw członkowskich, zwanego dalej "wewnątrzwspólnotową usługą transportu towarów", miejscem świadczenia usługi jest miejsce, gdzie transport towarów się rozpoczyna, z zastrzeżeniem ust. 3", biorąc pod uwagę ustalenia faktyczne dotyczące trasy wykonanych usług przewozu towarów tj. Francja -Wielka Brytania- Francja, niespomym zdaniem organu było, iż była to usługa wewnątrzwspólnotowego transportu towarów. Zgodnie z wymienionym przepisem art. 28 ust. 3 ustawy o VAT "w przypadku gdy nabywca usługi, o której mowa w ust. 1 i 2, podał dla tej czynności świadczącemu wewnątrzwspólnotową usługę transportu towarów numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia transportu, miejscem świadczenia usługi jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy ten numer. Organ odwoławczy podniósł, iż G. W. wykonał usługi transportu (wg PKWiU transport lądowy pozostały) na rzecz spółki A. spełniający wymogi określone dla wewnątrzwspólnotowych usług transportu, a zebrane materiały dowodowe wskazywały, iż dla każdej transakcji podawano świadczącemu numer, pod którym nabywca był zidentyfikowany dla celów podatkowych i tak dokonane ustalenia pozwoliły jednoznacznie stwierdzić, iż miejsce świadczenia usług określono według zasad wskazanych w art. 28 ust 3 ustawy VAT. Spółka A. podała w każdym zleceniu transportu (czyli dla tej czynności) własny numer identyfikacji podatkowej (NIP krajowy). Fakt powyższy został potwierdzony w wystawionych przez G. W. fakturach VAT z podaniem numeru NIP kontrahenta, dla którego faktury te wystawił. Zgodnie z art. 28 ust. 3 ustawy o VAT przyjęto iż miejscem świadczenia usługi było terytorium kraju (Polski) jako państwa członkowskiego, które wydało nabywcy numer NIP. A. nie dokonywała importu usług nabywając je od krajowego usługodawcy- G. W. Przyjmując zatem za uprawniony pogląd, iż miejscem opodatkowania wykonanych przez G. W. na rzecz A. usług transportu towarów jest terytorium Polski -państwa członkowskiego, które wydało nabywcy numer identyfikacji podatkowej, należało zdaniem organu odwoławczego stwierdzić, iż G. W. jako podatnik VAT zobowiązany był do rozliczenia podatku VAT w kraju według właściwej 22% stawki podatku. Organ odwoławczy podkreślił, iż przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania w niniejszej sprawie z uwagi na fakt, że usługodawca tj. A. była podmiotem posiadającym siedzibę na terytorium kraju, a zastosowanie znalazła regulacja zawarta w art. 15 ustawy VAT. Biorąc pod uwagę przejaw woli stron wyrażony w deklaracjach VAT-7 co do zastosowania do wykonanych czynności zasady wyrażonej w art. 28 ust. 1 ustawy VAT (podanie numeru NIP należało traktować jako dokonane jedynie dla celów wystawienia faktur VAT) nie było podstawy zdaniem organu, by wątpić, iż w rzeczywistości strony zawartych kontraktów nie miały woli zastosowania jurysdykcji podatkowej zgodnie ze wskazaną ogólną zasadą. Konkludując organ odwoławczy podkreślił, iż podatnikiem we wskazanej sytuacji jest podmiot świadczący usługę. Odbiorcą usługi nie jest kontrahent zagraniczny, gdyż takie podejście byłoby niezgodne z art. 29 ustawy VAT statuującym podstawę prawną zasady fazowości obrotu. Nadto materiał dowodowy potwierdził, iż strony wskazały dla danej transakcji NIP, a nie ustalono aby miały wolę opodatkowania transakcji zgodnie z art. 28 ust. 1 ustawy o VAT. Stąd zastosowanie znalazł art. 28 ust. 3 tej ustawy. W konsekwencji zatem stwierdzenie strony, iż w ustalonych okolicznościach numer identyfikacji podatkowej kontrahenta został podany wyłącznie dla celów wystawienia faktury VAT uznano za niewiarygodny. Nadto rozpatrując zarzut naruszenia w prowadzonym postępowaniu kontrolnym przepisu art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej w kontekście trwałości i zasadności podjętej przez organ pierwszej instancji decyzji stwierdzono, iż zarzucana nieprawidłowość nie miała wpływu na podjęte rozstrzygnięcie, w szczególności poprzez uniemożliwienie stronie czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu. Treść zgłoszonych zastrzeżeń wskazywała, iż dotyczyły one wyłącznie oceny prawnej zebranego w trakcie kontroli materiału dowodowego. tj. treści protokołu o którym mowa w art. 290 § 2 pkt 6a Ordynacji podatkowej. Wskazując, na możliwość przedstawienia przez stronę swojej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w dalszym postępowaniu organ kontroli dał wyraz woli podtrzymania zajętego w protokole kontroli stanowiska w sprawie. Nadto mając na uwadze fakt, iż strona reprezentowana przez pełnomocnika brała czynny udział na każdym etapie postępowania, zdaniem organu za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia powołanych w pismach odwoławczych przepisów postępowania podatkowego. Odnosząc się do ostatniego ze zgłoszonych w postępowaniu podatkowym zarzutów naruszenia poprzez decyzję uzupełniającą wymiar przepisu art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, iż nie jest on zasadny. Skarżona decyzja wskazuje, iż realizuje ona wymiar uzupełniający. Brak stwierdzenia, iż zmienia ona poprzednią decyzję dotyczącą określenia zobowiązania podatkowego za dane okresy rozliczeniowe nie może stanowić o niedopuszczalności takiej decyzji. Na mocy bowiem powołanego w decyzji przepisu art. 230 § 2 Ordynacji podatkowej wymiar uzupełniający oznacza zmianę decyzji. Brak expressis verbis określenia w decyzji, iż wymiar uzupełniający następuje poprzez zmianę decyzji, w świetle powołanej regulacji prawnej nie może zostać uznany za dyskwalifikujący nową decyzję. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącego domagając się uchylenia wskazanych decyzji organów I i II instancji, zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego tj. przepisów art. 121, art. 122, art. 124, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania podatnika do organów podatkowych wskutek prezentowania stanowiska wyłącznie profiskalnego, poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, nie dążenie do ustalenia prawdy materialnej, pominięcie okoliczności korzystnych dla strony, poprzez brak wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego, przez co nastąpiło przekroczenie granic swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego. Ponadto decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 28 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną jego wykładnię zakładającą brak możliwości prawnych rozliczenia podatku należnego przez rzeczywistego odbiorcę usług w miejscu nadania numeru identyfikacji podatkowej, w którym jest wykorzystywany efekt wykonanej usługi. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż podatnik wykonuje stale usługi transportowe w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, a przeprowadzona kontrola za miesiąc listopad 2005 roku wykazała poprawność przyjętego przez niego sposobu rozliczania podatku VAT. Wskazano również, że stan faktyczny sprawy jest odmienny od przyjętego przez organ podatkowy, gdyż w sprawie nie można mówić o dwóch usługach, ale o współdziałaniu dwóch polskich podmiotów dla jednego odbiorcy zagranicznego. Podatnik zgadza się ze stwierdzeniem organu podatkowego, iż w sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 15 ustawy o VAT, wskazujący na podatnika tj. G. W., o ile zostanie przyjęte, że A. była odbiorcą usługi, według strony na tę okoliczność nie przeprowadzono dowodów. W uzasadnieniu zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego wskazano, że powołane w decyzji przepisy nie prowadzą do wykładni przeprowadzonej przez organ II instancji. Błędnie zatem, w ocenie skarżącego, organ podatkowy przyjął automatyzm w stosowaniu przepisu art. 28 ust. 3 ustawy o VAT, w sytuacji podania przez kontrahenta numeru identyfikacji podatkowej na fakturze VAT. Skarżący wskazał, iż zdaniem organu to treść faktury decyduje o miejscu świadczenia usługi, a wola stron w tej kwestii jest bez znaczenia. Zdaniem pełnomocnika strony przyjęcie opodatkowania usług G. W. w Polsce jest wynikiem błędnej interpretacji przepisu art. 28 ust. 3 ustawy o VAT, przez organy podatkowe. Podanie numeru identyfikacji podatkowej ma nastąpić dla celów wskazania innego miejsca świadczenia niż miejsce rozpoczęcia transportu. Nie samo więc posiadanie numeru powoduje przeniesienie miejsca opodatkowania, jak wyjaśnia pełnomocnik, ale jego podanie w celu rozliczenia podatku w tym miejscu. W ocenie strony, organ pominął okoliczność jaką jest opodatkowanie usług przez odbiorcę francuskiego i angielskiego. Wskazano przy tym, iż zgodnie z art. 28 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT przedmiotowe usługi powinny być opodatkowane we Francji i w Anglii. Nadto w uzasadnieniu podniesiono, iż decyzja organu pierwszej instancji zasługuje na uchylenie z uwagi na zaistniałe naruszenie art. 29 ustawy o VAT. Według strony organ podatkowy błędnie przyjął, iż kwotą należną z tytułu wykonywanych usług była kwota zapłacona przez kontrahenta tj. że kwota wykazana na fakturze stanowi kwotę brutto. Tymczasem strony postanowiły, iż jest to kwota nie uwzględniająca podatku VAT (ponieważ jego płatności nie zakładano, przyjmując, że winien on być rozliczony poza terytorium kraju). W wyniku rozpoznania przedmiotowej sprawy Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego, dokonał ponownego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące lipiec - grudzień 2007 r. zwiększając jego wymiar. Uzasadniając zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego wskazano na zagadnienia związane z wymiarem uzupełniającym. W tym zakresie, zdaniem strony decyzja organu pierwszej instancji wydana w ramach wymiaru uzupełniającego, nie spełnia wymogów decyzji jasnej i czytelnej. Zdaniem strony wymiar uzupełniający powinien dokonać się poprzez zmianę decyzji dotychczasowej. Pełnomocnik skarżącego wskazał, iż zarzut naruszenia art. 230 Ordynacji podatkowej, opiera się na fakcie, iż w nowej decyzji nie odniesiono się do decyzji zmienianej, co mogło wywołać nieporozumienie m. in w ramach prowadzonych czynności egzekucyjnych. Odnosząc się do zarzutów związanych z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych wskazano, że skoro organ w decyzji przyjął, iż samo wystawienie faktury powoduje zastosowanie art. 28 ust. 3 ustawy o VAT zatem organ podatkowy nie musiał poczynić szczególnych zabiegów dowodowych, aby stwierdzić nieprawidłowość w rozliczeniach. Nieprawidłowości te były jednak tolerowane przy czynnościach sprawdzających i kontroli podatkowej w miesiącu styczniu 2006 roku. Zdaniem strony w decyzji organu II instancji pojawia się niekonsekwencja w ustaleniu możliwości zweryfikowania poprawności deklaracji w trybie art. 274 Ordynacji podatkowej. Organ prezentował przez dłuższy czas stanowisko, iż sposób rozliczania podatnika jest prawidłowy. Dokonywał tego podczas wielokrotnych czynności sprawdzających, ale także podczas poprzedzających te czynności kontroli podatkowej za miesiąc listopad 2005 roku. Swoim stanowiskiem co do prawidłowości dokonywanych rozliczeń, a także ustnymi zapewnieniami, upewnił stronę co do sposobu dokonywania rozliczeń. Późniejsza zmiana stanowiska i wydanie decyzji wymiarowej wiąże się z naruszeniem zasady zaufania podatniku do organów skarbowych. W ocenie podatnika organ podatkowy miał wątpliwości jak rozstrzygnąć sprawę, zatem w myśl przepisu art. 121 Ordynacji podatkowej, powinien był wydać rozstrzygnięcie na jego korzyść. Nadto powołując wybrane orzecznictwo sądowe strona wskazała, iż błędy administracji nie mogły być źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Uzasadniając zarzut naruszenia zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu podniesiono, iż w postępowaniu kontrolnym, kontrolujący, zamiast zawiadomić stronę o sposobie załatwienia zastrzeżeń do protokołu kontroli, poinformował ją, że złożone wyjaśnienia zostaną włączone do materiału dowodowego i wykorzystane w postępowaniu podatkowym. Takie załatwienie zastrzeżeń strona uznała za złamanie zasady czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu na każdym jego etapie. Strona nie mogła się wypowiedzieć na etapie postępowania pierwszej instancji, co do całego zebranego materiału dowodowego, gdyż w materiale tym zabrakło stanowiska kontrolujących co do złożonych zastrzeżeń. Końcowo uzasadniono zarzuty naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Wskazano zatem, iż przy prowadzeniu postępowania nie odwołano się do całego materiału dowodowego i nie ustalono w jaki sposób strony umów chciały uregulować swoją sytuację prawno - podatkową. Błędne ustalenie stanu faktycznego jest wynikiem oparcia się wyłącznie na wystawionych fakturach bez uwzględnienia woli stron umów. Zdaniem skarżącego nie oparto zatem rozstrzygnięcia na całym materiale dowodowym ale odniesiono się tylko do ustaleń wynikających z posiadanych faktur. Odnośnie naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej wskazano, iż organ z urzędu powinien uzupełnić dowody w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Skarbowego podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia 31 grudnia 2008 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał zarzuty zgłoszone w skardze i dodatkowo podniósł, iż organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie, czy nienależny zwrot podatku, który otrzymał podatnik na skutek złożonej deklaracji podatkowej nastąpił z jego winy. Okoliczność ta, zdaniem strony skarżącej jest istotna, bowiem zgodnie z art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy podatnik wykaże, iż nie ponosi winy w tym, że nienależnie otrzymał zwrot podatku , wówczas zwrot taki nie jest traktowany jako zaległość podatkowa i od kwoty tej nie są naliczane odsetki za zwłokę i powinna być ustalana w postępowaniu podatkowym, w którym dochodzi do określenia prawidłowej kwoty zwrotu podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.) prowadzi do wniosku, iż brak jest podstaw, aby uznać, że są one niezgodne z prawem. Skarga zarzuca naruszenia przepisów prawa materialnego, art. 28 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną jego wykładnię, zakładającą brak możliwości prawnych rozliczenia podatku należnego przez rzeczywistego odbiorcę usług w miejscu nadania numeru identyfikacji podatkowej, w którym jest wykorzystywany efekt wykonanej usługi, oraz naruszenie przepisów postępowania tj. przepisów art. 121, art. 122, art. 124, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania podatnika do organów podatkowych wskutek prezentowania stanowiska wyłącznie profiskalnego, nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, nie dążenie do ustalenia prawdy materialnej, pominięcie okoliczności korzystnych dla strony, poprzez brak wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego, w efekcie czego nastąpiło przekroczenie granic swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego, a nadto art. 230 i art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej Zarzutem dalej idącym jest zarzut naruszenia przepisów postępowania. Skarżący, jak należy sądzić z uzasadnienia tegoż zarzutu, co do zasady kwestionuje faktyczną podstawę rozstrzygnięcia argumentując, że ustalenia faktyczne poczynione zostały w sprawie z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów. Z akt sprawy wynika, iż dowodami, na podstawie których organy podatkowe dokonały ustaleń stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji były m.in., tj: faktury wystawione przez podatnika, księgi podatkowe, oświadczenie kontrahenta francuskiego E., dokumenty zleceń transportowych. Skarżący nie wniósł o uzupełnienie materiału dowodowego. Organy podatkowe ustaliły iż skarżący w 2007 r. wykonywał usługi transportowe na terenie Unii Europejskiej na trasie Francja-Wielka Brytania-Francja, których wykonanie potwierdzał fakturami VAT wystawionymi na rzecz spółki A., a ich wartość ewidencjonował jako nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Wstawione faktury przy numerach NIP nabywcy usług poprzedzone były prefiksem "PL". Spółka A. od 10 maja 2005 jest zarejestrowanym podatnikiem VAT dla czynności wewnątrzwspólnotowych, nie jest natomiast zarejestrowanym podatnikiem VAT na terytorium innych państw wspólnoty. Organy podatkowe dokonały oceny złożonego przez skarżącego oświadczenia kontrahenta francuskiego E., z treści którego wynika, iż składający oświadczenie współpracuje na podstawie ustnych porozumień od 2005 r. z firmami polskimi, tj. A. oraz z G. W. Transport Krajowy i Międzynarodowy. Analizowano także dokumenty zleceń transportowych. Z ich treści wynika, iż zlecającym transport były firmy C. oraz D., spedytorem była firma A. a przewoźnikiem był E. G. W. Przewozy Krajowe i Międzynarodowe. W zleceniach tych firma A. podała własny numer identyfikacji podatkowej (NIP krajowy), tj. numer, pod którym jest zidentyfikowana na potrzeby podatku VAT. Podatnik wystawiając faktury VAT na wykonane usługi przewozu jako nabywcę usługi wskazał firmę A. oraz umieścił jej NIP. Na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego organy podatkowe wywiodły, iż firmy C. oraz D. Ltd współpracują z firmami A. oraz z G. W., jednak nie kooperują bezpośrednio ze skarżącym, jedynie mają wiedzę o fakcie przewozu przez niego towarów. Zlecenie wykonania transportu skarżący otrzymywał od firmy A., wskazanej w dokumentach jako spedytora będącego dysponentem zlecenia otrzymanego od firm zagranicznych. Zebrany materiał dowodowy uzasadnia wiec twierdzenie, iż w dokumentach zleceń transportowych zamieszczono numer identyfikacji podatkowej firmy A. dla celów podatkowych. Sąd podziela wyżej prezentowane stanowisko organów podatkowych, jak też pogląd, iż w ustalonym stanie faktycznym występują dwie usługi transportowe : pierwsza jest usługą przewozu wykonaną przez przewoźnika - skarżącego na rzecz zamawiającego - firmy A., wystawiającej dla przewoźnika zamówienie i druga, która jest usługą spedycji świadczoną przez spedytora - firmę A. na rzecz kontrahenta zagranicznego. W sytuacji wystąpienia dwóch odrębnych usług , tak jak to ma miejsce w sprawie rozpatrywanej, końcowy nabywca usług zostanie obciążony wartością wszystkich wykonanych czynności podjętych dla zrealizowania zadania- przemieszczenia towarów. Odnosząc się do zarzutu wadliwości przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdzić należy, iż nie zasługuje on na uwzględnienie, bowiem przeprowadzone postępowanie przeprowadzono bez naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności bez naruszenia art. 121, art.122 , art. 124 art. 180 § 1, art. 187, tej ustawy. Z zasady prawdy obiektywnej wynika powinność takiego prowadzenia czynności procesowych, aby usunąć wszystkie przeszkody utrudniające ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego. Aby zasada ta mogła w pełni być zrealizowana ustawodawca sformułował określone wymagania w zakresie postępowania dowodowego, w szczególności nałożył na organ podatkowy w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W przedmiotowej sprawie zgromadzono materiał dowodowy, który został wnikliwie przeanalizowany, a rozstrzygnięcia dokonano opierając się na obowiązujących przepisach prawa z uwzględnieniem całokształtu zebranych w toku postępowania materiałów. W tym kontekście całkowicie niezasadne okazały się zarzuty skargi, że organy podatkowe nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, dokonały jego wybiórczej oceny, a wnioski wyprowadzone z ustalonego stanu faktycznego są błędne. Wnioski organów podatkowych obu instancji wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego w żaden sposób nie wykraczają poza granice wyznaczone przez zasadę swobodnej oceny dowodów. Podkreślić należy, iż fakt, że rezultaty przeprowadzonej oceny dowodów nie są zgodne z oczekiwaniami skarżącego nie czyni tej oceny dowolną. Konkluzje wynikające z zebranego materiału dowodowego znalazły swój wyraz w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji, jak też decyzji pierwszej instancji, które stosownie do treści art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wskazują fakty, które organy uznały za udowodnione, praz dowody, na których się oparły, a przedstawiona ocena zebranego materiału dowodowego jest logiczna i zgodna ze wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego. Także zarzut skarżącego, iż decyzja w sprawie wymiaru uzupełniającego jest wadliwa, bowiem wymiar uzupełniający powinien dokonać się poprzez uchylenie decyzji dotychczasowej w celu zastąpienia ją nowa decyzją lub doprowadzenia do pojawienia się w obiegu dwóch decyzji wymiarowych określających każda inną kwotę podatku, które dopiero w sumie zawierają określenie całego zobowiązania, jest chybiony. Zgodnie z art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku gdy w toku postępowania odwoławczego organ rozpatrujący odwołanie stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej albo kwota zwrotu podatku została określona w wysokości wyższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, lub że określono stratę w wysokości wyższej od poniesionej, zwraca sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji, natomiast § 2 stanowi, iż nowa decyzja wydawana jest zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego. Treść tego przepisu nakazuje uznać, iż po wykonaniu postanowienia organu odwoławczego , w obrocie prawnym pojawia się nowa decyzja, która zastępuje poprzednią decyzję zaskarżoną odwołaniem i wyłącza ją z obrotu prawnego. Dokonanie zmiany decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w ramach realizacji wymiaru uzupełniającego nie jest bezprawnym orzekaniem w tej samej sprawie, ale wydaniem decyzji zmieniającej, zastępującej poprzednie orzeczenie, uznane przez organ odwoławczy za wadliwe. Decyzja organu pierwszej instancji, którą dokonano wymiaru uzupełniającego została wydana na podstawie art. 230 § 2 Ordynacji podatkowej i zawiera stwierdzenie "Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego po dokonaniu wymiaru uzupełniającego w zakresie podatku od towarów i usług określa wysokość nowego zobowiązania za miesiące: styczeń 2007 r. w wysokości 31.078 zł, luty 2007 r. w wysokości 55.324 zł, marzec 2007 r. w wysokości 80.487 zł, kwiecień 2007 r. w wysokości 75.448 zł, maj 2007 r. w wysokości 36.822 zł, czerwiec 2007 r. w wysokości 74.790 zł, lipiec 2007 r. w wysokości 46.331 zł.". Powyższe stwierdzenie, w ocenie Sądu, wskazuje w sposób jasny i czytelny zakres modyfikacji wymiaru podatku określonego w pierwotnej decyzji oraz nie pozostawia wątpliwości co do wysokości zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe, którą skarżący ma obowiązek zapłacić. Niezasadny jest także zarzut naruszenia zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu w związku z tym, iż w postępowaniu kontrolnym, kontrolujący, zamiast zawiadomić stronę o sposobie załatwienia zastrzeżeń do protokołu kontroli, poinformował ją, że złożone wyjaśnienia zostaną włączone do materiału dowodowego i wykorzystane w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu, może w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe, natomiast § 2 stanowi, iż kontrolujący jest obowiązany rozpatrzyć zastrzeżenia, o których mowa w § 1, i w terminie 14 dni od dnia ich otrzymania zawiadomić kontrolowanego o sposobie ich załatwienia, wskazując w szczególności, które zastrzeżenia nie zostały uwzględnione, wraz z uzasadnieniem faktycznym i prawnym. Z przepisu tego wynika, iż gdy kontrolowany nie zgadza się z ustaleniami kontroli ma prawo przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, przy czym jest zobowiązany wskazać równocześnie stosowne wnioski dowodowe. W razie nie poparcia zgłoszonych zastrzeżeń stosownymi wnioskami, należy przyjąć, iż nie mają one charakteru zastrzeżeń do których musi ustosunkować się kontrolujący/ por. S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat. M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Warszawa 2004, k. 732/. Treść zgłoszonych przez skarżącego zastrzeżeń wskazuje, iż dotyczyły one wyłącznie oceny prawnej zebranego w trakcie kontroli materiału dowodowego, stąd też zbędne było ustosunkowanie się kontrolującego do ich treści. Nawet gdyby przyjąć, iż kontrolujący miał obowiązek ustosunkować się do zgłoszonych zastrzeżeń wskazać należy, że skarżący reprezentowany przez pełnomocnika brał czynny udział na każdym etapie postępowania podatkowego, gdzie realizowane było jego prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu. Stąd też uznać należy, że uchybienie w postaci braku stanowiska kontrolującego nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Także zarzut skarżącego, iż zaskarżona decyzja została wydana z pogwałceniem zasady zaufania do organów podatkowych, bowiem organ prezentował przez dłuższy czas stanowisko, iż sposób rozliczania podatnika jest prawidłowy nie zasługuje na uwzględnieni. Okoliczność, iż podczas prowadzonych w 2006 r. kontroli podatkowych nie zakwestionowano sposobu rozliczenia świadczonych w 2005 r. usług nie może rzutować na możliwość wydania, zgodnej z przepisami ustawy o VAT, decyzji w zakresie rozliczenia podatku od towarów usług za miesiące 2007 r. Jedynie w przypadku uzyskania przez podatnika interpretacji wiążącej organ podatkowy, zgodnie z art. 14b Ordynacji podatkowej, niemożliwe byłoby wydanie decyzji sprzecznej z tą interpretacją bez wcześniejszej jej zmiany lub uchylenia. Sąd nie podziela także zgłoszonego w piśmie procesowym z dnia 31 grudnia 2008 r. zarzutu wydania zaskarżonej decyzji bez uwzględnienia przepisu art. 52 § 1pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym na równi z zaległością podatkową traktuje się zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy, jak też poglądu przedstawionego w wyroku z dnia 6 października 2008 r., sygn.akt I FSK 1077/07, przywołanego na poparcie prezentowanego stanowiska. Ramy prowadzonego postępowania podatkowego wszczętego z urzędu określa postanowienie wydane przez organ podatkowy( art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej). Jak wynika z postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 19 listopada 2008 r. przedmiotem postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji była zmiana rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2007r. a konsekwencją-określenie zobowiązania w tym podatku za wyżej wskazane okresy rozliczeniowe. Wysokość zobowiązania podatkowego wynika z okoliczności obiektywnych i jest związana jedynie z wystąpieniem obowiązku podatkowego. Zobowiązanie podatkowe, będące przedmiotem zaskarżonej decyzji powstało w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a więc automatycznie, niezależnie od woli stron stosunku prawnopodatkowego. Na jego powstanie nie wpływa kwestia winy podatnika lub organu podatkowego. Okoliczności te nie mają wiec żadnego znaczenia dla określenia wysokości tego zobowiązania. Przedmiotem postępowania jak też i orzekania nie były natomiast okoliczności związane z ustaleniem, czy nienależny zwrot stanowi zaległość podatkową w świetle art. 52 § 1pkt 2 Ordynacji podatkowej, ani też z naliczaniem odsetek za zwłokę, bowiem nie mieściły się w ramach wszczętego postępowania. Stąd też przedmiotem rozważań organów podatkowych nie mogła być kwestia winy podatnika w otrzymaniu nienależnego zwrotu podatku. Zgodnie z art. 28 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku transportu towarów, którego rozpoczęcie i zakończenie ma miejsce odpowiednio na terytorium dwóch różnych państw członkowskich, zwanego dalej "wewnątrzwspólnotową usługą transportu towarów", miejscem świadczenia usługi jest miejsce, gdzie transport towarów się rozpoczyna. Jednak w przypadku gdy nabywca usługi, o której mowa w ust. 1 podał dla tej czynności świadczącemu wewnątrzwspólnotową usługę transportu towarów numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia transportu, miejscem świadczenia usługi jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy ten numer (ust. 3). Z przepisu tego wynika więc, iż opodatkowanie usług wewnątrzwspólnotowego transportu towarów, co do zasady, następuje w miejscu rozpoczęcia transportu, jednakże z uwagi na specyfikę tych usług często będzie miała zastosowanie szczególna zasada ustalania miejsca opodatkowania. Jeśli nabywca usługi wewnątrzwspólnotowego towaru poda dla tej czynności świadczącemu usługę swój numer identyfikacyjny na potrzeby VAT na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia transportu, to miejscem świadczenia usługi jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy ten numer. Skoro więc organy podatkowe wykazały, iż miejscem opodatkowania wykonanych przez skarżącego na rzecz A. usług transportu towarów jest terytorium Polski -państwa członkowskiego, które wydało nabywcy numer identyfikacji podatkowej, należy, zdaniem Sądu stwierdzić, iż skarżący jako podatnik VAT zobowiązany był do rozliczenia tego podatku w kraju według właściwej 22% stawki podatku. Sąd podziela także pogląd organów podatkowych, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT nie ma zastosowania w niniejszej sprawie z uwagi na fakt, że usługodawca tj. A. była podmiotem posiadającym siedzibę na terytorium kraju, natomiast zastosowanie znajduje regulacja zawarta w art. 15 ustawy VAT. Z tych względów zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia w/w przepisów nie zasługują na uwzględnienie Wobec powyższego stosownie do dyspozycji art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi , orzeczono jak w sentencji.