I FSK 1077/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Jerzy Płusa, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 16 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. Spółka Jawna w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 1819/06 w sprawie ze skargi I. Spółka Jawna w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 13 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz I. Spółka Jawna w L. kwotę 4.628 zł (słownie: cztery tysiące sześćset dwadzieścia osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 9 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 1819/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi I. Spółka Jawna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 13 września 2006 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 29 sierpnia 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił spółce wysokość zwrotu podatku od towarów i usług oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za miesiące od maja do grudnia 2004 r., a ponadto ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Spółka nie spełniła bowiem wymogów określonych w art. 128 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. zwana dalej u.p.t.u.) do dokonania zwrotu podróżnym podatku VAT, jak również do zastosowania na podstawie art. 129 ust. 1 u.p.t.u. 0 % stawki tego podatku do dostaw towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu. Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z 13 września 2006 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu kontroli skarbowej, podzielając argumentację organu pierwszej instancji co do niespełnienia wymogów do zastosowania 0% stawki podatku. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 52 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), organ uznał, że okoliczność winy podatnika lub jej brak nie może mieć żadnego wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Przepis ten może mieć zastosowanie w odrębnym postępowaniu, którego przedmiotem będą odsetki od otrzymanego nienależnie zwrotu podatku i w toku którego ustalone będą odsetki od otrzymanego nienależnie zwrotu podatku, a także ustalone będą okoliczności winy lub jej braku w związku z otrzymaniem nienależnego zwrotu podatku. W związku z tym organ ten odmówił włączenia do akt postępowania podatkowego materiałów zgromadzonych w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego w sprawie przestępstwa fałszowania dokumentów TAX-FREE. Nie wpłynęło by to bowiem wg tego Sądu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie kwestii prawa strony do zastosowania stawki VAT 0%. W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego, będących podstawą wydania decyzji, w tym: art. 21 § 1 ust. 1 i 2 oraz § 3, art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji określającej wysokość zwrotu podatku od towarów i usług oraz określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, pomimo niewykazania, iż otrzymany przez podatnika zwrot podatku stanowi kwotę traktowaną na równi z zaległością podatkową oraz art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u. przez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w przypadku, gdy decyzja określająca wysokość zwrotu podatku od towarów i usług została wydana z naruszeniem prawa materialnego. Zdaniem spółki organy podatkowe obu instancji nie rozważyły w niniejszej sprawie kwestii winy, o której mowa w art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co miało wpływ na treść rozstrzygnięcia organów w tej sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.). Sąd ten podniósł, że organ prowadzący postępowanie podatkowe nie może swobodnie oceniać ani kwestionować treści dokumentu urzędowego (TAX-FREE), jeśli nie przeprowadzi na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej dowodu przeciwko prawdziwości zawartym w nim informacjom. W ocenie WSA organy naruszyły przepisy postępowania podatkowego - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie podzielił jednak poglądu spółki, iż określenie wysokości zobowiązania podatkowego lub wysokości zwrotu podatku na podstawie art. 21 § 3 i § 3a Ordynacji podatkowej powinno uwzględniać dyspozycję art. 52 § 1 pkt 2 tej ustawy w zakresie winy podatnika co do dokonanego już zwrotu podatku. Nienależnie otrzymany zwrot podatku i to z winy podatnika nie jest sam w sobie zaległością podatkową, lecz jedynie kategorią traktowaną na równi z zaległością podatkową, a więc podlegającą podobnie jak zaległość podatkowa oprocentowaniu w sposób określony w art. 53 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Kwota nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług dokonanego na podstawie przedstawionego przez podatnika nieprawidłowego rozliczenia oznacza, iż zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku nie zostało uiszczone w terminie i w należytej wysokości, a tym samym stało się zaległością podatkową, od której pobiera się odsetki za zwłokę. Jeżeli w wyniku korekty deklaracji w podatku VAT powstaje obowiązek zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę, to tym bardziej zdaniem WSA obowiązek taki obciąża podatnika po określeniu zobowiązania podatkowego decyzją wydaną na podstawie art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej. W takiej zaś sytuacji ustala się na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu: I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zupełny brak odniesienia się przez WSA do zarzutów zawartych w pkt 7 i 8 skargi oraz przez brak wyczerpującego odniesienia się przez WSA do zarzutów zawartych w pkt 5, 6 i 9 skargi; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez akceptację naruszeń prawa materialnego, których dopuściły się organy podatkowe (naruszenia art. 51 § 1 w związku z art. 52 § 1 pkt 2 i art. 53 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 109 ust. 5, 7 i 8 u.p.t.u.) polegających na uznaniu, że wina podatnika bądź jej brak w otrzymaniu nienależnego zwrotu podatku nie ma znaczenia dla bytu zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej, naliczania odsetek za zwłokę oraz możliwości ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego; II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię: 1) art. 51 § 1 w związku z art. 52 § 1 pkt 2 w związku z art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej polegającą na przyjęciu, że organ podatkowy (organ kontroli skarbowej) określając wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej nie powinien uwzględniać dyspozycji art. 52 § 1 pkt 2 tej ustawy co do dokonanego już zwrotu podatku i w konsekwencji niedopuszczalne zawężenie zakresu normy zawartej w art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej; 2) art. 51 § 1 w związku z art. 52 § 1 pkt 2 w związku z art. 53 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegającą na przyjęciu, że w każdym przypadku nienależnego zwrotu podatku (a więc także zwrotu, który nastąpił bez winy podatnika) należy przyjąć, że zobowiązanie podatkowe nie zostało uiszczone w terminie, a tym samym stało się zaległością podatkową, od której pobiera się odsetki za zwłokę i w konsekwencji niedopuszczalne zawężenie zakresu zastosowania normy zawartej w art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej; 3) art. 109 ust. 7 i 8 u.p.t.u. w związku z art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej polegającą na przyjęciu, że wskazane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług zawierają wyczerpujący katalog przypadków, w których nie ustala się dodatkowego zobowiązania podatkowego i w konsekwencji niedopuszczalne zawężenie zakresu zastosowania normy zawartej we wskazanym przepisie Ordynacji podatkowej; 4) art. 109 ust. 5, 7 i 8 u.p.t.u. w związku z art. 51 § 1 i art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że możliwość ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego istnieje także w przypadku, gdy organ podatkowy stwierdza, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku wyższą od kwoty należnej i określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości, pomimo że nienależny zwrot podatku nie nastąpił z winy podatnika i w konsekwencji niedopuszczalne zawężenie zakresu zastosowania normy zawartej w art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w sprawie, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania skarżąca podkreśliła, iż WSA nie odniósł się do jej zarzutów w sposób wyczerpujący, szczególnie nie wyjaśniając kwestii winy lub braku winy po stronie podatniczki oraz nie odniósł się do braków postępowania dowodowego organów w tym zakresie. W kwestii zarzutów naruszenia prawa materialnego spółka podniosła, że skoro nienależnie otrzymany zwrot podatku traktuje się na równi z zaległością podatkową, to zwrotu otrzymanego bez winy podatnika traktować na równi z zaległością podatkową nie można. W takiej sytuacji zatem nie może być mowy ani o odsetkach od zaległości podatkowej, ani o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym. Z uzasadnienia wyroku wynikał zdaniem skarżącej odwrotny pogląd, a to pozwoliło jej na stwierdzenie, że dokonana przez WSA interpretacja art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej była błędna i pozbawiająca ten przepis znaczenia prawnego, co nie zgadza się z regułami wykładni językowej. Pismem z 24 kwietnia 2007 r. skarżąca doprecyzowała, iż zaskarża tylko punkt 1 wyroku, zaś w odniesieniu do punktu 2 i 3 wyroku cofa skargę kasacyjną. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej odparł zawarte w niej zarzuty, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. tj. zarówno na naruszeniu prawa materialnego, jak i formalnego. W ramach zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania w pkt I. 2 autor skargi kasacyjnej stwierdził, że zaskarżony wyrok narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez akceptację naruszeń prawa materialnego, których dopuściły się organy tj. art. 51 § 1 w związku z art. 52 § 1 pkt 2 i art. 53 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej i art. 109 ust. 5, 7 i 8 u.p.t.u. W istocie zarzut ten więc dotyczy prawa materialnego, a nie przepisów postępowania. Wskazany w tym zarzucie przepis p.p.s.a. dotyczy bowiem jedynie sposobu rozstrzygnięcia Sądu, w razie stwierdzenia przez ten Sąd, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego. Wobec tego, że dla oceny zasadności zarzutu z pkt I. 1 dotyczącego przepisów postępowania istotne jest to, czy w przedmiotowej sprawie kwestia winy, czy braku winy, o której mowa w art. 52 § 1 pkt Ordynacji podatkowej ma znaczenie, tak jak to twierdzi autor skargi kasacyjnej, czy też nie, tak to przyjął Sąd pierwszej instancji, w pierwszej kolejności należy więc ocenić zasadność zarzutu dotyczącego błędnej wykładni przepisów prawa materialnego wskazanych w pkt II. 1 i 2 skargi kasacyjnej. W sprawie tej doszło do określenia skarżącej innej niż wykazano w deklaracji podatkowej wysokości kwoty zwrotu podatku oraz innej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy obliczeniowe za miesiące od maja do grudnia 2004 r. w związku z zakwestionowaniem zastosowania przez skarżącą 0% stawki podatku do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnym. W rezultacie wydana została decyzja, o której mowa w art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej. Nienależnie otrzymany zwrot podatku traktowany jest ze względu na treść art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej na równi z zaległością podatkową, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Kwestia winy, czy braku winy podatnika dla nienależnie otrzymanego zwrotu podatku ma znaczenie ze względu na to, że brak tej winy nie pozwala traktować nienależnie otrzymanego zwrotu podatku jako zaległości podatkowej. Istotne jest więc ustalenie jakie konsekwencje ma ustalenie, że nienależnie otrzymany zwrot podatku nastąpił bez winy podatnika i w jakim momencie kwestia ta powinna być badana. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że określenie wysokości zwrotu podatku na podstawie art. 21 § 3 i § 3a Ordynacji podatkowej powinno uwzględniać dyspozycję art. 52 § 1 pkt 2 tej ustawy w zakresie winy podatnika, gdyż potraktowanie zwrotu podatku na równi z zaległością podatkową wiąże się tylko z obowiązkiem naliczenia od tej należności odsetek za zwłokę, nie wskazując przy tym w jakim postępowaniu podatnik miałby możliwość wykazywania braku winy w otrzymaniu nienależnego zwrotu podatku. Obecnie bowiem organ podatkowy nie wydaje decyzji określającej wysokość odsetek, poza przypadkami określonym w art. 53a, art. 62 § 4, art. 66 § 5, art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 i art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej, które jednak nie odnoszą się do tej sprawy. W pozostałych przypadkach po zmianie z dniem 1 stycznia 2003 r. art. 53 Ordynacji podatkowej na mocy art. 1 pkt 43 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 169 poz. 1387) stosownie do treści art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe. Uznanie przez ustawodawcę w art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nienależnie otrzymanego zwrotu podatku na równi z zaległością podatkową pociąga wszelkie konsekwencje, jakie przepisy Ordynacji podatkowej wiążą z powstaniem zaległości podatkowej. Traktowanie nienależnie otrzymanego zwrotu podatku na równi z zaległością oznacza, że w istocie mamy do czynienia w tym przypadku z zaległością podatkową w rozumieniu art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc niezapłaceniem podatku w terminie. Zgodnie z definicją określoną w art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej przez zwrot podatku rozumie się zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług i innych ustaw. W pierwszym przypadku chodzi o sytuację, gdy w danym okresie rozliczeniowym kwota podatku naliczonego jest większa od kwoty podatku należnego i dochodzi do zwrotu tej różnicy na rachunek bankowy podatnika, w drugim gdy podatnik otrzymuje kwotę podatku naliczonego na rachunek bankowy, mimo że nie występuje u niego w danym okresie rozliczeniowym w ogóle kwota podatku należnego ze względu np. na sprzedaż ze stawką 0% VAT. Z nienależnym zwrotem podatku mamy więc do czynienia, gdy albo kwota podatku należnego wykazana w deklaracji została zaniżona, albo kwota podatku naliczonego została zawyżona. W obu tych przypadkach podatnik otrzymuje kwotę zwrotu podatku, która w rezultacie jemu się nie należy i traktowana jest w związku z tym na równi z zaległością podatkową, a więc podatkiem niezapłaconym w terminie. Do końca 2003 r. istniała możliwość wydawania przez organy podatkowe decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. W obecnym stanie prawnym organ ma możliwość wydania jedynie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej) i prawidłowej wysokości zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej). W sytuacji, gdy obecnie nie określa się w decyzji ani zaległości podatkowej, ani też poza pewnymi wyjątkami odsetek za zwłokę, przyjmując koncepcję Sądu pierwszej instancji, podatnik nie miałby możliwości skorzystania z dyspozycji normy określonej w art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i powoływania się na to, że zwrot podatku nastąpił nie z jego winy. W orzecznictwie przyjmuje się bowiem, że postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym o sposobie zaliczenia wpłaty stosownie do unormowania art. 62 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej (vide wyrok NSA z 5 kwietnia 2000 r. I SA/LU 1772/98 - niepubl.). W postępowaniu o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej podatnik nie mógłby więc powoływać się na brak jego winy w powstaniu nienależnego zwrotu podatku. Skoro z nienależnie otrzymanym zwrotem podatku związane są takie same konsekwencje, jak z zaległością podatkową, chyba że podatnik wykaże, że nie ponosi winy w otrzymaniu nienależnego zwrotu, to zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego musi on mieć realną możliwość wykazania tych okoliczności, taką zaś możliwość stwarza postępowanie, w którym dochodzi do określenia prawidłowej kwoty zwrotu podatku. Wprawdzie w wyroku z 18 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 909/05 (niepubl.) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że łączenie kwestii powstawania zaległości podatkowej (art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej) z zawinieniem podatnika (art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) jest całkowicie bezpodstawne, o tym bowiem, czy dokonany zwrot był nienależny, czy zawyżony przesądzają obiektywne okoliczności, na które zamiar, z jakim postępował podatnik, nie ma jakiegokolwiek znaczenia, zamiar oraz towarzysząca mu wina nie są bowiem kategoriami, od których w prawie podatkowym uzależniona jest odpowiedzialność podatnika. W sytuacji jednak, gdy art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej uzależnia uznanie nienależnie otrzymanego zwrotu podatku za zaległość podatkową od kwestii winy podatnika, a przepis ten nie został zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny, to trudno podzielić stanowisko zaprezentowane we wskazanym wyżej wyroku. Od momentu wejścia Polski do Unii Europejskiej, a sprawa będąca przedmiotem skargi kasacyjnej odnosi się do zdarzeń, które miały miejsce po wejściu Polski do Unii Europejskiej, wykładnia przepisów prawa polskiego powinna również uwzględniać regulacje prawa wspólnotowego oraz dorobek orzeczniczy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Polska weszła do Unii Europejskiej na podstawie Traktatu Akcesyjnego z 16 kwietnia 2003 r. Zgodnie z art. 2 ust. 2 tego Traktatu (zwanego dalej TA) wszedł on w życie 1 maja 2004 r. Od tej daty Rzeczpospolita Polska - w myśl art. 1 TA - stała się członkiem Unii Europejskiej i stroną Traktatów stanowiących podstawę Unii. W świetle art. 1 ust. 2 TA warunki przyjęcia i wynikające z tego przyjęcia dostosowania w Traktatach stanowiących podstawę Unii są przedmiotem Aktu dołączonego do niniejszego Traktatu. Postanowienia tego Aktu stanowią integralną część niniejszego Traktatu. W świetle art. 60 Aktu, Załączniki od nr pierwszego do nr osiemnastego, dodatki do nich oraz protokoły nr 1-10 dołączone do tego Aktu stanowią jego integralną część. W Załączniku nr 12 ust. 9 zawarto Szóstą Dyrektywę Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. L 145 z 13 czerwca 1977 r., s. 1, ostatnio zmieniona przez: 32002 L 0038: Dyrektywa Rady 2002/38/WE z 7 maja 2002 r., s. 41). Powołane unormowania TA wraz z Aktem i Załącznikiem nr 12 jednoznacznie wskazują, że Szósta Dyrektywa Rady ustalająca wspólny system podatku od wartości dodanej wiąże Polskę od dnia akcesji i od tej daty zgodnie z art. 54 Aktu Rzeczpospolita Polska była zobowiązana do wprowadzenia w życie środków niezbędnych do przestrzegania tej Dyrektywy. W wykonaniu tego obowiązku weszła w życie ustawa o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. Odpowiednikiem uregulowań zawartych w art. 126 do 129 u.p.t.u. jest art. 15 pkt 2 Szóstej Dyrektywy Rady. Na tle tego przepisu ETS w wyroku z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06, Netto Supermarket Gmbh & OHG przeciwko Finanzamt Malchin (Niemcy) publik. http:// curia.europa.eu stwierdził, że art. 15 pkt 2 Szóstej Dyrektywy Rady należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on przyznaniu przez państwo członkowskie zwolnienia od podatku od wartości dodanej ( w polskiej ustawie 0% stawki), związanego z wywozem towarów poza terytorium Wspólnoty Europejskiej, gdy przesłanki tego zwolnienia nie są spełnione, lecz gdy podatnik nie mógłby sobie zdawać sprawy, nawet przy dołożeniu wszelkiej staranności sumiennego kupca, ze względu na sfałszowanie dowodu wywozu przedstawionego przez nabywcę. ETS uznał więc, że w tym przypadku kwestia winy podatnika ma znaczenie dla zwolnienia od podatku. Uwzględniając powyższe rozważania oraz mając na względzie stanowisko zaprezentowane w powołanym wyżej orzeczeniu ETS, należy zgodzić się ze skargą kasacyjną, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej uznając, że w przedmiotowej sprawie kwestia winy podatnika nie ma znaczenia dla określenia nienależnie otrzymanego zwrotu, tym samym słuszny jest też zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez brak odniesienia się przez ten Sąd do zarzutów strony nieuwzględnienia jej wniosków dowodowych. Za chybiony należy natomiast uznać zarzut skargi kasacyjnej błędnej wykładni art. 109 ust. 5, 7 i 8 u.p.t.u. w związku z art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że przepisy te zawierają wyczerpujący katalog przypadków, w których nie ustala się dodatkowego zobowiązania. Dodatkowe zobowiązanie określone w art. 109 ust. 4-8 u.p.t.u. związane jest z nieprawidłowym sporządzeniem deklaracji podatkowej tj z wykazaniem niewłaściwej kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, bądź też niezłożeniem deklaracji, czy niewpłaceniem kwoty zobowiązania podatkowego. Nieprawidłowe sporządzenie deklaracji wiąże się więc ze stwierdzeniem nieprawidłowości. Nieprawidłowości te mogą być wynikiem zarówno pomyłek, jak i mogą być spowodowane błędami merytorycznymi przy określaniu podatku naliczonego, czy należnego. Sam jednak fakt stwierdzenia tych nieprawidłowości jest już podstawą określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zarówno katalog przypadków, w których dochodzi do określenia dodatkowego zobowiązania, jak i przypadków kiedy mimo wskazanych wyżej nieprawidłowości nie określa się dodatkowego zobowiązania, jest wbrew temu, co zarzuca autor skargi kasacyjnej wyczerpujący. To, że kwestia winy podatnika może mieć znaczenie dla oceny, czy mamy do czynienia z nienależnym zwrotem podatku nie może skutkować uznaniem, że ustawodawca nie uwzględnił wszystkich przypadków, w których nie ustala się dodatkowego zobowiązania. Ustawodawca nie uzależnił bowiem ustalenia dodatkowego zobowiązania od winy, czy braku winy, a jedynie od zaistnienia okoliczności określonych w art. 109 ust. 4-8 u.p.t.u. Wobec powyższego skoro zarzuty skargi kasacyjnej w większości okazały się zasadne należało na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.