I SA/Łd 1134/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski Asesor WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2008 r. sprawy ze skargi H. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 1. oddala skargę, 2. nakazuje wypłacić z Funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi radcy prawnemu R.J., jako pełnomocnikowi z urzędu, kwotę 600 (sześćset) złotych powiększoną o należny podatek VAT tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. I SA/Łd 1134/07 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], w oparciu o przepisy art. 207, art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, określił H. S. wysokość zobowiązania podatkowego za 2001 r. w kwocie 10.958,- zł. W uzasadnieniu decyzji organ ten wskazał, iż w dniu 24 listopada 1999 r. Pan H. S. zawarł z Panem A. K. umowę pożyczki. Przedmiotem umowy była kwota 70.000,- zł, którą podatnik jako pożyczkobiorca zobowiązał się zwrócić wraz z odsetkami ustawowymi jednorazowo w terminie 2 lat od dnia zawarcia umowy. W dniu 16 listopada 2001 r. Pan A. K. sporządził pokwitowanie odbioru w/w kwoty i potwierdził, iż Pan H. S. dokonał spłaty całości pożyczki w wartości nominalnej, bez jakichkolwiek odsetek. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] stwierdził, iż Pan H.S. otrzymał od pożyczkodawcy nieodpłatne świadczenie w kwocie odpowiadającej wysokości zaniechanych (niespłaconych) odsetek. Organ podatkowy, po przytoczeniu treści przepisów art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdził, że świadczeniem jest zachowanie się dłużnika zgodnie z treścią zobowiązania i czyniące zadość interesowi wierzyciela. Zachowanie to może dotyczyć dóbr materialnych lub niematerialnych, określanych mianem przedmiotu świadczenia. Aby było można zaliczyć określone świadczenie do kategorii świadczeń nieodpłatnych, stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody objęte opodatkowaniem. Do celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których stosunkiem było nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Wartość przedmiotowego nieodpłatnego świadczenia, w postaci nieodpłatnych odsetek ustawowych, ustalono na kwotę 35.694,25 zł, przyjmując wysokość oprocentowania wg rozporządzeń Rady Ministrów z dnia 11 maja 1999 r. i z dnia 24 października 2000 r. w sprawie określenia wysokości odsetek ustawowych. Przychód w tej wysokości organ doliczył podatnikowi do przychodów z innych źródeł za rok 2001 i po wyliczeniu dochodu za ten rok podatkowy podatek wyniósł 10.958,- zł (do zapłaty pozostała kwota 9.045,- zł). W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie i rozpoznanie sprawy co do istoty, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Podatnik wniósł także o przeprowadzenie w postępowaniu odwoławczym dowodu z przesłuchania strony oraz świadka Pana A. K., na okoliczność wykonywania przez podatnika czynności nadzoru nad prowadzonymi pracami budowlanymi na nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A. [...], w szczególności rodzaju wykonywanych czynności, czasu ich wykonywania oraz sposobu ustalenia ich wartości przez strony. W uzasadnieniu odwołania strona wskazała, iż pożyczka nie była udzielona pod tytułem darmym. Świadczeniem ekwiwalentnym wobec ustawowych odsetek, zastrzeżonych w umowie pożyczki z dnia 24 listopada 1999 r., było świadczenie spełnione przez podatnika na rzecz A. K. Przedmiotem tego świadczenia były wykonywane przez podatnika czynności dozoru nad robotami budowlanymi prowadzonymi na nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A. [...]. Te okoliczności, jak wskazał podatnik, były przez niego podnoszone w złożonym oświadczeniu na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, do czego Naczelnik Urzędu Skarbowego w żaden sposób się nie odniósł, pozbawiając to oświadczenie mocy dowodowej. Ponadto w ocenie strony organ nie udowodnił, że strona nie wykonywała usług w ramach czynności nadzoru budowlanego na nieruchomości Pana A. K. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy uznał, po przytoczeniu treści przepisów art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że kwota niezapłaconych przez Pana H. S. odsetek stanowi przychód z innych źródeł. Nie będzie to jednak, jak uznał to organ pierwszej instancji, przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w kwocie odpowiadającej wysokości niespłaconych odsetek, lecz kwota wzajemnego rozliczenia, w wyniku którego wykonany przez podatnika nadzór został wyceniony na kwotę 35.694,- zł. Organ odwoławczy wskazał, iż dowody zgłoszone przez podatnika w postępowaniu odwoławczym, tzn. dowód z przesłuchania strony oraz świadka, wskazują, że podatnik wykonywał, na podstawie ustnej umowy, czynności nadzoru nad pracami budowlanymi. W zamian za te czynności zwrócił pożyczkę bez odsetek - i jak sam wskazał - "świadczeniem ekwiwalentnym wobec ustawowych odsetek zastrzeżonych w umowie pożyczki z dnia 24 listopada 1999 roku było świadczenie spełnione przez niego na rzecz Pana A. K., czyli nadzór nad rozbudową domu i gdyby nie wykonał tych prac musiałby prawdopodobnie oddać te pożyczone 70.000,- zł wraz z odsetkami". Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przyjął zatem, że kwota 35.694,25 zł została pozostawiona do dyspozycji Pana H. S. w momencie dokonywania zwrot pożyczki, stanowiąc wynagrodzenie za omawiane wyżej czynności, a ponieważ przedmiotowa ustna umowa została zawarta pomiędzy osobami fizycznymi, Pan K. nie miał obowiązku sporządzania właściwej deklaracji i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy, jednak po stronie Pana H. S. istniał obowiązek wykazania kwoty niezapłaconych ustawowych odsetek w wysokości 35.694,- zł w złożonym zeznaniu PIT-37 za 2001 r., jako przychód (dochód) z innych źródeł. Tym samym wysokość zobowiązania podatkowego wyliczona w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] – w ocenie organu odwoławczego - jest prawidłowa. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej Pan H. S. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż nie jest prawdą aby udzielona przez świadka K. pożyczka był uwarunkowana odpłatnym dokonywaniem nadzoru przez skarżącego. Zarówno skarżący jak i świadek zeznali, że łączyła ich wieloletnia współpraca w zakresie zawodów jakie wykonywali – skarżący jest inżynierem budownictwa z uprawnieniami, świadek jest radcą prawnym prowadzącym obsługę prawną zarówno osób prawnych jak i fizycznych. Okoliczność ta została pominięta przez organ odwoławczy. Ta wzajemna współpraca skutkowała nieodpłatnym udzielaniem sobie usług - budowlanych przez skarżącego i prawnych przez świadka. Współpraca ta trwała wiele lat, a obecnie ze względu na to, że skarżący jest emerytem, współpraca ta jest faktycznie ograniczona w zakresie nieodpłatnych konsultacji co do jakości prac projektowych i prac budowlanych. Inna interpretacja wzajemnych relacji - w ocenie strony skarżącej - jest rażącym naruszeniem prawa. Podatnik zarzucił ponadto, że jeżeli stwierdzono, iż z tytułu nadzoru osiągnął on przychód w wysokości 35.694,25 zł, to organ nie wskazał jakie stawki za tego rodzaju usługę wzięto pod uwagę. Do nadzoru przy tego rodzaju rozbudowie przyjmuje się stawkę rynkową w wysokości ok. 50,- zł za wizytę; w tym przypadku tych wizytacji budowy było około 6, co daje przychód w wysokości około 600,- zł. Taka też była uzasadniona ewentualna kwota przychodu, podlegająca opodatkowaniu. Końcowo skarżący wskazał również, że oprocentowanie przyjęte przez organy podatkowe to minimum 50%. Jest to absurdalne ze względu na charakter stosunków miedzy skarżącym i świadkiem, jak również realiami rynkowymi w tym zakresie. Taka pożyczka w tym czasie była oprocentowana maksymalnie stopą w wysokości 15 – 20%. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z ogólną definicją, zawartą w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z póź. zm.), przychodem są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze, wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Definicja ta ma charakter ogólny, ponieważ stosuje się ją wszędzie tam, gdzie przepis szczególny nie reguluje tych kwestii odmiennie. Użyte w tym przepisie sformułowanie "wartości pieniężne" ma taką samą treść normatywną, jaka jest zawarta w art. 358 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 z póź. zm.), posługującego się pojęciem "zobowiązania pieniężnego". Przepis ten stanowi, iż "z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, zobowiązania pieniężne na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej mogą być wyrażone tylko w pieniądzu polskim". W tym przypadku chodzi bowiem o sytuację, w której przedmiotem świadczenia - w wykonaniu istniejącego zobowiązania - jest określona suma pieniężna. W związku z tym należy przyjąć, że użyte w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowanie "wartości pieniężne" winno być tłumaczone w ten sposób, że przychodem w rozumieniu tego przepisu jest suma pieniężna, jaką dłużnik winien zapłacić na rzecz danej osoby w wykonaniu zobowiązania wyrażonego w pieniądzu. Stosownie do art. 720 Kodeksu cywilnego umowa pożyczki jest umową, na mocy której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Umowa pożyczki jest czynnością prawną, która może być dokonana pod tytułem nieodpłatnym (pożyczka nieoprocentowana) lub pod tytułem odpłatnym (pożyczka oprocentowana). Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zwłaszcza te, które określają źródła przychodów podatnika, odnoszą się wyraźnie do przychodów o charakterze definitywnym, a więc powiększających wartość netto majątku podatnika (zob. B. Brzeziński - Notka do wyroku NSA z dnia 26 marca 1993 r. o sygn. akt III SA 2220/92, POP 1994/4/71). Podkreślić również należy, iż w art. 11 ust. 1 tej ustawy ustawodawca nie posłużył się terminem "zapłaty" pieniędzy, czy wartości pieniężnych, lecz użył słów: "otrzymane", "postawione do dyspozycji", pieniądze, wartości pieniężne . Ponieważ przychodem jest kwota rzeczywiście przez podatnika osiągnięta, otrzymana lub postawiona do dyspozycji podatnika, organ podatkowy winien rozważyć, jaka faktycznie kwota przychodu została pozostawiona do dyspozycji podatnika na koniec roku podatkowego. W niniejszej sprawie organy przeanalizowały treść umowy pożyczki zawartej pomiędzy skarżącym a Panem A. K. i skoro strony tej umowy umówiły się na spłatę odsetek ustawowych, to prawidłowo dokonano wyliczenia ich wysokości w oparciu o rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 maja 1999 r. i z dnia 24 października 2000 r. w sprawie określenia wysokości odsetek ustawowych. Spór w niniejszym postępowaniu dotyczył głównie tego, czy zwolnienie pożyczkobiorcy z obowiązku spłaty odsetek od udzielonej pożyczki, w związku z wykonywaniem usług nadzoru budowlanego na rzecz pożyczkodawcy, może być uznane za przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można wyprowadzić zasadę, że o kwalifikacji do źródła przychodów nie decyduje w żadnej mierze forma, w jakiej przychód jest realizowany (przepis mówi przecież, że są nim "pieniądze, wartości pieniężne, świadczenia w naturze, nieodpłatne świadczenia"), ale przede wszystkim okoliczności i przyczyna prawna jego uzyskania (zob. G. Dźwigała – "Opodatkowanie dochodów z kontraktów menedżerskich", PP 2001/3/16). Jeżeli zatem zwolnienie z zapłaty ustalonych odsetek od udzielonej pożyczki pieniężnej uzyskane (uzależnione) zostało od świadczenia jakichś czynności nadzoru budowlanego w ramach innej, nawet ustnej umowy, to należy przyjąć, iż są to przychody z tytułu wykonywania nadzoru budowlanego, nawet gdy stanowią one ekwiwalent w wysokości ustawowych odsetek od udzielonej pożyczki, tzn. mają wszystkie cechy wynagrodzenia za usługi nadzoru budowlanego. Sąd w tym składzie orzekającym podzielił pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., iż w rozpoznawanej sprawie nie można stwierdzić aby skarżący, niespłacając ustawowych odsetek od zaciągniętej pożyczki, otrzymał nieodpłatne świadczenie. Świadczenie otrzymane przez podatnika, gdy spełniający świadczenie uzyska lub ma uzyskać w przyszłości wzajemnie pewną korzyść majątkową - nie jest "nieodpłatnym świadczeniem". Bez znaczenia przy tym jest, czy to świadczenie wzajemne ma taką samą lub zbliżoną wartość ekonomiczną. Ważne jest wyłącznie przekonanie stron o ekwiwalentności świadczeń, co w niniejszej sprawie niewątpliwie potwierdziły strony umowy pożyczki w zeznaniach złożonych przed organem podatkowym drugiej instancji (zob. S. Krześ – "Nieodpłatne świadczenia", M.Podat. 1999/10/13). Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę. O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z dyspozycją art. 250 tej ustawy. D.T.