I SA/Łd 1135/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA P. Kiss, Sędzia NSA W. Jarzębowski, Asesor WSA C. Koziński (spr.), Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2005r. sprawy ze skargi T.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 1997 r. oddala skargę. I SA/Łd 1135/04 U Z A S A D N I E N I E W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego przez Urząd Skarbowy w Ł. ustalono, iż 2 kwietnia 1996 r. Pan T.C. dokonał zakupu wózka widłowego DV 1661 na podstawie faktury nr [...]. W remanencie sporządzonym na koniec 1996r. wózek ten został wykazany w pozycji 7. Natomiast w spisach z natury towarów na dzień 31 sierpnia 1997r., 8 października 1997r. (spis kontrolny) oraz na 31 grudnia 1997r. pojazd ten nie został wykazany. Przedmiotowy wózek nie został również wykazany w ewidencji sprzedaży za 1997r. oraz w deklaracji VAT-7. Podatnik nie przedstawił żadnych dowodów wyjaśniających brak w.w. wózka. W związku z powyższym Urząd Skarbowy uznał, iż w okresie styczeń-sierpień 1997r. podatnik dokonał sprzedaży przedmiotowego wózka widłowego. Ponadto ustalono, iż w sierpniu 1997r. strona zaniżyła podatek należny od sprzedaży ładowarki K-34 i koparki K-466A, ponieważ bezpodstawnie korzystała z zaniechania ustalania i poboru podatku VAT od sprzedaży samochodów używanych w odniesieniu do w.w. maszyn. Wobec powyższego Urząd Skarbowy w Ł. wydał w dniu [...] decyzję nr [...], w której określił w podatku od towarów i usług za sierpień 1997r. zobowiązanie podatkowe, zaległość podatkową i odsetki za zwłokę od tej zaległości. Od w.w. decyzji pismem z dnia 30 kwietnia 2002r. pełnomocnik strony złożył odwołanie do Izby Skarbowej w Ł. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...], nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego l instancji. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, pełnomocnik strony złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W złożonej skardze zarzucono : 1) naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 122, 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej, w szczególności poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; oparcie rozstrzygnięcia o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy; dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, 2) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego stwierdził, iż organ podatkowy całkowicie dowolnie, a przez to błędnie, przyjął założenie o sprzedaży przez skarżącego w sierpniu 1997 r. wózka widłowego DV 1661. Jedyną okolicznością uzasadniającą faktyczną sprzedaż w.w. wózka, w ocenie organu podatkowego, stanowi jego brak w remanentach sporządzonych na dzień 31.08.1997r., 08.10.1997 r. oraz 31.12.1997r. i nie wykazanie go jako zapas. Jak wielokrotnie podnosiła strona skarżąca powodem owego niewykazania mogą być inne okoliczności prawem przewidziane a nie tylko i wyłącznie jego sprzedaż. Jednak organ podatkowy nie podjął żadnych czynności, które miałyby na celu ustalenie prawdziwego stanu rzeczy. Poprzez pozbawienie się możliwości wszechstronnego działania, organ podatkowy zaniechał dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W konsekwencji należy uznać, iż organ podatkowy nie posiada żadnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń. Przecież z samego faktu braku w.w. wózka nie można wyciągnąć wniosku o jego sprzedaży. Organ podatkowy zobowiązany był do przeprowadzenia wyczerpującego postępowania wyjaśniającego i dowodowego, zmierzającego do ustalenia co stało się z przedmiotowym wózkiem. W sposób całkowicie dowolny przyjęto, iż nastąpiła jego sprzedaż. Należy podnieść, iż to nie na podatniku ciąży obowiązek dowodzenia. Z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika dla organu podatkowego obowiązek dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Zatem to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodzenia wszystkich faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie może on być przerzucany na stronę. Jeśli strona przedstawi niepełny materiał dowodowy, organ ma obowiązek z własnej inicjatywy podjąć czynności w celu uzupełnienia go. W konsekwencji organ podatkowy dopuścił się naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej. Jeśli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ stwierdzi, iż podstawa opodatkowania została ustalona wadliwie to chcąc ja ustalić w sposób prawidłowy zobligowany jest obalić domniemanie prawdziwości zapisów zawartych w księdze podatkowej. W takiej sytuacji uzasadnienie decyzji organu podatkowego powinno przede wszystkim zawierać klarowne przedstawienie przyczyn, z powodu których zapisy zawarte w księdze podatkowej uznano za nierzetelne. Tego podstawowego warunku nie spełnia uzasadnienie decyzji wydane w rozpatrywanej sprawie. Organ podatkowy nie wskazał żadnej racjonalnej okoliczności, która pozwalałaby na obalenie domniemania co prowadzi do uzasadnionego twierdzenia, iż skoro księgi podatkowe są rzetelne a nie znajduje się w nich zapis dokonania sprzedaży wózka, to w rzeczywistości ona nie nastąpiła. Nadto w powoływanym zakresie organy podatkowe w sposób niejasny dla podatnika zastosowały oszacowanie podstawy opodatkowania. Brak jest bowiem, wskazania metody oszacowania i jej uzasadnienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż faktem niekwestionowanym w niniejszej sprawie jest, że podatnik nie wykazał w ewidencji sprzedaży za 1997r. oraz w deklaracji VAT-7, zakupionego w 1996r. w celach handlowych, wózka widłowego DV 1661. Przedmiotowego wózka nie odnotowano również w remanentach spisanych w 1997r. W toku prowadzonego postępowania podatkowego, zarówno przed organem l jak i II instancji strona skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów wyjaśniających brak przedmiotowego wózka. Ponadto, jak wynika z akt sprawy, podatnik w dniu 18 października 2000r. został zapoznany z pismem Urzędu Skarbowego stanowiącym "analizę do protokołu z przeprowadzonej kontroli", do której w dniu 24 października 2000r. wniósł zastrzeżenia. W piśmie tym pan T.C. nie zakwestionował ustaleń organu l instancji dotyczących sprzedaży w.w. wózka, podobnie jak nie wniósł zastrzeżeń do projektu decyzji w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług za sierpień 1997r., z którym zapoznał się w dniu 3 kwietnia 2002 r. W związku z powyższym organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego l instancji, iż podatnik dokonał zbycia w.w. wózka widłowego, tym bardziej, iż przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika był m.in. handel pojazdami i innymi urządzeniami mechanicznymi. Odnośnie przedstawionego w skardze zarzutu, iż powodem niewykazania w remanentach towarów spisanych w 1997r. wózka widłowego DV 1661, mogły być inne okoliczności prawem przewidziane, a nie tylko i wyłącznie jego sprzedaż, organ odwoławczy wyjaśnił, iż zarzut ten był już podnoszony na etapie odwołania. Jednocześnie w odwołaniu nadmieniono, iż "nie jest jednak obowiązkiem strony wykazywania własnej niewinności, zatem stosowne dowody zostaną przedstawione w przypadku nie uwzględnienia niniejszego odwołania bądź na wezwanie organu". W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wypełniając obowiązki wynikające z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 22 kwietnia 2004r. wezwał stronę do przedstawienia dowodów potwierdzających inne, aniżeli sprzedaż, przyczyny braku wózka widłowego. Przedmiotowe wezwanie zostało wysłane na adres Al. A 101 w Ł., tj. na adres wskazany przez pełnomocnika strony w złożonym odwołaniu. Pismo to pomimo dwukrotnego awizowania przez Urząd Pocztowy, nie zostało podjęte przez stronę skarżącą. W dalszym toku postępowania organ podatkowy powziął wiadomość, że adwokat M.Ł. przeniósł swoją siedzibę na ul. B 29/1 w Ł. Pełnomocnik strony nie wywiązał się z ustawowego obowiązku (określonego w przepisie art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej) poinformowania organu podatkowego o zmianie swego adresu. Pismem z dnia 23 czerwca 2004r. (doręczonym skutecznie w dniu 27 czerwca 2004r.) organ podatkowy wystosował do pełnomocnika strony kolejne wezwanie do przedłożenia w.w. dowodów. Przedmiotowe wezwanie zawierało wszelkie elementy, o których mowa w art. 159 § 1 Ordynacji podatkowej, w szczególności pouczenie, iż w przypadku niezastosowania się do wezwania, organ rozpatrzy sprawę w oparciu o dotychczas zgromadzony materiał dowodowy. W dniu 5 lipca 2004r. wpłynęło do organu podatkowego II instancji pismo, w którym pełnomocnik strony wystąpił z prośbą o przedłużenie o 30 dni, wyznaczonego w wezwaniu z dnia 23 czerwca 2004r. terminu do przedłożenia dowodów, z uwagi na zaplanowany w okresie od 1 lipca do 5 sierpnia 2004r. urlop wypoczynkowy pełnomocnika i Pana T.C. Dyrektor Izby Skarbowej, uwzględniając przedłożony wniosek o przedłużenie terminu do przedstawienia dowodów - na podstawie art. 189 ustawy Ordynacja podatkowa - wyznaczył ten termin do 11 sierpnia 2004r. Strona mimo składanych deklaracji, nie przedstawiła żadnych dowodów w wyznaczonym terminie, ani też w terminie późniejszym. W tym stanie rzeczy za prawidłową, organ odwoławczy uznał ocenę zdarzeń, przyjętą przez Urząd Skarbowy. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził ponadto, iż zarzut pełnomocnika strony, dotyczący naruszenia przepisu art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, jest zarzutem nowym, dotychczas nie podnoszonym w trakcie toczącego się postępowania, zarówno przed organami l jak i II instancji. Nie zaewidencjonowanie przychodu ze sprzedaży przedmiotowego wózka widłowego, czego podatnik nie kwestionował, dowodzi, iż księgi podatkowe prowadzone były nierzetelnie. Wartość przychodu ze sprzedaży w.w. wózka Urząd oszacował w oparciu o cenę jego zakupu i średnią marżę wynikającą z rachunków zakupu i sprzedaży. Marża ta była zbieżna z oświadczoną przez Podatnika. Powyższe pozwoliło określić wartość sprzedaży w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej sprzedaży. W świetle powyższego, w odpowiedzi na zarzut pełnomocnika, iż Urząd Skarbowy bezpodstawnie zakwestionował rzetelność ksiąg podatkowych, zauważono że przy określaniu podstawy opodatkowania przyjęto dane wynikające z ksiąg podatkowych, powiększając ją o oszacowaną w w.w. sposób wartość wózka widłowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna, nie można bowiem organom podatkowym zarzucić, przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, naruszenia obowiązujących przepisów prawa materialnego lub procesowego. Bezspornym w niniejszej sprawie jest to, że skarżący prowadził działalność gospodarcza w zakresie handlu pojazdami i innymi urządzeniami mechanicznymi oraz że w dniu 2 kwietnia 1996 r. dokonał zakupu wózka widłowego DV 1661 na podstawie faktury nr [...]. Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 z póź. zm.) w art. 15 określa, że podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem zaś jest kwota należna z tytuły sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Natomiast podstawą opodatkowania czynności określonych w art. 2 ust. 3 tej ustawy jest wartość towarów lub usług obliczona według cen sprzedaży stosowanych w obrotach z głównym odbiorcą (odbiorcami), a w przypadku braku odbiorcy – według przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku z dnia przekazania, zamiany lub darowizny, zmniejszona o kwotę należnego podatku. Trudno zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, iż to organ podatkowy zobowiązany był do przeprowadzenia wyczerpującego postępowania wyjaśniającego i dowodowego, zmierzającego do ustalenia co stało się z przedmiotowym wózkiem. Podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony (por. wyrok NSA z dnia 22.05.2000 r., sygn. akt I SA/Lu 249/99, Lex nr 45373). Trudno zatem Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł., jak i Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Ł. zarzucić, iż naruszyli przepisy postępowania podatkowego - art. 122, 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z póź. zm) w sytuacji, gdy podatnik uporczywie uchylał się od współpracy z organem podatkowym i nie reagował na jego wezwania co do przedstawienia dowodów, na które się powoływał. Na stronie spoczywa również ciężar wykazania, że niekwestionowane przez nią błędy w ewidencjach nie miały wyniku na poprawność sporządzonej deklaracji VAT-7 i na zaniżenie podatku należnego (por. wyrok NSA z dnia 10.12.1999 r., sygn. akt I SA/Gd 2041/97). Ewidencja, jak każda forma ksiąg podatkowych, odzwierciedlać musi rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, które są istotne z podatkowego punktu widzenia. Powinna zawierać dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego oraz kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny. Organy podatkowe miały prawo zakwestionować rzetelność prowadzonych ewidencji dla celów podatku od towarów i usług, skoro podatnik nie wykazał w nich "sprzedaży" przedmiotowego wózka, ani nie przedstawił innych dowodów pozwalających na określenie podstawy opodatkowania. To niewątpliwie dawało podstawę do określenia wielkości obrotu w drodze oszacowania. Wybór metody szacunku należy do organów podatkowych. Kontrola wykonywana przez Sąd w tym zakresie może zatem dotyczyć tylko oczywistych błędów lub dokonania wyboru takiej metody, która w danej sprawie nie ma w ogóle zastosowania (wyrok NSA z dnia 22.12.1998 r., sygn. akt. I S.A./Wr 2142/97, Lex nr 35519). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zastosowały się do zasady określonej w art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej - określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Wartość obrotu ze sprzedaży w.w. wózka Urząd Skarbowy oszacował w oparciu o cenę jego zakupu i średnią marżę wynikającą z rachunków zakupu i sprzedaży. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało skargę oddalić.