I SA/Łd 1136/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2011 r. sprawy ze skargi E. Z. i J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz E. Z. i J. Z. kwotę 10 095 (dziesięć tysięcy dziewięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. –B. z [...] r. określającą E. i J. małżonkom Z. zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 334 207,50 zł. W toku postępowania przed organami ustalono, że 29 kwietnia 2005 r. podatnicy złożyli zeznanie podatkowe PIT-36 za 2004 r., natomiast 6 lutego 2009 r. wnieśli o umorzenie zaległości podatkowej oraz zwrot podatku dochodowego na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 143, poz. 894 ze zm.; dalej "ustawa abolicyjna") składając korektę zeznania za 2004 r. W korekcie wykazano przychód z pracy J. Z. w Wielkiej Brytanii w wysokości 1.059.208,93 zł obejmujący wynagrodzenie za pracę (739.150,88 zł), dodatkowe świadczenia związane z oddelegowaniem do pracy za granicą (39.097,12 zł) oraz podatek należny zapłacony w Wielkiej Brytanii (287.789,22 zł). W związku ze złożoną korektą organ pierwszej instancji wszczął postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. i zawiesił postępowanie w przedmiocie zwrotu podatku dochodowego. Postępowanie wymiarowe zakończył decyzją z 12 marca 2010 r. określającą podatnikom zobowiązanie podatkowe w wysokości 206.184,30 zł. Na skutek odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w dniu [...] r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego nakazując przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w znacznej części w kwestii ustalenia miejsca wykonywania przez podatnika pracy najemnej i możliwości odliczenia podatku odprowadzonego w Wielkiej Brytanii. W ponowionym postępowaniu organ pierwszej instancji przyjął, na podstawie treści aneksów do umowy o pracę, że w okresie od 12 stycznia 2004 r. do 28 lutego 2005 r. podatnik przebywał za granicą i że w sprawie zastosowanie ma art. 23 ust. 2 umowy między Rządem Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Północnej Irlandii z dnia 16 grudnia 1976 r. w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych (Dz. U. z 1978 r. Nr 7, poz. 20; dalej "Umowa") w związku z art. 27 ust. 9 i ust. 9a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."). Jednocześnie organ zakwestionował możliwość odliczenia podatku zapłaconego za granicą od podatku zapłaconego w Polsce uznając, że podatek w Wielkiej Brytanii nie został zapłacony przez podatnika, a przez zatrudniającą go spółkę. W konsekwencji powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [...] r. określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 334.207,50 zł zaliczając do przychodów strony między innymi podatek zapłacony przez pracodawcę w Wielkiej Brytanii. W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła naruszenie: 1. art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. w związku z art. 15 i art. 24 Umowy poprzez brak odliczenia podatku zapłaconego w Wielkiej Brytanii od dochodów uzyskanych za pracę w tym kraju, a podlegających opodatkowaniu także w Polsce jako kraju rezydencji podatkowej; 2. art. 2 ust. 2 Umowy oraz art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p.") poprzez zakwestionowanie wygaśnięcia brytyjskiego zobowiązania podatkowego podatnika za 2004 r. w oparciu o nieuzasadnione zastosowanie art. 59 § 1 pkt 1 i art. 60 § 1 pkt 2 O.p. Utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Ponieważ podatnik wykonywał pracę na terytorium Wielkiej Brytanii organ powołał art. 15 Umowy, który stanowi, że wynagrodzenia za pracę i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, mogą być opodatkowane tylko w tym Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. Wyjątek od tej zasady przewidziano w ust. 2, w myśl którego, wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie (Polsce) osiąga z pracy najemnej wykonywanej na terenie drugiego umawiającego się Państwa (Wielkiej Brytanii), mogą być opodatkowane tylko w pierwszym Państwie (Polsce) jeżeli: - odbiorca przebywa w drugim Państwie (Wielkiej Brytanii) łącznie nie dłużej niż 183 dni podczas danego roku podatkowego i - wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma w tym drugim Państwie (Wielkiej Brytanii) miejsca zamieszkania lub siedziby, i - wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie (Wielkiej Brytanii). Organ podkreślił, że w przypadku spełnienia łącznie trzech wskazanych wyżej warunków, wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej wykonywanej za granicą, otrzymane przez osobę fizyczną mającą na terytorium Polski miejsce zamieszkania dla celów podatkowych, będzie podlegać opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Stosownie natomiast do art. 23 ust. 2 Umowy, w przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce podwójnego opodatkowania unika się w ten sposób, że od polskiego podatku dochodowego potrąca się kwoty równe podatkowi dochodowemu zapłaconemu w Zjednoczonym Królestwie, z tym że potrącenie nie może przekroczyć tej części podatku polskiego, która przypada proporcjonalnie na dochód, który może być opodatkowany w Zjednoczonym Królestwie. Organ wskazał, że w 2004 r. podatnik był zatrudniony na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony w spółce A. Zgodnie z umową oddelegowania z 9 stycznia 2004 r., w okresie od 12 stycznia 2004 r. do 28 lutego 2005 r., miejscem wykonywania pracy przez stronę było terytorium Wielkiej Brytanii, a wynagrodzenie za pracę było wypłacane i ponoszone przez pracodawcę posiadającego siedzibę w Polsce. Podatek zapłacony w Wielkiej Brytanii był finansowany ze środków pracodawcy na podstawie umowy oddelegowania. W ocenie organu kwota podatku zapłaconego przez spółkę i wykazana przez podatnika w zeznaniu podatkowym, jako element wynagrodzenia z tytułu pracy najemnej, została niesłusznie odliczona przez stronę w korekcie, na podstawie art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., jako podatek zapłacony poza granicami Polski. Organ wskazał, że podatek może być zapłacony tylko z majątku podatnika, gdyż zapłata podatku przez inny podmiot niż podatnik nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 1, art. 60 § 1 pkt 2 i art. 26 O.p.). W skardze na decyzję organu odwoławczego podatnicy zarzucili naruszenie: 1. art. 187 § 1, art. 199a § 1 w związku z art. 122 O.p. poprzez błędne uznanie, że podatek dochodowy zapłacony w Wielkiej Brytanii od wynagrodzenia za wykonywaną tam pracę został sfinansowany ze środków spółki, a nie ze środków podatnika, co w konsekwencji doprowadziło do odmowy uznania spółki za "wyręczyciela" dokonującego za skarżącego jedynie technicznej czynności przekazania brytyjskim organom podatkowym środków powierzonych przez skarżącego; 2. art. 187 § 1, art. 191 i art. 122 w związku z art. 59 § pkt 1 i art. 60 § 1 pkt 2 O.p. oraz w związku z art. 23 ust. 2 Umowy i art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. poprzez niezasadne uznanie, że nie doszło do zapłaty podatku dochodowego, gdyż skuteczne wygaśnięcie brytyjskiego zobowiązania podatkowego mogło nastąpić jedynie przez transfer odpowiedniej kwoty z rachunku bankowego podatnika, a nie spółki; 3. art. 23 ust. 2 w związku z art. 3 ust. 2 Umowy i w związku z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. wskutek odmowy skarżącym prawa do potrącenia od polskiego podatku dochodowego kwoty równej podatkowi zapłaconemu od tego dochodu w Wielkiej Brytanii. Wskazując na powyższe skarżący wnieśli o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty prezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wskazał, że w zeznaniu podatkowym za 2004 r. podatnicy wykazali wysokość pobranych zaliczek na podatek w kwocie 201.653,66 zł oraz zwróconą w dniu 20 lipca 2005 r. nadpłatę w wysokości 67.777,60 zł, a zatem kwota 133.876,10 zł stanowiła zapłacony podatek. W zakresie kwoty zapłaconego podatku organ stwierdził, że zobowiązanie podatkowe w tej części wygasło, a więc nie mógł biec termin przedawnienia. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał też, że w związku ze złożonym wnioskiem abolicyjnym nie było możliwe prowadzenie postępowania egzekucyjnego i przerwanie biegu terminu przedawnienia (art. 10 ustawy abolicyjnej) zobowiązania podatkowego określonego ponad kwotę, która wygasła wskutek zapłaty (200.331,40 zł). Wyjaśnił przy tym, że zgodnie z art. 59 § 2 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia i w takiej sytuacji na podstawie art. 208 O.p. postępowanie należy umorzyć, jako bezprzedmiotowe. W ocenie organu odwoławczego art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. nie uprawnia do umorzenia postępowania podatkowego w części, a zatem należało utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję. Podkreślił, że w zakresie części przedawnionego zobowiązania decyzja nie podlega wykonaniu, gdyż zobowiązanie to będzie objęte ustawą abolicyjną. Wyraził też pogląd, że wydanie zaskarżonej decyzji było zasadne, gdyż umożliwiało zakończenie postępowania abolicyjnego, dla którego decyzja ta stanowi podstawę rozstrzygnięcia. Na rozprawie w dniu 12 października 2011 r. pełnomocnik skarżących podniósł dodatkowo zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga podlega uwzględnieniu. W myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedmiotem postępowania jest zobowiązanie podatkowe skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., a więc termin przedawnienia tego zobowiązania upływał z końcem 2010 r. Podatnik w procesie samoobliczenia swojego zobowiązania podatkowego z różnych względów może zadeklarować i w konsekwencji wpłacić podatek w innej wysokości niż faktycznie istniejące, powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe. W związku z tym zobowiązanie podatkowe stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 O.p. wygaśnie w całości tylko wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w takiej samej lub w wyższej kwocie niż wynikający ze zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. W takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie biegnie dalej. Odmienna sytuacja zachodzi, gdy podatnik wpłaca kwotę podatku mniejszą niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego. Wówczas następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części. Natomiast w pozostałym zakresie zobowiązanie nadal istnieje. Dalej biegnie również termin przedawnienia w stosunku do pozostałej części zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z mocy prawa i rzeczywista jego wielkość nie jest pewna. W związku z tym nie wiadomo, czy zobowiązanie podatkowe wygasło w całości lub w części, a zatem, czy istnieje zobowiązanie podatkowe w pewnym zakresie. Dlatego też organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika. Sytuacja zmienia się po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 O.p., albowiem nie ma już żadnych wątpliwości, iż zobowiązanie wygasło w całości. Nawet bowiem, gdy zapłacony podatek był w niższej wysokości niż wynikający z mocy prawa, a zatem nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), to w pozostałej istniejącej części wygasło na skutek przedawnienia. Z momentem upływu terminu przedawnienia nikt nie ma wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe wygasło w całości. Nie istnieje już stosunek prawny, a zatem nie ma konieczności weryfikowania treści zobowiązania podatkowego. Zasada efektywności działania organów administracji publicznej sprzeciwia się prowadzeniu takich postępowań. Ponadto, na skutek upływu terminu przedawnienia następuje stabilizacja sytuacji prawnej podatnika. Nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Z drugiej strony organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązki podatnika. Następuje więc po obu stronach nieistniejącego już zobowiązania podatkowego stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień (tak NSA w wyroku składu 7 sędziów z 28 czerwca 2010 r. I FPS 5/09, LEX nr 585281). Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że w pierwotnie złożonym zeznaniu podatkowym za 2004 r. skarżący wykazali pobrane zaliczki na podatek w kwocie 201.653,66 zł, zaś zobowiązanie podatkowe w wysokości 133.876,10 zł, co spowodowało, że w tej części zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek zapłaty, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 O.p., co też trafnie podnosi organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę. Na weryfikację dokonanego przez skarżących samoobliczenia podatku i ewentualne określenie zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż wykazana w zeznaniu podatkowym, organ miał czas do 31 grudnia 2010 r., wówczas bowiem upływał termin przedawnienia zobowiązania za 2004 r. Decyzja wymiarowa w pierwszej instancji została wydana 20 grudnia i doręczona podatnikom 23 grudnia 2010 r. W decyzji określono wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 334.207,50 zł, a zatem o 200.331,40 zł wyższej od kwoty zobowiązania pierwotnie zadeklarowanego. Zaskarżoną decyzję, utrzymującą rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego, Dyrektor Izby Skarbowej wydał 10 czerwca 2011 r., a więc po upływie terminu przedawnienia. Jak zaznaczył organ odwoławczy w sprawie nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie bądź zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten został sformułowany w sposób kategoryczny, a zatem w każdym przypadku stwierdzenia upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ ma obowiązek wydać decyzję o umorzeniu postępowania podatkowego. Z uwagi na fakt, że decyzja organu odwoławczego, utrzymująca w mocy decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w kwocie wyższej niż wykazana w zeznaniu podatkowym, została wydana po upływie terminu przedawnienia, o którym stanowi art. 70 § 1 O.p., podlega ona uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a."). W oparciu o art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 p.p.s.a. w związku z § 3 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). P.Z-C.