I SA/Łd 1136/14

Dnia 25 listopada 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: starszy specjalista Izabela Ścieszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2014 roku sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej w likwidacji z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 rok oddala skargę. I SA/Łd 1136/14 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnia [...]r., którą określono Spółce "A" S.A. z siedzibą w Ł. stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 rok w kwocie 399.174,54 zł. Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski organów prowadzących postępowanie. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. określił Spółce stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w kwocie 399.174,54 zł. Pismem z dnia 4 września 2004 r. Spółka odwołała się od powyższej decyzji Naczelnika do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. uchylił w całości ww. decyzję Naczelnika z dnia [ ...]r. i przekazał temu organowi sprawę do ponownego rozpatrzenia w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. określił Spółce wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w kwocie 399.174,54 zł, tj. niższą od wykazanej w zeznaniu CIT-8 o kwotę 102.140,00 zł. Organ I instancji stwierdził bowiem, iż Spółka korzystała nieodpłatnie z portalu windykacyjnego stanowiącego własność Spółki "B" i uzyskała przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym organ I instancji, w oparciu o przepisy art. 12 ust. 6 pkt 4 ww. ustawy, z uwagi na brak danych do wyceny przedmiotowego świadczenia, uznał, iż cena rynkowa winna zapewnić pokrycie co najmniej kwoty odpisów amortyzacyjnych, jakie przypadałyby na okresy nieodpłatnego świadczenia na kwotę 102.140,00 zł, tj. w wysokości 20% stopy amortyzacyjnej od wartości początkowej programu, która wynosiła 510.700,00 zł. Ponadto w decyzji z dnia [...] r. wyłączono z przychodów 2002r.- na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - kwotę 61.470,00 zł, otrzymaną od C - jako przedpłatę na poczet przyszłej transakcji. Do kosztów uzyskania przychodów zaliczono natomiast - na podstawie art. 15 ust. 1 ww. ustawy kwotę 5.600,00 zł poniesioną w związku z badaniem sprawozdania finansowego Spółki. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącej zarzucił: 1. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: - art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na całkowicie dowolnym stwierdzeniu, że oprogramowanie wykorzystywane było jedynie przez "A" S.A. w działalności gospodarczej spółki, podczas, gdy zebrane w sprawie dowody nie pozwalają na sformułowanie takiej tezy; - art. 122 Ordynacji podatkowej polegające na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego, poprzez przyjęcie przez organ podatkowy, że w niniejszej sprawie "A" S.A. przejęła od "B" Sp. z o.o. w nieodpłatne używanie program komputerowy i wykorzystywała go do własnych celów oraz na nieprzeprowadzeniu postępowania dowodowego w zakresie wskazanym przez Izbę Skarbową; - art. 210 Ordynacji podatkowej polegające na takim sformułowaniu uzasadnienia, iż nie wynika z niego, na jakich dowodach Urząd oparł się wydając przedmiotową decyzję; 2. naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 12 ust. 1 pkt 2 poprzez przyjęcie, iż "A" S.A. otrzymała nieodpłatnie świadczenie, którego przedmiotem miało być korzystanie z portalu windykacyjnego, stanowiącego własność Spółki "B". Z uwagi na powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i określenie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w wysokości wskazanej w zeznaniu CIT-8, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu I instancji. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, odwołując się do ustaleń organu I instancji i własnych ustaleń w sprawie oraz orzecznictwa sądów administracyjnych, uznał, że stosownie do art. 16m pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody Spółki dotyczące nieodpłatnego świadczenia z tytułu użytkowania przedmiotowego programu wynoszą 102.140,00 zł i powinny zwiększyć przychód 2002 roku. Natomiast pozostałe ustalenia organu I instancji opisane szczegółowo w decyzji z [...]r., względem którym uwag nie wniesiono, organ II instancji uznał za prawidłowe. Jednocześnie organ odwoławczy wyjaśnił, że prawidłowo, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów 2002 r. nie zaliczono kwoty 61.470,00 zł, jako przedpłaty na poczet przyszłej transakcji z C Również wydatek w kwocie 5.600,00 zł, poniesiony w związku z badaniem sprawozdania finansowego za 2001r., stanowi na podstawie art. 15 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszt uzyskania przychodów 2002 r., gdyż "A", jako spółka akcyjna zobowiązana jest do corocznego badania sprawozdań finansowych, a zaliczenie przedmiotowego wydatku do kosztów 2002 r. jest zgodne z przyjętą przez jednostkę zasadą rozliczania kosztów. W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, iż w prowadzonym postępowaniu organ podatkowy I instancji działał na podstawie przepisów prawa. W toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Ponadto organ odwoławczy nie znalazł również podstaw do stwierdzenia, iż ze sformułowania uzasadnienia spornej decyzji nie wynika, na jakich dowodach oparł się organ I instancji. Na powyższą decyzję Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie adwokata, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego poprzez: - niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie skarżąca uzyskała nieodpłatne świadczenie, którego przedmiotem miało być korzystanie z portalu (programu) windykacyjnego, stanowiącego własność Spółki "B"; - niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na skutek przyjęcia, iż w przedmiotowej sprawie skarżąca uzyskała nieodpłatne świadczenie, co spowodowało, iż organy podatkowe wyliczyły nieodpłatne świadczenie w kwocie 102.140,00 zł; 2. przepisów prawa procesowego, a mianowicie: - art. 127 Ordynacji podatkowej polegające na zaniechaniu rozpatrzenia przez organ odwoławczy złożonego przez podatnika odwołania z zachowaniem zasady dwuinstancyjności, - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe przeprowadzenie przez organy podatkowe postępowania dowodowego z pominięciem zaleceń co do sposobu przeprowadzenia postępowania dowodowego w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. oraz niewyjaśnienie istotnej dla tej sprawy również kwestii ekwiwalentności świadczeń w świetle umowy zawartej 29 grudnia 2001 r. oraz aneksów do niej; - art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na zaniechaniu przez organy podatkowe podjęcia działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz dokonanie ustaleń istotnych dla sprawy w oparciu o niekompletny materiał dowodowy. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Pismem z dnia 3 kwietnia 2006 r. pełnomocnik skarżącej uzupełnił skargę, przywołując dodatkowe argumenty na poparcie swego stanowiska w sprawie. Postanowieniem z dnia 30 maja 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zawiesił postępowanie w sprawie z uwagi na fakt, iż Spółka nie posiada organów statutowych i na konieczność złożenia wniosku o ustanowienie kuratora w trybie art. 42 kodeksu cywilnego. Postanowieniem z dnia 30 grudnia 2010 r. Sąd Rejonowy dla Ł-Ś. (Sąd Gospodarczy XX Wydział Gospodarczy – Krajowego Rejestru Sądowego), na wniosek Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi ustanowił dla "A" Spółki Akcyjnej w likwidacji z siedzibą w Ł. kuratora w osobie adwokata J. S. (dotychczasowego pełnomocnika skarżącej), celem podjęcia działań zmierzających do powołania likwidatora Spółki. Po przedstawieniu przez kuratora Spółki odpisu uchwały wspólników Spółki "A" S. A. w likwidacji z dnia 18 listopada 2014 r. (rep. A nr [...]) o wyborze likwidatora w osobie adw. J. S. Wojewódzki Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 13 października 2014 roku podjął zawieszone postępowanie sądowoadministracyjne w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują w zakresie swojej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej. Oznacza to, iż sąd bada legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia pod kątem jego zgodności z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Stosownie do uregulowania art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala. W ocenie składu orzekającego, organy prowadzące postępowanie nie naruszyły przepisów prawa w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie, co mogłoby uzasadniać uwzględnienie skargi i uchylenie kwestionowanych decyzji. Zasadniczy spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny czy "A" S.A., zwana dalej Spółką, uzyskała w 2002 r. nieodpłatne świadczenie, którego przedmiotem miało być korzystanie z portalu (programu) windykacyjnego, stanowiącego własność Spółki "B". Program ten Spółka sprzedała Spółce "B" w dniu 29 grudnia 2001 r. i został on zaewidencjonowany na koncie wartości niematerialnych i prawnych Spółki "B". Z treści umowy sprzedaży wynikało, że przedmiotem umowy była sprzedaż i dostawa programu komputerowego – aplikacji programu windykacyjnego – oraz jego instalacja, konserwacja i obsługa. Obsługa programu polegała na podejmowaniu przez sprzedającego, ale w imieniu i na rzecz kupującego, wszelkich czynności umożliwiających funkcjonowanie programu, w szczególności negocjowanie i zawieranie umów, prezentację programu (aneks z 29 grudnia 2001 r.). Z chwilą zawarcia umowy kupujący wstąpił w prawa i obowiązki sprzedawcy, wynikające z umów zawartych między sprzedawcą a innymi podmiotami, których przedmiotem było jakiekolwiek wykorzystanie programu. Przez okres jednego roku sprzedawca był zobowiązany udostępnić program na serwerze własnym lub innym. Ustalenia związane z powyższą transakcją i okolicznościami jej zawarcia oraz następnie wykonania powyższej umowy były podstawą prowadzenia równolegle dwóch postępowań. Jedno z nich toczyło się wobec Spółki "B", której organ podatkowy zakwestionował rozliczenie podatku dochodowego za 2002 r. uznając, że Spółka "B" zawyżyła koszty uzyskania przychodu w sumie o 47.164,13 zł, na którą składa się kwota 46.814,13 zł z tytuł amortyzacji wyżej określonego programu komputerowego i kwota 350 zł z tytułu kosztów utrzymania domeny internetowej. Na tej podstawie organ I instancji ocenił, iż oprogramowanie będące własnością Spółki "B" wykorzystywane było przez Spółkę "A", która przejęła wszelkie korzyści z tego tytułu. A zatem, Spółka "B" oddając wartość niematerialną i prawną w postaci programu komputerowego do nieodpłatnego używania innemu podmiotowi, winna wyłączyć z kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne dokonywane za okres przekazania programu innemu użytkownikowi. Zgodnie bowiem z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. "c" ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 roku Nr 54, poz. 654 ze zm.), nie uważa się za koszty uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oddanych do nieodpłatnego używania, za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania. Decyzja podatkowa wydana wobec Spółki "B" stała się ostateczna, a po oddaleniu skargi wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 16 listopada 2006 r. w sprawie sygn.. akt I SA/Łd 789/06, także prawomocna. Należy stwierdzić, że stanowisko organów podatkowych w obu prowadzonych sprawach w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r., jednej sprawy wobec Spółki "B" i drugiej sprawy wobec Spółki "A", jest konsekwentne, spójne i logiczne. Organy uznały bowiem, że Spółka "B" będąca w 2002 r. właścicielem przedmiotowego programu komputerowego nie korzystała z tego programu i nie uzyskała, ani miała możliwości uzyskania z tytułu własności tego programu jakichkolwiek korzyści materialnych, gdyż oddała ten program w bezpłatne używania powiązanej z nią Spółce "A". Nie ma żadnych dowodów na to, że program ten został oddany "A" w najem lub na podstawie innej umowy odpłatnej, natomiast zebrany materiał dowodowy wskazuje na to, że skarżąca Spółka korzystała z programu za zgodą właściciela bez ponoszenia z tego tytułu jakiegokolwiek ciężaru ekonomicznego. W szczególności brak jest dowodów na dokonywanie przez "A" na rzecz Spółki "B" płatności pieniężnych lub świadczeń w innej formie z tytuły korzystania z programu komputerowego". To "A" korzystała z programu komputerowego na własne potrzeby bez wynagradzania Spółki "B". Potwierdzeniem tego jest m. in. zawarta w dniu 7 listopada 2002 roku umowa o świadczenie usług między Konsorcjum w skład, którego wchodziła m. in. Spółka "A" a jako nabywcą usługi "A BANK" spółka akcyjna oraz wystawiona przez Spółkę "A" w dniu [...] roku, faktura Nr [...] na kwotę 7.153,74 zł za opłatę wpisową do systemu i opłatę instalacyjno – konfiguracyjną dla "A BANK". Ani z treści tej faktury, ani z żadnego innego dokumentu nie wynika, iż umowa dotycząca tej transakcji została zawarta w imieniu i na rzecz Spółki "B", ani to, iż korzyści finansowe z tego zdarzenia miałby uzyskać ten podmiot. Nie zmienia tej oceny również podniesiona kwestia wzajemnych rozliczeń między spółkami "B" i "A" z tytułu sprzedaży przedmiotowego programu komputerowego. Jak słusznie wskazał organ, kwota zaległości Spółki "B" wobec Spółki "A" na sumę 75.054 zł nie uległa zmniejszeniu o kwotę 7.153,74 zł poprzez zawarcie umowy z "A BANK". W sytuacji bowiem, gdyby istniała między podmiotami jakaś zaległość i obowiązywało porozumienie z dnia 29 października 2002 roku o sukcesywnym potrącaniu kwot uzyskanych przez "A" od użytkowników programu, kwota zaległości w wysokości 75.054 zł uległaby zmniejszeniu poprzez zawarcie transakcji z "A BANK". Tymczasem zaległość ta nie uległa zmianie do dnia 26 sierpnia 2004 roku, kiedy to Spółka "B" uiściła ją na rzecz Spółki "A". Z informacji wiadomych Sądowi z urzędu z akt sprawy ze skargi Spółki "B" – sygn. I SA/Łd 789/06, wynika, że owszem, Spółka "B" broniła się później zarzutem, iż przelanie tej kwoty nastąpiło omyłkowo. W odniesieniu do tego argumentu wskazać trzeba, iż nie zostało to potwierdzone żadnym dowodem. Powołany bowiem dokument, złożony w sądzie powszechnym w dniu 14 listopada 2005 roku, w postaci zawezwania Spółki "A" do próby ugodowej, został cofnięty przez "B". Poza tym z treści w/w umowy z dnia 7 listopada 2002 r. nie wynika, aby została ona zawarta przez Spółkę "A" w imieniu Spółki "B". Powyższe okoliczności świadczą przede wszystkim o tym, że w 2002 r. to Spółka "A" korzystała na własne potrzeby z programu komputerowego sprzedanego pod koniec 2001 r. powiązanej z nią Spółce "B" i to "A" uzyskiwała korzyści z używania tego programy, a nie firma, która była jego właścicielem. Oznacza to, że "A" otrzymała od Spółki "B" świadczenie polegające na możliwości korzystania dla własnych potrzeb z programu komputerowego będącego już w 2002 r. własnością Spółki "B". Należy też zauważyć, że nawet gdyby zgodnie z porozumieniem z 29 października 2002 r. następowało sukcesywne potrącanie kwot uzyskiwanych przez "A" od użytkowników programu, należnych Spółce "B", z wierzytelnością "A" wobec Spółki "B" w kwocie 75054 zł z tytuły zapłaty reszty należności za sprzedany program komputerowy, to przecież nie byłoby to dowodem na odpłatny charakter umowy przekazania "A" do używania programu komputerowego. Oznaczałoby to jedynie, że reszta należności z tytułu sprzedaży programu jest pokrywana w formie wzajemnych potrąceń. Z treści skargi wynika, że skarżąca Spółka w zasadzie nie tyle kwestionuje sam fakt uzyskania świadczenia od Spółki "B" polegającego na korzystaniu dla własnych potrzeb i korzyści z programu komputerowego, co nieodpłatny charakter tego świadczenia. Zasadnicza część skargi bowiem, to próba wykazania na czym polegały wzajemne świadczenia "A", a więc próba wykazania, że udostępnienie "A" programu komputerowego do używania miało charakter odpłatny. Skoro jednak w skardze sformułowany został także zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), to należało odnieść się zarówno do ustaleń organów co do otrzymania przez skarżącą Spółkę świadczenia, jak i do nieodpłatnego jego charakteru. Ustalenia i wnioski organów w obu tych kwestiach są poprawne i oparte na zgromadzonych dowodach. Organy podatkowe mają rację twierdząc, że nie ma dowodów świadczących o odpłatnym charakterze umowy przekazania "A" programu do używania. Przede wszystkim, wbrew zarzutom skarżącej, taka odpłatność nie wynika z umów zawartych przez Spółkę "A" ze Spółką "B". Z treści umowy sprzedaży programu z dnia 29 grudnia 2001 r. i załącznika nr 2 do tej umowy oraz z treści aneksu do tej umowy z tej samej daty wynika, że sprzedawca, czyli Spółka "A" zobowiązał się także do instalacji, oraz konserwacji i obsługi programu przez okres jednego roku na zasadach uzgodnionych przez strony. Ta obsługa programu miała polegać na podejmowaniu przez sprzedającego, ale w imieniu i na rachunek kupującego, wszelkich czynności umożliwiających funkcjonowanie programu, w szczególności negocjowanie i zawieranie umów i prezentację programu. Z żadnego zapisu nie wynika, że strony uzgodniły, iż Spółka "B" będzie mogła korzystać i czerpać korzyści dla siebie ze sprzedanego programu. Z treści tych dokumentów nie wynika też jakiekolwiek uzgodnienie co do odpłatności, czy też wynagrodzenia w jakiejkolwiek formie, za możliwość korzystania z programu dla własnych celów przez Spółkę "B". Taka treść tych dokumentów jest logiczna. Skoro strony nie uregulowały na piśmie możliwości korzystania przez "A" z programu dla własnych potrzeb i korzyści, to nie było konieczności regulowania kwestii ewentualnej odpłatności z tego tytułu. Gdyby obsługa tego programu była wykonywana przez "A" zgodnie z zawartą umową i aneksami do niej, a więc gdyby polegała na podejmowaniu przez "A" wszelkich czynności w imieniu i na rachunek Spółki "B", to oczywiście skarżąca Spółka nie otrzymałaby nieodpłatnego świadczenia polegającego na korzystaniu z programu na własne potrzeby. Również treść porozumienia z dnia 29 października 2002 r., które ponadto nie było realizowane, nie reguluje w żaden sposób kwestii jakiejkolwiek formy płatności przez skarżącą Spółkę za możliwość korzystania z programu na własne potrzeby. Porozumienie to dotyczy sposobu rozliczenia reszty należności za sprzedany program i postępowania z należnościami pobieranymi przez "A" w imieniu Spółki "B" od użytkowników programu w sytuacji, gdy cała należność za sprzedany program zostanie już uregulowana. Sąd zgadza się ze stwierdzeniem skargi, że świadczenie wzajemne nie musi polegać na uiszczeniu konkretnego świadczenia pieniężnego, jednakże w tej sprawie brak jest dowodów na to, że świadczeniu uzyskanemu przez skarżącą towarzyszyło jakiekolwiek wynagrodzenie na rzecz Spółki "B". Przede wszystkim obowiązki ciążące na skarżącej związane z koniecznością obsługi programu, jego konserwacji i wszelkie czynności związane z jego funkcjonowaniem nie były formą wzajemnego świadczenia za udostępnienie programu do używania dla własnych potrzeb "A". Obowiązki te wynikały z umowy sprzedaży programu zawartej przez "A" ze Spółką "B", precyzowanej załącznikami i aneksami i przewidującej w zamian za wynagrodzenie, dodatkowe, prócz dostawy programu, obowiązki sprzedawcy, takie jak: instalację programu, jego konserwację i obsługę przez rok. Takim świadczeniem wzajemnym, wbrew twierdzeniom skargi, nie są też żadne wydatki poniesione przez "A" na rzecz firmy "D", twórcy przedmiotowego programu komputerowego, od której wcześniej program ten nabyła "A". Nic nie wskazuje na to, że Spółka "B" miałaby jakieś zobowiązania wobec firmy "D", w szczególności z tytułu udzielenia licencji na program, a zatem brak podstaw do twierdzenia, że skarżąca ponosząc jakieś wydatki na rzecz firmy "D" zwolniła w ten sposób z obowiązku zapłaty firmę "B" i że to miałoby być formą odpłatności za możliwość korzystania przez skarżącą z programu na własne potrzeby. Podniesione w skardze i jej uzupełnieniu zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oparte są w zasadzie na teoretycznych rozważaniach. na czym polega prawidłowe stosowanie tych przepisów. Strona skarżąca nie wskazała jednak precyzyjnie na czym miałoby polegać naruszenie tych przepisów. W ocenie Sądu organy zebrały materiał dowodowy dostateczny do rozstrzygnięcia sprawy, właściwie go oceniły i dokonały prawidłowej subsumpcji ustalonego stanu faktycznego. Właśnie z prawidłowej oceny zebranych dowodów wynika, że skarżąca uzyskała od Spółki "B" świadczenie polegające na udostępnieniu programu komputerowego do wykorzystania dla własnych celów i nie było to związane z jakimkolwiek wynagrodzeniem na rzecz Spółki "B". Należy też stwierdzić, że jakkolwiek w skardze Spółka nie powtarza już argumentów o istnieniu między Spółkami "A" i "B" umowy najmu sprzętu komputerowego (takie twierdzenia zawarte są w odwołaniu), to słusznie organ odwoławczy uznał je za niezrozumiałe i nie znajdujące podstaw w materiale dowodowym. Właścicielem sprzętu komputerowego, na którym zainstalowany został przedmiotowy program była Spółka "A", która zobowiązała się przecież do zainstalowania i czasowej obsługi programu na własnym sprzęcie. To było przedmiotem umowy między Spółkami. Nie było więc nawet podstaw do jakiegoś wynajmowania sprzętu komputerowego, a oczywistym obowiązkiem "A" było utrzymywanie sprawności sprzętu komputerowego, na którym był zainstalowany program. Organ słusznie też uznał, że faktura VAT nr 1/PV z dnia 16 września 2004 r. nie jest także dowodem na odpłatność świadczenia uzyskanego przez skarżącą Spółkę. Taki argument (wraz z fakturą) pojawił się dopiero w odwołaniu. Zasadnie jednak Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że faktura te pojawiła się dopiero na etapie postępowania odwoławczego, a ponadto dokument ten miałby być dowodem na osiągnięcie przychodu przez Spółkę "B", ale dopiero w 2004 r., gdy nie miała już ona dostępu do programu na serwerze "A" , co czyni fakturę mało wiarygodną w zakresie dowodzenia faktu odpłatności w 2002 r. świadczenia uzyskanego przez skarżącą. Nie są też uzasadnione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem jest także wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń, a właśnie skarżąca takie świadczenie otrzymała w 2002 r. Nie został też naruszony art. 12 ust. 6 pkt 4 powyższej ustawy, bowiem organy prawidłowo ustaliły wartość nieodpłatnego świadczenia otrzymanego przez skarżącą i ustalenie to uzasadniły. W tym zakresie jest istotne, że przedmiotowy program sprzedany przez "A" Spółce "B" miał charakter unikatowy. Został stworzony na konkretne potrzeby. Nie jest to zatem program, który znajdował się na rynku i był nabywany także przez inne podmioty. Wobec tego także świadczenie polegające na udostępnieniu w 2002 r. tego programu przez Spółkę "B" do używania przez skarżącą Spółkę miało charakter zindywidualizowany i nie istniała możliwość bezpośredniego porównania wartości takiego świadczenia do innych świadczeń o podobnym charakterze. Dlatego też organy prawidłowo przyjęły, że wartością odpowiadającą cenie rynkowej świadczenia jest przynajmniej wysokość kosztów ponoszonych w ciągu roku związanych z korzystaniem z programu. Wartość możliwego do uzyskania przychodu dla świadczącego, a więc wartość otrzymanego przychodu dla biorcy świadczenia powinna przynajmniej pokrywać koszty, a te zostały ustalone przez organ stosownie do wartości transakcji ustalonej przez strony, niekwestionowanej przez organy. Nie jest też uzasadniony zarzut naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej. Strona cytując m. in. tezę wyroku NSA z dnia 12 listopada 1992 roku, sygn. akt: V SA 721/92, stwierdziła, że rozstrzygnięcia organu I, jak i II instancji winny być poprzedzone przeprowadzeniem postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone. Skład orzekający zgadza się z zacytowanym wyrokiem, tym niemniej nie dopatrzył się naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Zdaniem Sądu, organ II instancji ma obowiązek przeprowadzić postępowanie dowodowe, ale tylko gdy stwierdzi, że postępowanie prowadzone przez organ I instancji było niekompletne, bądź wymaga uzupełnienia. Organ II instancji w uzasadnieniu swej decyzji przedstawił merytoryczne stanowisko organu I instancji oraz swoje, jak i dokonał oceny oraz ustosunkowania się do zarzutów odwołania. Biorąc pod uwagę powyższe argumenty należało na podstawie art. 151 cyt. wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalić skargę. ak