I SA/Łd 1137/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2011 r. sprawy ze skargi E. Z. i J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz E. Z. i J. Z. kwotę 5117 (pięć tysięcy sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. -B z [...] r. określającą E. i J. małżonkom Z. zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 155.008 zł. W toku postępowania przed organami ustalono, że 29 kwietnia 2006 r. podatnicy złożyli zeznanie podatkowe PIT-36 za 2005 r., natomiast 6 lutego 2009 r. wnieśli o umorzenie zaległości podatkowej oraz zwrot podatku dochodowego na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 143, poz. 894 ze zm.; dalej "ustawa abolicyjna") składając korektę zeznania za 2005 r. W korekcie wykazano przychód z pracy J. Z. w Wielkiej Brytanii w wysokości 575.323,36 zł obejmujący wynagrodzenie za pracę i dodatkowe świadczenia związane z oddelegowaniem do pracy za granicą (527.977,60 zł) oraz podatek należny zapłacony w Wielkiej Brytanii (52.923,76 zł). W związku ze złożoną korektą organ pierwszej instancji wszczął postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. i zawiesił postępowanie w przedmiocie zwrotu podatku dochodowego. Postępowanie wymiarowe zakończył decyzją z 12 marca 2010 r. określającą podatnikom zobowiązanie podatkowe w wysokości 136.069 zł. Na skutek odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w dniu [...] r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego nakazując przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w znacznej części w kwestii ustalenia miejsca wykonywania przez podatnika pracy najemnej i możliwości odliczenia podatku odprowadzonego w Wielkiej Brytanii. W ponowionym postępowaniu organ pierwszej instancji przyjął, na podstawie treści aneksów do umowy o pracę, że w okresie od 12 stycznia 2004 r. do 28 lutego 2005 r. podatnik przebywał za granicą i że w sprawie zastosowanie ma art. 23 ust. 2 umowy między Rządem Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Północnej Irlandii z dnia 16 grudnia 1976 r. w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych (Dz. U. z 1978 r. Nr 7, poz. 20; dalej "Umowa") w związku z art. 27 ust. 9 i ust. 9a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."). Jednocześnie organ zakwestionował możliwość odliczenia podatku zapłaconego za granicą od podatku zapłaconego w Polsce uznając, że podatek w Wielkiej Brytanii nie został zapłacony przez podatnika, a przez zatrudniającą go spółkę. W konsekwencji powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [...] r. określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 155.008 zł zaliczając do przychodów strony między innymi podatek zapłacony przez pracodawcę w Wielkiej Brytanii. W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła naruszenie: 1. art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. w związku z art. 15 i art. 24 Umowy poprzez brak odliczenia podatku zapłaconego w Wielkiej Brytanii od dochodów uzyskanych za pracę w tym kraju, a podlegających opodatkowaniu także w Polsce jako kraju rezydencji podatkowej; 2. art. 2 ust. 2 Umowy oraz art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p.") poprzez zakwestionowanie wygaśnięcia brytyjskiego zobowiązania podatkowego podatnika za 2004 r. w oparciu o nieuzasadnione zastosowanie art. 59 § 1 pkt 1 i art. 60 § 1 pkt 2 O.p. Utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Ponieważ podatnik wykonywał pracę na terytorium Wielkiej Brytanii organ powołał art. 15 Umowy, który stanowi, że wynagrodzenia za pracę i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, mogą być opodatkowane tylko w tym Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. Wyjątek od tej zasady przewidziano w ust. 2, w myśl którego, wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie (Polsce) osiąga z pracy najemnej wykonywanej na terenie drugiego umawiającego się Państwa (Wielkiej Brytanii), mogą być opodatkowane tylko w pierwszym Państwie (Polsce) jeżeli: - odbiorca przebywa w drugim Państwie (Wielkiej Brytanii) łącznie nie dłużej niż 183 dni podczas danego roku podatkowego i - wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma w tym drugim Państwie (Wielkiej Brytanii) miejsca zamieszkania lub siedziby, i - wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie (Wielkiej Brytanii). Organ podkreślił, że w przypadku spełnienia łącznie trzech wskazanych wyżej warunków, wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej wykonywanej za granicą, otrzymane przez osobę fizyczną mającą na terytorium Polski miejsce zamieszkania dla celów podatkowych, będzie podlegać opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Stosownie natomiast do art. 23 ust. 2 Umowy, w przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce podwójnego opodatkowania unika się w ten sposób, że od polskiego podatku dochodowego potrąca się kwoty równe podatkowi dochodowemu zapłaconemu w Zjednoczonym Królestwie, z tym że potrącenie nie może przekroczyć tej części podatku polskiego, która przypada proporcjonalnie na dochód, który może być opodatkowany w Zjednoczonym Królestwie. Organ wskazał, że w 2005 r. podatnik był zatrudniony na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony w spółce A. Zgodnie z umową oddelegowania z 9 stycznia 2004 r., w okresie od 12 stycznia 2004 r. do 28 lutego 2005 r., miejscem wykonywania pracy przez stronę było terytorium Wielkiej Brytanii, a wynagrodzenie za pracę było wypłacane i ponoszone przez pracodawcę posiadającego siedzibę w Polsce. Podatek zapłacony w Wielkiej Brytanii był finansowany ze środków pracodawcy na podstawie umowy oddelegowania. W ocenie organu kwota podatku zapłaconego przez spółkę i wykazana przez podatnika w zeznaniu podatkowym, jako element wynagrodzenia z tytułu pracy najemnej, została niesłusznie odliczona przez stronę w korekcie, na podstawie art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., jako podatek zapłacony poza granicami Polski. Organ wskazał, że podatek może być zapłacony tylko z majątku podatnika, gdyż zapłata podatku przez inny podmiot niż podatnik nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 1, art. 60 § 1 pkt 2 i art. 26 O.p.). W skardze na decyzję organu odwoławczego podatnicy zarzucili naruszenie: 1. art. 187 § 1, art. 199a § 1 w związku z art. 122 O.p. poprzez błędne uznanie, że podatek dochodowy zapłacony w Wielkiej Brytanii od wynagrodzenia za wykonywaną tam pracę został sfinansowany ze środków spółki, a nie ze środków podatnika, co w konsekwencji doprowadziło do odmowy uznania spółki za "wyręczyciela" dokonującego za skarżącego jedynie technicznej czynności przekazania brytyjskim organom podatkowym środków powierzonych przez skarżącego; 2. art. 187 § 1, art. 191 i art. 122 w związku z art. 59 § pkt 1 i art. 60 § 1 pkt 2 O.p. oraz w związku z art. 23 ust. 2 Umowy i art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. poprzez niezasadne uznanie, że nie doszło do zapłaty podatku dochodowego, gdyż skuteczne wygaśnięcie brytyjskiego zobowiązania podatkowego mogło nastąpić jedynie przez transfer odpowiedniej kwoty z rachunku bankowego podatnika, a nie spółki; 3. art. 23 ust. 2 w związku z art. 3 ust. 2 Umowy i w związku z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. wskutek odmowy skarżącym prawa do potrącenia od polskiego podatku dochodowego kwoty równej podatkowi zapłaconemu od tego dochodu w Wielkiej Brytanii. Wskazując na powyższe skarżący wnieśli o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty prezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga podlega uwzględnieniu. Spór w rozpatrywanej sprawie koncentruje się na tym, czy należność zapłacona za granicą przez pracodawcę skarżącego stanowiła podatek dochodowy, jaka była wysokość tego świadczenia i czy zapłata nastąpiła ze środków podatnika, czy z majątku zatrudniającej go spółki. Innymi słowy przedmiotem sporu są ustalenia faktyczne. Poprawnie zrekonstruowany stan faktyczny pozwala na prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego, w tym przypadku, art. 23 ust. 2 Umowy oraz art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. Ciężar w zakresie przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, spoczywa na organach podatkowych, zgodnie z art. 122 O.p. Obowiązkiem organów podatkowych jest zgromadzenie całości materiału dowodowego, a następnie dokonanie jego kompleksowej oceny (art. 187 § 1 i art. 191 O.p.), która powinna znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji kończącej postępowanie podatkowe (art. 210 § 4 O.p.). W niniejszej sprawie doszło do uchybienia powyższym, podstawowym regułom postępowania podatkowego. Z wyjaśnień skarżących wynika, że podatek wykazany w korekcie deklaracji, jako podatek zapłacony za granicą z tytułu wykonywanej tam pracy na podstawie umowy oddelegowania skarżącego, został zapłacony z dodatkowego wynagrodzenia otrzymywanego przez podatnika w związku z zawartą w umowie klauzulą wyrównania podatkowego. Z uzasadnienia zarówno decyzji organu pierwszej instancji, jak i decyzji organu odwoławczego, nie wynika w sposób jednoznaczny, jak organ zakwalifikował świadczenie przeznaczone na zapłatę podatku w Wielkiej Brytanii. Organy argumentują, że podatek ten za podatnika zapłacił pracodawca z własnych środków, dlatego też podatek, jako niezapłacony przez podatnika, nie może być kompensowany z podatkiem dochodowym zapłaconym w Polsce. Jednocześnie zapłacone przez spółkę świadczenie tytułem podatku organy uwzględniają w kwocie przychodów podatnika, bez wskazania źródła takiego przychodu. Można tym samym domniemywać, że akceptują zaliczenie tego świadczenia do źródeł przychodów z wynagrodzenia za pracę, w ten bowiem sposób zostało ono ujęte przez podatnika w korekcie zeznania podatkowego. Jeżeli tak, to organ wykazuje się niekonsekwencją twierdząc, że podatek nie został zapłacony ze środków pochodzących z dodatkowego wynagrodzenia i zarazem nie kwestionując zaliczenia środków na jego pokrycie do przychodów z wynagrodzenia za pracę. W ocenie Sądu kluczowe dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy jest jednoznaczne ustalenie charakteru świadczenia, którym został zapłacony podatek w Wielkiej Brytanii, a mianowicie stwierdzenie, czy było to dodatkowe wynagrodzenie za pracę, tak jak wskazuje skarżący, czy też świadczenie innego rodzaju, a jeżeli tak, to jakie. W tym celu należy zwrócić się do spółki o szczegółowe wyjaśnienie w jaki sposób realizowany był zapis pkt 6 umowy o oddelegowanie skarżącego do pracy w Wielkiej Brytanii i czy kwota stanowiąca wyrównanie różnic w stawkach podatków była wypłacana jako dodatkowe wynagrodzenie, czy też uwzględniana w kwocie wynagrodzenia zasadniczego. Informacje te nie wynikają z zebranych dowodów, zwłaszcza z protokołu kontroli w spółce A. W szczególności protokół z kontroli przeprowadzonej w spółce w dniach 16 i 17 grudnia 2009 r. zawiera ustalenia jedynie w zakresie pobranych i wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy uiszczonych w Polsce i wykazanych w informacji PIT-11. Brak jest natomiast ustaleń co do tego, z jakich środków i na jakich zasadach spółka zapłaciła podatek w Wielkiej Brytanii. W tym zakresie nie poddano też ocenie zeznania podatkowego złożonego przez skarżącego w brytyjskim Urzędzie Skarbowym, z którego wynika wielkość podatku potrąconego od "płatności" (wynagrodzenia?). Jeżeli w wyniku poczynionych ustaleń organ oceni, że na zapłacenie podatku za granicą skarżący otrzymywał dodatkowe wynagrodzenie, to podatek zapłacony z tego wynagrodzenia jest podatkiem zapłaconym przez podatnika. Wynagrodzenie pracownika jest finansowane ze środków pracodawcy i stanowi jego wydatek, ale z chwilą kiedy staje się należne pracownikowi, stanowi majątek pracownika i pracownik sam decyduje na co przeznacza wynagrodzenie. Nie ma przeszkód by wynagrodzenie przeznaczył na zapłatę podatku w innym kraju, choćby za pośrednictwem pracodawcy. Gdyby jednak organ ustalił w sposób niebudzący wątpliwości, że to nie podatnik zapłacił podatek (środki na podatek nie pochodziły ze świadczenia należnego pracownikowi), a więc, że jego zobowiązanie podatkowe nie wygasło, wówczas powinien określić jaki charakter miała ewentualna zapłata dokonana przez pracodawcę i czy rodziła po stronie podatnika przychód, a jeśli tak, to z jakiego źródła w świetle art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Z uwagi na fakt, że decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem przepisów procesowych, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję. Prowadząc ponownie postępowanie organ uzupełni je w zakresie wyżej wskazanym, a następie dokona oceny całego materiału dowodowego przy uwzględnieniu zaprezentowanej przez Sąd oceny prawnej. W oparciu o art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 p.p.s.a. w związku z § 3 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). P.Z-C.