I SA/Łd 1137/14

Dnia 2 grudnia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: starszy specjalista Izabela Ścieszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2014 roku sprawy ze skargi J. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oddala skargę. I SA/Łd 1137/14 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]r., którą ustalono J. L. (obecnie F.) zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 301.641,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 402.188,00 zł. Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski organów prowadzących postępowanie. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalił J. L. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 301.641,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 402.188,00 zł. Organ nie uznał bowiem za źródło finansowania wydatków 2007r. kwoty 180.000 euro — części kwoty pochodzącej z pożyczki udzielonej podatniczce przez A. G. na mocy umowy pożyczki z dnia 15 lutego 2006r. (łączna kwota pożyczki 250.000 euro), z uwagi na brak dowodów potwierdzających transfer przedmiotowych środków do Polski. W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła naruszenie: 1. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa na skutek nieustalenia przez organ w toku postępowania miejsca zamieszkania J. L. w roku 2007, a tym samym nieodniesienia się do kwestii, czy podatniczka podlegała w Polsce nieograniczonemu, czy też ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, 2. art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa na skutek nieustalenia miejsca pobytu pożyczkodawcy, a w konsekwencji nieuzyskania od niego informacji, co do sposobu terminu i wysokości przekazanych środków, 3. art. 20 ust. 3 i 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieuznanie za legalne źródło finansowania wydatków 2007 r. otrzymanej we Włoszech pożyczki w kwocie 250.000 euro z uwagi na jej nieopodatkowanie w Polsce, w sytuacji gdy brak było obowiązku jej zgłoszenia i opodatkowania w Polsce. Z uwagi na powyższe pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, odwołując się do ustaleń organu I instancji i własnych ustaleń w sprawie, stwierdził, że w 2007 r. podatniczka podlegała w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jednocześnie organ odwoławczy zgodził się ze stroną, iż z dyspozycji art. 30 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2009 r., wynika zasada pobierania podatku od przychodów uzyskanych tylko na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jednakże w ocenie organu w przedmiotowej sprawie nie sposób dopatrzeć się wadliwego ustalenia, że w 2007r. podatniczka uzyskała na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychody z nieujawnionych źródeł, które podlegały opodatkowaniu w Polsce. Ustalając nadwyżkę poniesionych przez nią wydatków w Polsce w 2007 r. w stosunku do mienia zgromadzonego w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, organ I instancji nie przyjął jako źródła finansowania tych środków, których transferu na terytorium Polski podatniczka nie udowodniła. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że z uwagi na brak dowodów dotyczących zewnętrznego finansowania wydatków poczynionych na terytorium Polski ponad kwoty uznane w zaskarżonej decyzji jako te, których posiadanie przez podatniczkę zostało ocenione jako należycie wykazane, oczywistym jest wniosek, że przychody ze źródeł nieujawnionych uzyskała na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tu były bowiem poniesione nadmierne w stosunku do dochodu i oszczędności wydatki, a tym samym Polska musiała być miejscem uzyskania środków te wydatki pokrywających. Ponadto odnosząc się do pozostałych ustaleń dotyczących przychodów w kwocie 284.970,59 zł i wydatków w kwocie 687.158,32 zł (zestawionych w tabeli na str. 14 zaskarżonej decyzji), organ odwoławczy stwierdził, iż niedobór środków finansowych w wysokości 402.187,73 zł, jak również wyliczone w oparciu o art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zobowiązanie podatkowe w wysokości 301.641,00 zł, ustalone zostały prawidłowo. Na powyższą decyzję J. L., reprezentowana przez dwóch pełnomocników, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W skardze sporządzonej przez pełnomocnika w osobie adwokata zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 247 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na ustaleniu stronie skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych ze źródła, które nie było na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w sytuacji gdy strona w latach 2005, 2006, 2007 dla potrzeb podatkowych posiadała miejsce zamieszkania na terenie Republiki Włoskiej, co zostało stwierdzone właściwym certyfikatem rezydencji podatkowej, który strona załącza do niniejszej skargi, a co za tym idzie, strona na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej może być opodatkowana jedynie ze źródeł przychodów znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a tym samym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie był władny ustalać tego zobowiązania, a Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymać tejże decyzji w mocy, 2. art. 121 § 1, art. 122, art. 188 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka A. G., o którego przeprowadzenie strona wnioskowała w piśmie z dnia 19 listopada 2012r., z uwagi na fakt, iż organ podatkowy nie kwestionował udzielenia pożyczki, w sytuacji gdy strona wnosiła o przesłuchanie w charakterze świadka A. G. na okoliczność udzielonej przez niego pożyczki, rozumiejąc przez to wszystkie okoliczności z tym związane, a więc także transfer pożyczki do Polski, co ma o tyle istotne znaczenie, iż na okoliczność tę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. dopuścił dowód z przesłuchania A. L., 3. art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegające na ustaleniu przez organ kontroli skarbowej i organ podatkowy, iż strona skarżąca otrzymała pożyczkę w wysokości 250.000 euro, a więc dysponowała mieniem zezwalającym na pokrycie wydatków i jednoczesnym przyjęciu, iż kwota ta nie może służyć pokryciu wydatków z uwagi na to, że strona skarżąca nie może wykazać, zdaniem organu podatkowego, iż środki te w całości trafiły do Polski i zostały przeznaczone na zakup nieruchomości. Jednocześnie skarżąca wniosła o dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci certyfikatu rezydencji podatkowej wraz z tłumaczeniem przez tłumacza przysięgłego, z którego to dokumentu wynika, iż strona skarżąca w latach 2005, 2006, 2007 podlegała nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Republiki Włoskiej. Z uwagi na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. Z kolei w skardze sporządzonej przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego zarzucono naruszenie zasad ogólnych Ordynacji podatkowej sprecyzowanych w art. 120, art. 121, art. 122, a nadto przepisów umieszczonych w Rozdziale 11 zatytułowanym "Dowody", tj.: art. 180 § 1, 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa oraz art. 3 ust. 1 a, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Ponadto pełnomocnik skarżącej wniósł o dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci poświadczonego notarialnie certyfikatu rezydencji podatkowej wraz z tłumaczeniem przez tłumacza przysięgłego, wydanego na rzecz J. L. przez Urząd Skarbowy Dyrekcję Regionalną w T. Urząd Lokalny w C. wydanego w dniu 29 marca 2013 roku oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych, uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Pismem z dnia 17 marca 2014 r. skarżąca poinformowała Sąd o cofnięciu pełnomocnictwa adwokatowi J. M. i oświadczyła, że jedynym jej pełnomocnikiem w sprawie pozostaje doradca podatkowy M. Z. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy prowadzące postępowanie nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem oceny Sądu jest decyzja podatkowa ustalająca J. L. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Podstawą prawną ustalenia podatku dochodowego w takiej sytuacji są przepisy art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej w skrócie: "ustawy o pdf". Podatek ma charakter ryczałtowy i pobiera się go w wysokości 75% dochodu uzyskanego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych. Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o pdf., w wersji obowiązującej od 1 stycznia 2007r., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Podstawą do wszczęcia postępowania zmierzającego do opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest stwierdzenie, że w danym roku podatkowym wydatki podatnika oraz wartość zgromadzonego w tym okresie mienia przekraczają osiągnięte przez niego w tym roku i wykazane w zeznaniu podatkowym, jeżeli takie złożył, dochody. W takiej sytuacji podatnik może wykazać, że stwierdzona przez organ podatkowy "nadwyżka" wydatków i zgromadzonego mienia posiada jednak pokrycie w mieniu zgromadzonym w latach wcześniejszych, pochodzącym jednak z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania lub też może wykazać, że jednak w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia jest niższa. Mając na uwadze specyfikę uregulowania opodatkowania dochodów (przychodów) pochodzących z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych oraz treść skargi należy poczynić kilka wstępnych uwag: - podstawą obliczenia podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest w istocie przychód, bowiem ryczałtowy podatek oblicza się od kwoty ustalonego przez organ przychodu, co wynika z art. 20 ust. 3 ustawy o pdf. Przepisy tej ustawy nie przewidują możliwości ustalania kosztów uzyskania przychodów z nieujawnionych źródeł. Byłoby to zresztą sprzeczne z ideą opodatkowania tego typu przychodów i trudne do realizacji w praktyce. O ile bowiem jest możliwe ustalenie wielkości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, w sposób wskazany w art. 20 ust. 3 ustawy o pdf, o tyle nie wiadomo, w jaki sposób miałyby być ustalane koszty uzyskania tego przychodu, zwłaszcza że nie wiadomo, czy koszty takie zostały w ogóle poniesione, - w zasadzie do organu podatkowego należy wykazanie, że poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych wtedy i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, że jednak w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych w zeznaniu dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami podatkowymi. Wskazana wyżej zasada rozkładu ciężaru dowodzenia wynika ze specyfiki i uwarunkowań postępowania podatkowego dotyczącego opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. W praktyce to podatnik ma wiedzę o możliwościach gromadzenia i o wartości mienia zgromadzonego wcześniej i mogącego pokryć wydatki kontrolowanego roku, a przeprowadzenie dowodów na takie okoliczności leży w jego interesie, - w postępowaniu podatkowym dotyczącym opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł obowiązuje zasada swobodnej oceny dowodów, jednakże z uwagi na naturalne trudności w precyzyjnym wykazaniu możliwości gromadzenia majątku w latach wcześniejszych i wielkości takiego majątku, oceniając zgromadzone dowody organ podatkowy powinien szczególnie starannie przestrzegać reguł postępowania dowodowego wynikających z zasad logicznego rozumowania oraz przepisów postępowania podatkowego, a swoje wnioski powinien dokładnie przedstawić w uzasadnieniu decyzji. A zatem, przedstawiona w decyzji ocena powinna wynikać z całokształtu materiału dowodowego, a więc powinna uwzględniać wszystkie dowody i ich wzajemne powiązania, wyprowadzone wnioski powinny być zgodne z zasadami logiki i, co ma szczególne znaczenie w tego typu sprawach, z doświadczeniem życiowym. Takim samym zasadom oceny należy także poddawać twierdzenia i dowody przedstawiane przez podatnika. A zatem nie jest wystarczające np. gołosłowne twierdzenie o gromadzeniu majątku w latach poprzednich lub uzyskaniu majątku w kontrolowanym roku. Twierdzenie takie podatnik powinien udowodnić przedstawiając bądź dowody bezpośrednie, bądź dowody pośrednie, oparte na innych dowodach, pozwalające na ocenę zgodną z logiką i zasadami doświadczenia życiowego, - jako mienie mogące pokrywać czynione przez podatnika wydatki należy uwzględniać zasoby majątkowe pochodzące z różnych źródeł w sensie ekonomicznym, choćby przychody z tych źródeł nie podlegały podatkowi dochodowemu od osób fizycznych, przykładowo mogą to być pożyczone przez podatnika pieniądze, majątek odziedziczony lub darowany podatnikowi. Dotyczy to oczywiście również zasobów majątkowych gromadzonych przed kontrolowanym rokiem, - skoro mienie zgromadzone w latach wcześniejszych może pokrywać zwiększone wydatki roku kontrolowanego, to konieczne jest wykazanie nie tylko faktu istnienia wcześniejszych możliwości uzyskiwania nadwyżek ujawnianych dochodów nad wydatkami, ale także wykazanie, że gromadzone wcześniej mienie zostało zachowane do rozpoczęcia kontrolowanego roku, w jakiejkolwiek formie, a więc choćby zmieniała się forma przechowywania takiego mienia, - przedstawienie dowodu na fakt posiadania w przeszłości znacznych zasobów pieniężnych lub innego mienia nie jest wystarczające do wykazania pokrycia zwiększonych wydatków w kontrolowanym, późniejszym roku podatkowym. Fakt posiadania większych zasobów majątkowych, niż mogłoby to wynikać z ujawnionych źródeł i z treści zeznań podatkowych, jest przecież oczywisty i był przyczyną wszczęcia przez organ podatkowy postępowania w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego. Istotne jest zatem wykazanie, że zasoby te pochodzą lub co najmniej, przy logicznej ocenie całokształtu materiału dowodowego, mogły pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, ewentualnie z innych źródeł niepodlegających podatkowi dochodowemu od osób fizycznych. Konieczne jest więc wykazanie pochodzenia zgromadzonego wcześniej mienia dla dokonania oceny, czy mienie to może być uznane za pokrywające, w świetle art. 20 ust. 3 ustawy o pdf, zwiększone wydatki. W rozpatrywanej sprawie istotna jest jeszcze jedna okoliczność, nieobjęta zarzutami skargi, a mianowicie to, że konstytucyjność art. 20 ust. 3 ustawy o pdf była przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego. Trybunał ten w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13, stwierdził, że art. 20 ust. 3 ustawy o pdf, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie Trybunał orzekł, że kontrolowany przepis traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej (wyrok ten ogłoszony został dnia 6 sierpnia 2014 r. w Dz.U. poz. 1052). W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, że podstawową przyczyną uznania art. 20 ust. 3 ustawy o pdf za niezgodny z przepisami Konstytucji RP jest użycie w nim wyrażeń niejasnych i nieprecyzyjnych, co uniemożliwia jednoznaczne ustalenia definicji "przychodów ze źródeł nieujawnionych" i "przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach" i co prowadzi do wniosku, że kontrolowany przepis nie spełnia wymagań przewidzianych dla przepisów podatkowych. Wypowiadając się co do skutków wyroku, a w szczególności co do jego punktu II, Trybunał stwierdził, że wyznaczenie dłuższego terminu utraty mocy obowiązującej kontrolowanego przepisu ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, ale także zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 ustawy o pdf. Trybunał nie uznał bowiem kontrolowanego przepisu za niezgodny z Konstytucją z uwagi na niekonstytucyjność w ogóle opodatkowania dochodów nieujawnionych, wprost przeciwnie, ocenił, że zwalczanie procederu unikania i zaniżania przychodów jest w świetle przepisów konstytucyjnych konieczne, jednakże musi się to odbywać na podstawie przepisów spełniających wymogi należytej legislacji. Precyzując wypowiedź co do skutków wyroku Trybunał stwierdził, że możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o pdf, a odroczenie utraty mocy obowiązującej tego przepisu ma ten skutek, że w okresie 18 miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten, o ile wcześniej nie zostanie uchylony lub zmieniony przez ustawodawcę, mimo że obalone zostało w stosunku do niego domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten nadal bowiem pozostaje elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 ustawy o pdf, powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z tego wyroku oraz z wcześniejszego wyroku o sygn. SK 18/09 odnoszącego się do brzmienia tego przepisu przed 1 stycznia 2007 r. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze należy uznać za prawidłowe ustalenia i wnioski organów, co do tego, że skarżąca nie wykazała, iż miała pokrycie wszystkich wydatków poniesionych w 2007 r. Wysokość tych wydatków nie jest przedmiotem sporu. Należy zgodzić się z organami prowadzącymi postępowanie, że w sprawie istotne jest nie to, czy skarżąca miała w ogóle, gdziekolwiek środki finansowe mogące pokryć ponoszone przez nią w Polsce wydatki, ale istotne jest to, czy miała dostateczne środki finansowe w kraju przed momentem poniesienia w Polsce wydatków. Wszak organy badały wielkość wydatków poniesionych przez skarżącą w Polsce i wszczęły postępowanie podatkowe z powodu ustalenia znacznej dysproporcji pomiędzy wielkością ponoszonych przez skarżącą wydatków a wielkością deklarowanych przez nią dochodów. Jeżeli zatem organy uznały za dostatecznie udowodniony fakt udzielenia skarżącej w lutym 2006 r., na terenie Włoch, przez A. G., ówczesnego męża skarżącej, pożyczki pieniężnej w kwocie 250.000 euro, to istotne było jednocześnie wykazanie, że pieniądze te, w całości lub w części trafiły do Polski i zostały wymienione na złotówki, skoro miały być pokryciem zapłaty ceny nabycia nieruchomości, która to transakcja została przeprowadzona na początku marca 2007r. Organy uznały za źródło finansowania wydatków 2007 r. część pożyczonej od ówczesnego małżonka kwoty, a mianowicie uznano, zgodnie z wyjaśnieniami skarżącej, że już na początku 2007 r. miała ona w Polsce na swoim koncie bankowym kwoty 70.000 zł i 50.000 euro pochodzące z pożyczki od męża. Skarżąca wyjaśniała bowiem, a organy tego nie zakwestionowały, że w czasie wielokrotnych przyjazdów do Polski przywoziła pochodzące z pożyczki euro i początkowo trzymała je w sejfie matki, a później wymieniała na złotówki. Zasadniczy jednak spór dotyczy tego, czy zgromadzone dowody pozwalają na ustalenie, że pozostała część pożyczki w kwocie 180.000 euro została także przetransferowana do Polski, wymieniona na złotówki i czy mogła pokrywać wydatki związane z zakupem nieruchomości w K. Organy miały podstawy do stwierdzenie, że brak jest dostatecznych dowodów na fakt przelania z konta skarżącej posiadanego za granicą do Polski pozostałej kwoty udzielonej jej pożyczki w wysokości 180.000 euro, albo chociaż części tej kwoty. Należy przypomnieć, że według pisemnych oświadczeń skarżącej (k.228) środki finansowe na zakup nieruchomości pochodziły z pożyczki od męża. Pożyczka ta udzielona została w gotówce, w euro i bezpośrednio po otrzymaniu pożyczki jej część została zdeponowana na założonym dla skarżącej koncie w Banku A., natomiast reszta pożyczki była przechowywana w gotówce i była przywożona do Polski w czasie wielokrotnych wizyt. Dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych kwestii związanych z ewentualnym transferem do Polski należących do skarżącej euro jest ważne, bowiem jest przecież niespornym, że w 2007 r. w Polsce przebywał także ówczesny mąż skarżącej A.G. i miał on tutaj także swoje konto bankowe i dokonywał na nim operacji bankowych. Dla skarżącej istotne jest zatem wykazanie, że przelew euro z konta w Banku A dotyczył należących do niej środków finansowych, a nie pieniędzy należących do jej męża. Przedstawienie dowodów na taką okoliczność leży oczywiście w interesie skarżącej, ale ciężar dowodu obciąża głównie ją dlatego, że odpowiednie dowody może przedstawić tylko ona, skoro dotyczą operacji bankowych i to także w bankach zagranicznych. Organy przejawiały w tym zakresie dostateczną aktywność wskazując wielokrotnie, jakie okoliczności sprawy powinny być udowodnione w aspekcie twierdzeń skarżącej o otrzymaniu we Włoszech pożyczki pieniężnej i jej transferu do Polski oraz wzywając skarżącą do przedstawienia niezbędnych wyjaśnień, a później wzywając do przedstawienia stosownych dowodów dla wykazania posiadania środków finansowych na rachunku zagranicznym, a następnie ich transferu do Polski i przewalutowania. Istnieją podstawy do podchodzenia z ostrożnością do znajdujących się w aktach pisemnych oświadczeń A. G., a to chociażby z powodu informacji uzyskanych od włoskiej administracji podatkowej na jego temat (k. 79, 79 odwrót), oraz do wyjaśnień i oświadczeń samej skarżącej z powodu rozbieżności pomiędzy ich treścią a treścią zgromadzonych dowodów, w szczególności obrazujących przebieg operacji bankowych. Przedstawione przez skarżącą pisma z Banku A nie potwierdzają jej wyjaśnień, że część pożyczonej kwoty została bezpośrednio po otrzymaniu pożyczki zdeponowana na koncie założonym dla skarżącej. Z pisma z dnia 30 listopada 2012 r. adresowanego przez wyżej wskazany bank do A. G. i do J. L. wynika bowiem, że nadawcy otworzyli w tym banku określony rachunek bankowy w dniu 3 lipca 2006 r., a więc dopiero cztery i pół miesiąca po otrzymaniu pożyczki, a ponadto nie był to rachunek wyłącznie założony dla skarżącej, ale jego właścicielami i dysponentami byli A. G. i J. L. Dodatkowo tylko można zauważyć, że także tytuł przelewu może budzić wątpliwości, czy przedmiotem przelewu były środki finansowe należące wyłącznie do skarżącej, pochodzące z udzielonej jej przez męża pożyczki, która miała być przeznaczona na zakup nieruchomości w Polsce. Te niejasności powinny być wyjaśnione przez skarżącą, bo ona była klientem banku zagranicznego i dysponentem rachunku bankowego. Konieczność zachowania ostrożności w ocenie wiarygodności oświadczeń skarżącej wynika także z jej wyjaśnień, co do przyczyn przelewu euro z rachunku w Banku A na konto jej męża, a nie na jej własne konto. Prościej i logicznie byłoby, gdyby pieniądze z zagranicznego banku, należące przecież do skarżącej, przelane zostały na jej własne konto w banku polskim, skoro miały być przez nią używane do zapłaty ceny nabywanej nieruchomości. Wbrew stwierdzeniu skarżącej taka możliwość przelewu na jej kontu istniała, bo w dacie dokonywania przelewu na konto jej męża, skarżąca miała już założone własne konto bankowe w banku w Polsce. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności i zebrane w sprawie dowody istnieją podstawy do stwierdzenia, że brak jest przekonujących dowodów, iż posiadane przez skarżącą w Banku A środki pieniężne w kwocie 180.000 euro były źródłem pokrycie czynionych przez nią w Polsce wydatków, w szczególności związanych z zakupem nieruchomości w K., a to dlatego, że brak jest dowodów, że właśnie te środki finansowe zostały przekazane do Polski. Organy słusznie zauważyły, że znajdujące się w aktach dokumenty przelewów bankowych potwierdzają wyłącznie fakt przelewu określonych kwot euro z banku zagranicznego na konto A. G. i wypłaty przez niego określonych kwot z jego konta w banku polskim, ale nie dowodzą, że te operacje finansowe dotyczyły pieniędzy należących do skarżącej, pochodzących z pożyczki (na inne źródła finansowania wydatków, prócz uznanych przez organy, skarżąca nie wskazywała). Należy podkreślić, że przyczyną odmowy uznania finansowania krajowych wydatków skarżącej pieniędzmi posiadanymi na dzień 1 stycznia 2007 r. na koncie zagranicznego banku nie było to, że konkretne sumy wynikające z załączonych przelewów zostały przelane na konto męża skarżącej w banku krajowym, ale to, że brak jest dowodów, iż pochodziły one z należącej do skarżącej i zdeponowanej w zagranicznym banku pożyczki. Takim dowodem, którego skarżąca jednak nie przedstawiła, a do którego przedstawienia organy skarżącą wzywały, mogłaby być historia rachunku w Banku A Mógłby to być także inny dokument, który jednak potwierdzałby fakt wpłacenia części pożyczki w wysokości 180.000 euro na konto założone dla skarżącej, bezpośrednio po otrzymaniu przez nią pożyczki, co przecież wynika z jej oświadczenia pisemnego. Organy dały wiarę skarżącej, że otrzymała ona pożyczkę od męża, ale skoro pożyczka w gotówce była jej przekazana we Włoszech, to zasadnie żądano od skarżącej także wykazania, że posiadane przez nią środki finansowe zostały przekazane do Polski, a więc również wykazania, że pieniądze te wcześniej zostały ulokowane na koncie w banku zagranicznym. Nie są uzasadnione zarzuty naruszenia przepisów procesowych podniesione przez obu pełnomocników. W zasadzie zarzuty te sformułowane zostały w kontekście odmowy dopuszczenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka A. G. na okoliczność udzielonej przez niego pożyczki (wniosek dowodowy z 19 listopada 2012 r.). W skardze strona wywodzi, że przeprowadzenie wnioskowanego dowodu miało na celu nie tylko wykazanie samego faktu udzielenia skarżącej pożyczki, ale wszystkich okoliczności z nią związanych, w tym transferu pieniędzy do Polski. Z treści wniosku dowodowego nie wynika, że przeprowadzenie wnioskowanego dowodu miało na celu wyjaśnienie kwestii transferu pieniędzy, natomiast organy dały wiarę załączonym do akt pisemnym oświadczeniom skarżącej i jej byłego męża, potwierdzonych przedstawioną pisemną umową, co do samego faktu udzielenia pożyczki, a zatem na tę okoliczność nie było potrzeby przesłuchiwania A. G. Ponadto już po złożeniu tego wniosku dowodowego do organu odwoławczego złożone zostało wspomniane wcześniej pismo Banku A z 30 listopada 2012 r. adresowane do A. G. i do J. L., oraz oświadczenie A. G. z 10 grudnia 2012 r. potwierdzające wszystkie informacje zawarte w piśmie bankowym, a zatem również na te okoliczności nie było potrzeby przesłuchiwania A. G. Nie został natomiast udowodniony fakt transferu należących do skarżącej środków pieniężnych znajdujących się na koncie w banku zagranicznym, a więc nie został udowodniony fakt, że pieniądze przelane na konto A. G. w Polsce w rzeczywistości należały do skarżącej. Skarżąca nie może wymagać, że organy dadzą wiarę wszystkim jej oświadczeniom lub oświadczeniom A. G., zwłaszcza wobec wskazanych wyżej okoliczności nakazujących ostrożne podchodzenie do składanych przez te osoby oświadczeń. Skoro podatniczka oświadczyła, że znaczna część pożyczki została bezpośrednio po jej otrzymaniu ulokowana na jej koncie, to powinna i miała taką możliwość udowodnienia tego faktu stosownymi dokumentami wydanymi przez bank, zwłaszcza że niektóre okoliczności w taki właśnie sposób zostały udowodnione. Dodatkowo tylko należy zauważyć, że wcześniej, jeszcze przed złożeniem do akt części dowodów, organ podjął próbę uzyskania wyjaśnień od A. G., za pośrednictwem włoskiej administracji podatkowej, ale bez rezultatu. Z uzyskanej odpowiedzi organów zagranicznych wynika, że A. G. ukrywa się. Nie są też uzasadnione zarzuty, co do braku możliwości wydania wobec skarżącej decyzji podatkowej z uwagi zamieszkiwanie w 2007 r. we Włoszech i podleganie w tamtym państwie nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przede wszystkim brak jest podstaw do twierdzenie, że skarżąca przedstawiła dowód jej rezydencji podatkowej na terenie Włoch. Dowodem takim nie jest zaświadczenie z dnia 10 lipca 1012 r. wydane z upoważnienia Prezydenta Miasta C., gdyż nie zostało wydane przez właściwy organ administracji podatkowej, a wynika z niego jedynie, że J. L. została wpisana do rejestru mieszkańców w lutym 2005 r. i wykreślona z niego w grudniu 2011 r. z powodu niemożności ustalenia miejsca pobytu. Dowodem takim nie jest też zaświadczenie z dnia 20 marca 2013 r. załączone do skargi, gdyż mimo że wydane zostało przez włoskie władze podatkowe, to także poświadcza jedynie adres zamieszkania skarżącej we Włoszech bez jednak wskazania, że podlegała ona tam nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Ponadto organy miały podstawy do twierdzenia, że skarżąca spełniała w 2007 r. przesłanki do uznania, że miała miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w świetle art. 3 ust. 1a ustawy o pdf. Z ustaleń organów wynika bowiem, że tu było jej centrum interesów życiowych i tu przebywała przez większą część roku. Jak bowiem ustaliły organy, w okresie od 23 maja do 19 lipca 2007 r. skarżąca pracowała w Ł. na podstawie umowy zlecenia, a od 1 lipca 2007 r. prowadziła w Ł. własną działalność gospodarczą "B". Ponadto w 2007 r. skarżąca kupiła w K. nieruchomość, a w treści aktu notarialnego wskazała miejsce swego zamieszkania pod adresem w Ł. Dodatkowo tylko można wskazać, że i jej ówczesny mąż wtedy przebywał w Ł., miał tu konta bankowe, z których korzystał i zawarł ze skarżąca umowę notarialną o wyłączeniu wspólności ustawowej. Niezależnie jednak od powyższych prawidłowych ustaleń organów, brak jest podstaw do twierdzenia, że zaskarżoną decyzją zostały opodatkowane dochody skarżącej osiągnięte poza granicami Polski. W 2007 r. skarżąca w Polsce pracowała, prowadziła działalność gospodarczą i dokonywała transakcji w zakresie tej działalności oraz poza nią. Skoro jej wydatki w tym roku przekroczyły osiągnięte dochody oraz wysokość zgromadzonego wcześniej mienia, które zostało użyte do pokrycia tych wydatków, to były podstawy do przyjęcia, że podstawą wydatków były także dochody ze źródła, którego nie udało się ustalić, ale które było w Polsce. Nie są więc w rezultacie zasadne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Z uwagi na powyższe skargę jako niezasadną należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). ak