I SA/Łd 1138/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2017 r. sprawy ze skargi A z siedzibą w B. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 9217 (dziewięć tysięcy dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] grudnia 2013 r. w sprawie określenia Spółce cywilnej A R. Z., T. Z. z siedzibą w B., nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że w toku postępowania kontrolnego ustalono, że spółka zaniżyła podatek należny z tytułu dostaw wyrobów o nazwach handlowych "pierniki serce" i "pierniki katarinka" opodatkowując te dostawy niewłaściwą, tj. 7% stawką podatku. Powyższe wynikało z błędnego zaklasyfikowania produkowanych przez spółkę wyrobów do podgrupy PKWiU 15.81.12-00.90 "Ciastka, ciasta, pieczywo cukiernicze i inne wyroby piekarskie z dodatkiem środka słodzącego, pozostałe", zamiast do podgrupy PKWiU 15.82.12 – "Pierniki i podobne wyroby; słodzone herbatniki, biszkopty, wafle i gofry". Wobec powyższego w dniu [...] czerwca 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał decyzję wymiarową. Decyzja ta została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] września 2011 r. a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ kontroli skarbowej wydał w dniu [...] marca 2012 r. decyzję, która została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy - decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. Po rozpoznaniu skargi na ww. decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 17 października 2012 r. w sprawie oznaczonej sygn. akt I SA/Łd 913/12 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. W następstwie powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. uchylił decyzję organu kontroli skarbowej z dnia [...] marca 2012 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Decyzja ta została zaskarżona do WSA w Łodzi, który wyrokiem z dnia 6 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 419/13 oddalił skargę. W dniu [...] grudnia 2013 r. organ kontroli skarbowej wydał kolejną decyzję, którą organ odwoławczy utrzymał w mocy. Organ odwoławczy ocenił, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy mają opinie biegłych w zakresie cukiernictwa jak również opinie klasyfikacyjne wydane przez organy statystyczne. Stwierdził, że zgromadzone w tym zakresie dowody pozwalają przyjąć, że wyroby spółki należy zaklasyfikować do podgrupy PKWiU 15.82.12 – "Pierniki i podobne wyroby; słodzone herbatniki, biszkopty, wafle i gofry", opodatkowane stawką podstawową. Jednocześnie, zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony w tym postępowaniu materiał dowodowy nie uzasadnia konieczności przeprowadzenia rozprawy i powołania arbitra np. w osobie delegowanego specjalisty ze Szkoły Głównej Gospodarstwa Wiejskiego w W., o co wnosiła spółka, ponieważ organ podatkowy pierwszej instancji z uwagi na istniejące w sprawie wątpliwości, co do rodzaju produkowanych przez spółkę wyrobów dwukrotnie powoływał biegłych. W dniu [...] listopada 2011 r. organ kontroli skarbowej wydał postanowienie o powołaniu biegłego z listy Sądu Okręgowego w S. z dziedziny piekarskiej, ciastkarskiej i cukierniczej. Opinia została sporządzona w dniu 12 grudnia 2011 r. przez biegłego sądowego J. L. W opinii tej stwierdzono, że produkowany przez spółkę wyrób na bazie zakładowej receptury "piernik", jest piernikiem. Spółka zażądała wydania kolejnej opinii przez biegłego "w postaci Instytutu". Jednocześnie złożyła do akt sprawy opinie, które podważały stanowisko zaprezentowane przez biegłego sądowego J. L. Organ drugiej instancji ocenił, że argumenty spółki zawarte w odwołaniu nie zasługują na uwzględnienie. Jak bowiem wynika z akt sprawy, zalecenia organu drugiej instancji (dotyczące konieczności powołania biegłego "w postaci Instytutu") zostały wykonane przez organ kontroli skarbowej. Postanowieniem z dnia [...] października 2013 r., powołano biegłego z dziedziny piekarskiej, ciastkarskiej i cukierniczej w postaci Instytutu Chemicznej Technologii Żywności przy Politechnice [...]. Opinię wydał zespół w osobach prof. dr hab. inż. E. N. i dr inż. W. K. W wydanej w dniu 30 października 2013 r. opinii stwierdzono, że wyroby spółki według receptury "piernik" i stosowanego procesu technologicznego otrzymywania wyrobu oraz w świetle obowiązujących w 2009 r. przepisów, są wyrobami z ciasta piernikowego, bez konserwantów o przedłużonej trwałości. Organ odwoławczy podkreślił, że dowodem z opinii biegłego, o którym mowa w art. 197 Ordynacji podatkowej, może być jedynie opinia biegłego powołanego przez organ. Opinia wydana na zlecenie spółki (a takimi opiniami są opinie sporządzone przez: Zakład Usług Technicznych B w G., Stowarzyszenie Naukowo-Techniczne Inżynierów i Techników Przemysłu Spożywczego w W., Oddział Chłodnictwa i Jakości Żywności Instytutu Biotechnologii Przemysłu Rolno-Spożywczego w W. i Wyższą Szkołę Hotelarstwa i Turystyki w C.), nie jest dowodem z opinii biegłego. Organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia rozprawy wskazując, że przedmiotem rozprawy miałyby być okoliczności potwierdzone już wystarczająco innymi dowodami, także tymi zrealizowanymi na wniosek strony (powołanie biegłych). Wyjaśnił, że rozbieżności między opiniami wydanymi na żądanie strony, a wydaną przez biegłego powołanego przez organ kontroli skarbowej spowodowały, że organ odwoławczy zlecił powołanie biegłego "w postaci Instytutu". Organ drugiej instancji podkreślił, że dwukrotnie został powołany biegły z zakresu cukiernictwa. Podniósł, że to pełnomocnik strony, żądał powołania biegłego "w postaci Instytutu", który miał zapewnić rzetelną, bezstronną i obiektywną ocenę. Ponieważ opinia okazała się niekorzystna dla strony pełnomocnik zażądał powołania kolejnego biegłego jako "arbitra". Zdaniem organu odwoławczego jest to żądanie bezzasadne. Organ odwoławczy pokreślił, że opinia statystyczna z dnia 6 września 2010 r. wydana przez Urząd Statystyczny w Ł., która (odmiennie od pozostałych) uzależniała klasyfikację wyrobu do odpowiedniego grupowania od zaliczenia go do kategorii "świeżych" albo o "przedłużonej trwałości" została zmieniona przez Urząd Statystyczny w Ł. w dniu 9 września 2013 r. W ocenie organu odwoławczego zgromadzone w postępowaniu opinie statystyczne jednoznacznie wskazują, iż według PKWiU z 1997 r. wyroby spółki należy klasyfikować do grupowania PKWiU 15.82.12. "Pierniki i podobne wyroby; słodzone herbatniki, biszkopty, wafle i gofry". Wskazał, że spółka w trakcie prowadzonego postępowania miała wiedzę i była w posiadaniu opinii wydanych w tej samej sprawie przez Urząd Statystyczny w Ł., które wskazywały na stosowanie niewłaściwej klasyfikacji wyrobów (dwie opinie z dnia 22 lipca 2010 r. wydane dla spółki i wspólnika T. Z.). Dokonując klasyfikacji wskazano, że do grupowania PKWiU 15.82.12 zalicza się ciastka piernikowe zaparzane z dodatkiem cukru w polewie (serce nadziewane nadzieniem owocowym w polewie czekoladopodobnej) produkowane z następujących składników: wody, cukru, kwasku cytrynowego, syropu, mąki, kwasu mlekowego, karmelu, amoniaku, sody, przyprawy, nadzienia margaryny, polewy kakaowej (czekoladopodobnej). Organ statystyczny nie uzależnił dokonanej klasyfikacji od tego, czy wyroby były wyrobami świeżymi, czy o przedłużonej trwałości. Skoncentrowano się natomiast na składnikach wchodzących w skład wyrobów. Odnosząc się do kwestii znaczenia w przedmiotowym postępowaniu Polskiej Normy organ odwoławczy przywołał treść pisma Polskiego Komitetu Normalizacyjnego w W. z dnia 13 stycznia 2012 r. (stanowiącego odpowiedź na zapytanie spółki). Polski Komitet Normalizacyjny stwierdził w nim, że w Polsce obowiązuje dobrowolny system normalizacji, a w systemie normalizacji dobrowolnej podmiot wprowadzający wyrób na rynek ma możliwość potwierdzenia zgodności z wymogami określonymi w danej PN, ale tylko na podstawie dobrowolnej deklaracji producenta (karta 659). W kontekście powyższego należy stwierdzić, że - wbrew stanowisku strony - to nie Polska Norma PN-A-88101 stanowi podstawę do klasyfikowania konkretnego wyrobu do odpowiedniego grupowania PKWiU. W związku z tym zawarte w odwołaniu rozważania dotyczące zgodności z Polską Normą produkowanych przez spółkę wyrobów pozostają bez wpływu na ich klasyfikację statystyczną. Odnośnie poruszanej przez stronę kwestii związanej z podziałem wyrobów na świeże i o przedłużonej trwałości organ podatkowy wskazał, że Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów Głównego Urzędu Statystycznego w W. stwierdził (w piśmie z dnia 9 lutego 2011 r.) że zarówno Klasyfikacja Produktów według Działalności jak i Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług PKWiU z 1997 r. nie definiują pojęcia "wyrobów piekarskich i ciastkarskich świeżych" oraz "wyrobów o przedłużonej trwałości" i nie podają okresów przydatności do spożycia, dla przedmiotowych wyrobów. Podobnie nomenklatura scalona (CN), będąca bazą pojęciową i merytoryczną PKWiU w zakresie wyrobów - nie zawiera wskazówek w tym zakresie. Zatem kwestia świeżości lub przedłużonej trwałości przedmiotowych wyrobów nie stanowiła w 2009 r. (według PKWiU z 1997 r.) kryterium klasyfikacyjnego tego wyrobu do właściwego grupowania. Organ odwoławczy podniósł, że w powyższej kwestii wypowiedział się m.in. Instytut Chemicznej Technologii Żywności przy Politechnice [...], który stwierdził, że zgodnie z deklaracją producenta termin przydatności do spożycia produkowanych wg receptury "piernik" wyrobów wynosi 90 dni przy zachowaniu warunków (temperatura przechowywania 18 - 21 ° C i wilgotność względna powietrza 70 %). Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU) oraz europejska CPA nie definiowały pojęcia wyrobów piekarskich i ciastkarskich świeżych oraz wyrobów o przedłużonej trwałości. Określenie czy wyrób jest ciastem, ciastkiem świeżym czy też nie, zależy od technologii jego wytwarzania, składu recepturowego, w tym zawartości wody w gotowym wyrobie. Biorąc pod uwagę ww. omówione aspekty, ale przede wszystkim przedłożoną przez spółkę recepturę, opis procesu technologicznego otrzymywania wyrobu oraz analizę przepisów obowiązujących w 2009 r. według przygotowujących opinię z ramienia Politechniki [...] - są to wyroby z ciasta piernikowego, bez konserwantów o przedłużonej trwałości i wchodzą w skład kategorii 15.82.1 - Suchary, sucharki i herbatniki; wyroby piekarskie i ciastkarskie o przedłużonej trwałości (PKWiU), z rozszerzeniem na podgrupę 15.82.12 - Pierniki i podobne wyroby; słodzone herbatniki; biszkopty, wafle i gofry, grupujące m.in. takie jak pierniki z dodatkiem imbiru i podobne (PKWiU – 15.82.12-30). Odnosząc się do argumentu spółki, która podnosiła że nie posiada linii do produkcji piernika ze względu na brak zagniatarek o właściwej mocy dla ciast ciężkich, organ odwoławczy wskazał, że przeczy temu treść opinii Instytutu Chemicznej Technologii Żywności przy Politechnice [...], zgodnie z którą na tych samych urządzeniach i liniach można formować ciasta różnego rodzaju. Nie ma więc konieczności instalowania jednej linii wyłącznie do formowania pierników. Na tym samym urządzeniu (agregacie) można formować zarówno ciasto z przeznaczeniem na ciastka kruche, herbatniki, jak również na pierniki. Organ odwoławczy odniósł się również do ekspertyzy sporządzonej przez dr inż. B. M. z Wyższej Szkoły Hotelarstwa i Turystyki w C., którą strona załączyła do odwołania. W ekspertyzie tej produkowany przez spółkę wyrób nie został uznany za piernik z tych samych powodów jak w poprzednich prywatnych ekspertyzach, tj. z uwagi na brak w nim mąki żytniej, miodu, krótki 7-10 dniowy okres leżakowania. Fakt ten zdaniem autorki ekspertyzy powoduje, iż mamy do czynienia ze świeżym produktem nie zaś z produktem o przedłużonej trwałości. Odpowiadając na te argumenty organ odwoławczy podniósł, że odnośnie braku mąki żytniej i miodu, wypowiedziały się zarówno organy statystyczne jak również biegły "w postaci Instytutu" uznając, iż nie są to elementy niezbędne do produkcji piernika. W kwestii okresu leżakowania wypowiedział się natomiast prof. dr hab. Z. A. w załączonym do akt sprawy opracowaniu "Produkcja piekarsko-ciastkarska cz.2" stwierdzając, że okres leżakowania może się wahać od kilku godzin do kilku tygodni. Również nieobecność surowców o charakterze konserwującym w przedmiotowym wyrobie nie świadczy, iż wyrób nie jest piernikiem. W skardze na powyższą decyzję spółka, reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła naruszenie ogólnych zasad postępowania podatkowego wynikających z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej, a ponadto naruszenie art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191, w tym w związku z art. 200a § 1oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, a także art. 41 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że na skutek odmowy przeprowadzenia rozprawy nie zostały usunięte istotne wątpliwości, czego wyrazem są opinie specjalistów zawierające odmienne wnioski, istotne dla klasyfikacji produktu spółki do właściwej stawki podatku. Strona skarżąca zarzuciła również że organ odwoławczy nie odniósł się do merytorycznych zastrzeżeń przedstawionych przez stronę w odwołaniu, pod adresem opinii biegłego J. L. i Politechniki [...]. Zdaniem strony skarżącej wobec przyznanego przez organ odwoławczy braku wiedzy specjalistycznej oraz odmowie powołania "umownie rzecz ujmując arbitra", który oceniłby merytoryczne zarzuty skierowane po adresem opinii biegłego J. L. i Politechniki [...], konieczne jest przytoczenie merytorycznej argumentacji zawartej w odwołaniu z dnia 16 stycznia 2014 r. W punkcie pierwszym uzasadnienia skargi strona skarżąca podniosła, że z obszernej i wieloaspektowej opinii sporządzonej przez Zakład Usług Technicznych B w G. wynika jednoznacznie, że wszystkie wyroby ciastkarskie produkowane przez spółkę należy zaliczyć do grupy ciastek, łącznie z sercami w polewie kakaopodobnej. Autor skargi podniósł, że opinia ta była na wcześniejszym etapie postępowania podważana przez organ podatkowy, w ten sposób, że w opinii wskazano, że spółka nie posiada specjalnej linii do produkcji pierników, podczas gdy w ewidencji środków trwałych spółki wymienia się linię do produkcji pierników. Zdaniem strony skarżącej stwierdzenie: "nie posiada specjalnej linii do produkcji pierników" nie wyklucza możliwości produkcji pierników. Pełnomocnik spółki stwierdził, że w zakładzie znajduje się uniwersalne urządzenie do produkcji różnego rodzaju ciast, które "...bardzo dawno temu przy okazji leasingu..." zostało oznaczone jako linia do produkcji piernika. Zdaniem pełnomocnika strony nie jest ważne, jak zostało nazwane ciasto i na jakiej linii zostało wyprodukowane, tylko czym ono faktycznie jest i jak winno być zakwalifikowane z punktu widzenia stawki podatku. Autor skargi podniósł, że w skład ww. linii produkcyjnej wchodzi zgniatarka o mocy 5 kW, wystarczającej do produkcji ciast kruchych i parzonych, natomiast do produkcji ciast piernikowych stosuje się zgniatarki o mocy wielokrotnie większej 15 lub nawet 30 kW. W tym znaczeniu, jak podkreślił autor skargi, dla specjalistów sporządzających opinię, spółka nie posiadała linii do produkcji pierników, a także producent nie stosuje charakterystycznych dla tego ciasta składników: mąki żytniej, miodu i imbiru. Pełnomocnik spółki stwierdził, że w roku 2009 spółka nie produkowała pierników, natomiast stosowała nazwy handlowe, w skład których wchodziło określenie "piernik". Dotyczy to także faktur i oferty zamieszczonej w Internecie. Powyższe nie oznacza jednak, że jest to wyrób, o którym mowa w grupowaniu PKWiU 15.82.12. Następnie autor skargi podniósł, że aktualnie organ podatkowy kwestionując wiarygodność opinii Zakładu Usług Technicznych B w G., wskazał, że: 1) nieobecność takich składników jak mąka żytnia, miód i imbir, nie dyskwalifikuje wyrobu jako piernika, mimo że przyjmował, że imbir stanowi istotny element kwalifikacji wyrobu jako piernika, 2) nie ma znaczenia zawartość cukru w wyrobie, 3) skoro na wyrobach funkcjonowała nazwa "piernik serce" i "piernik katarinka", to nie można tej nazwy traktować jako czysto umownej, co zdaniem pełnomocnika wskazuje, że w ocenie organu o tym, czym jest wyrób przesądza jego nazwa, 4) brak konserwantów w wyrobie wyklucza zakwalifikowanie wyrobu do grupowania PKWiU 15.81.12-00.90 "Ciastka ciasta, pieczywo cukiernicze i inne wyroby piekarskie z dodatkiem środka słodzącego, pozostałe". W punkcie drugim uzasadnienia skargi pełnomocnik strony zanegował wartość opinii biegłego J. L. Wskazał, że z opinii tej wynika, że konsystencja ciasta piernikowego jest inna niż konsystencja ciasta pierogowego. Podkreślił, że powyższy element opinii jest bardzo istotny ponieważ zgodnie z oświadczeniem jego mocodawców konsystencja ciasta, które produkują jest pierogowa. Skarżący przytoczył również piętnaście szczegółowych zarzutów pod adresem ww. opinii, m.in. wskazując na oczywiste błędy w aparacie pojęciowym biegłego, zarzut przedstawienia nierzeczywistych tez odnośnie strat technologicznych, posługiwania się niepełnymi cytatami, zarzut posługiwania się określeniami niedopuszczalnymi i nieistniejącymi w przepisach dotyczących żywności. W punkcie trzecim skargi, jej autor odniósł się argumentów organu podatkowego podważających opinię Stowarzyszenia Naukowo-Technicznego Inżynierów i Techników Przemysłu Spożywczego, której wynika, że ciasto produkowane przez spółkę nie jest ciastem piernikowym. Pełnomocnik strony podniósł, że organ podatkowy zakwestionował te opinię wskazując, że: 1) opinia odnosi się do uregulowań zawartych w rozporządzeniu Rady Ministrów z 29 października 2008 r. w sprawie PKWiU, podczas gdy w roku 2009 dla potrzeb podatku od towarów i usług stosowano PKWiU wprowadzoną rozporządzeniem z dnia 18 marca 1997 r., 2) autor uwzględnia recepturę, stwierdzając że wyrób nie zawiera składników typowych dla piernika, takich jak mąka żytnia i miód, ale pominął ocenę procesu technologicznego, a w szczególności proces parzenia i leżakowania, 3) nie opisano uprawnień rzeczoznawcy ani obszarów wiedzy specjalistycznej, dla których jest uprawniony do wydawania opinii. Odpowiadając na pierwszy z tych zarzutów pełnomocnik spółki stwierdził m.in., że uwaga organu podatkowego odnośnie różnicy między klasyfikacją z roku 2008 i 1997 wynika z pobieżnego zapoznania się z treścią opinii. Ponadto stwierdził, że punkcie 1 na stronie 3 opinii jest mowa o dokonaniu klasyfikacji wyrobu według stanu PKWiU obowiązującego w roku 2009, co jest oczywiste ponieważ postępowanie podatkowe dotyczy tego roku. Odnośnie zarzutu sformułowanego w punkcie drugim, pełnomocnik spółki podniósł, że opinia nie powstałaby, gdyby przesłane biegłemu dokumenty były niewystarczające. W odpowiedzi na zarzut braku określenia kwalifikacji biegłego do wydania opinii, autor skargi podniósł, że biegły jest rzeczoznawcą w zakresie technika i technologia przemysłu cukierniczego, co wynika z kserokopii legitymacji rzeczoznawcy znajdującej się w aktach sprawy. W punkcie czwartym uzasadnienia skargi pełnomocnik spółki wskazał, że opinia Instytutu Przemysłu Rolno Spożywczego w W. została złożona w odpowiedzi na tezę wyroku WSA, iż istotne znaczenie dla sprawy ma podział wyrobów na świeże i o przedłużonej trwałości. Wymieniony Instytut stwierdził jednoznacznie, że z uwagi na brak konserwantów i proces technologiczny wyroby spółki należy zaliczyć do wyrobów świeżych. Wskazał, że organ podatkowy usiłuje podważyć tą ocenę wskazując, że opinia nie odnosi się do składu recepturowego i opisu technologicznego. W części piątej uzasadnienia skargi jej autor podniósł, że w odpowiedzi na opinię sporządzoną na zlecenie organu kontroli skarbowej, przez Instytut Chemicznej Technologii Żywności przy Politechnice [...] strona skarżąca złożyła ekspertyzę z dnia 14 stycznia 2014 r. dotyczącą wyrobu "serce piernikowe w polewie czekoladowej" wykonaną przez Wyższą Szkołę Hotelarstwa i Turystyki w C. oraz aneks do tej ekspertyzy z dnia 16 stycznia 2014 r. Ponadto złożono pismo Stowarzyszenia Naukowo-Technicznego Inżynierów i Techników Przemysłu Spożywczego [...] w W., w którym podtrzymano stanowisko wyrażone w opinii ze stycznia 2012 r. oraz uwagi do opinii Zakładu Usług Technicznych, które według autora skargi "wręcz nokautują stanowisko Politechniki [...]" ponieważ wskazują na szereg wad tej opinii, m.in. dotyczących nie wskazania receptury, która jest istotna dla ustalenia czym jest piernik, poziomu cukru, mocy zgniatarek, braku imbiru w wymaganej ilości 2%. Strona skarżąca stwierdziła, wskazując na nazwy grupowań w PKWiU w brzmieniu obowiązującym w roku 1997, że spółka była producentem ciastek z przyprawą piernikową, a nie piernika. Receptura stosowana przez spółkę odbiegała od receptury charakterystycznej dla piernika, zawartej w podręcznikach branżowych, na które w swojej opinii powołuje się Politechnika [...]. Zdaniem strony skarżącej w sytuacji gdy instytucje państwowe przez wiele lat mają problem z klasyfikacją prawną wyrobu spółki, to producent nie może ponosić konsekwencji tego stanu rzeczy. Wskazał, że producent na równi z organami statystycznymi jest uprawniony do klasyfikacji swoich wyrobów. W ocenie strony skarżącej na gruncie przepisów art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 180, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej ogromna część materiału dowodowego załączonego do odwołania z dnia 16 stycznia 2014 r., nie została rozpoznana, bo nie mogła być oceniona przez organ odwoławczy, który przyznał w uzasadnieniu swojej decyzji, że nie posiada wiadomości specjalnych do ich oceny. Zdaniem strony skarżącej tylko weryfikacja twierdzeń strony w zakresie przedstawionych opinii, a przede wszystkim wykazanie błędów w opinii J. L. i Politechniki [...], w ramach rozprawy, mogłoby zapewnić realizację zasad ogólnych postępowania podatkowego. Autor skargi podniósł również, że w zaskarżonej decyzji wielokrotnie podkreśla się, że podatnik wnosił o opinię "w postaci Instytutu". Przyznał, że strona składała taki wniosek, z tym że miał to być instytut najbardziej zbliżony programem prac do "branży nas interesującej" czyli Instytut Biochemii Przemysłu Rolno-spożywczego w W., bądź SGGW, a nie instytut będący "pod ręką" czyli Politechnika [...]. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie argumentując jak uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi ocenił, że powyższa skarga nie jest zasadna i ją oddalił (wyrok z dnia 28 listopada 2014 r. sygn. akt SA/Łd 620/14). Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 4 października 2016 r. (sygn. akt I FSK 502/15) uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę ponieważ ocenił, że sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 200a § 1 O.p. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że w skardze do sądu pierwszej instancji spółka zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., a ponadto naruszenie art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191, w tym w związku z art. 200a § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., a także art. 41 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wyjaśniła, że do naruszenia ww. przepisów doszło ponieważ na skutek odmowy przeprowadzenia rozprawy nie zostały usunięte istotne wątpliwości, czego wyrazem są opinie specjalistów zawierające odmienne wnioski, istotne dla klasyfikacji produktu spółki do właściwej stawki podatku. Strona skarżąca zarzuciła również, że organ odwoławczy nie odniósł się do merytorycznych zastrzeżeń przedstawionych przez stronę w odwołaniu, pod adresem opinii biegłego J. L. i Politechniki [...]. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji nie odniósł się do powyższych zarzutów i przyjął za podstawę stanowiska, według którego skarżąca spółka produkowała i sprzedawała pierniki, opinię Instytutu Chemicznej Technologii Żywności Politechniki [...] uznając ją za rzetelną i bezstronną, zawierającą obiektywną ocenę przedmiotowych wyrobów. W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Po ponownej analizie zarzutów skargi sąd doszedł do przekonania, że nie jest możliwe ustosunkowanie się do wskazanych powyżej zarzutów skargi, w szczególności do argumentów strony skarżącej kwestionującej prawidłowość opinii Instytutu Chemicznej Technologii Żywności Politechniki [...]. Nie jest również możliwe wyjaśnienie rozbieżności między złożonymi do akt opiniami bez uzupełnienia opinii Instytutu Chemicznej Technologii Żywności Politechniki [...], ustosunkowującej się do sformułowanych pod jej adresem zastrzeżeń lub bez rozprawy przeprowadzonej na podstawie art. 200a § 1 O.p., o którą wnosiła strona skarżąca. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że skarżąca przedłożyła szereg dowodów kwestionujących prawidłowość tej opinii i zawnioskowała o przeprowadzenie rozprawy w celu wyjaśnienia rozbieżności zaistniałych w poglądach, a odmowa przeprowadzenia tego dowodu motywowana tym, że przedmiotem rozprawy miałyby być okoliczności potwierdzone już wystarczająco innymi dowodami, jest nieuprawniona. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na konieczność wyjaśnienia np. zagadnień istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, jak: - stwierdzenie w pkt Ad 1 opinii (str. 1), w oparciu o dane literaturowe i własne badania, że "ciasto piernikowe otrzymuje się wykorzystując mąkę pszenną typ 650 lub 850 o słabym glutenie (22-30%) oraz żytnią typ 580 lub 800 w ilości 30-50% całości mąki", przy czym "prowadzone przez autorkę niniejszego opracowania badania wykazały możliwość zastąpienia mąki pszennej mąką pszennożytnią, bez pogorszenia właściwości organoleptycznych i fizykochemicznych pierników", w kontekście kolejnego stwierdzenia (str. 3 opinii), że "W Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) nie ma warunku obecności mąki żytniej..." (zachodzi w tym przypadku wątpliwość, z czego wynika to ostatnie stwierdzenie oraz dlaczego – gdy opinia stwierdza, że koniecznym elementem ciasta piernikowego jest "mąka żytnia typ 580 lub 800 w ilości 30-50% całości mąki", a jedynie mąka pszenna może być zastąpiona pszennożytnią, do kategorii pierników w ujęciu PKWIU (15.82.12) zalicza się produkty bez maki żytniej, która – jak wynikałoby z opinii – jest elementem koniecznym uznania ciasta za piernikowe); - w sytuacji gdy na str. 5 opinii stwierdzono, że: "Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU) oraz europejska CPA nie definiowały pojęcia wyrobów piekarskich i ciastkarskich świeżych oraz wyrobów o przedłużonej trwałości. Określenie czy wyrób jest ciastem, ciastkiem świeżym czy też nie, zależy od technologii jego wytwarzania, składu recepturowego, w tym zawartości wody w gotowym wyrobie. Biorąc pod uwagę ww. omówione aspekty, ale przede wszystkim przedłożoną przez skarżącą spółkę recepturę, opis procesu technologicznego otrzymywania wyrobu oraz analizę przepisów obowiązujących w 2009 r. według przygotowujących opinię z ramienia Politechniki [...] - są to wyroby z ciasta piernikowego, bez konserwantów o przedłużonej trwałości i wchodzą w skład kategorii 15.82.1 - Suchary, sucharki i herbatniki; wyroby piekarskie i ciastkarskie o przedłużonej trwałości (PKWiU), z rozszerzeniem na podgrupę 15.82.12 - Pierniki i podobne wyroby; słodzone herbatniki; biszkopty, wafle i gofry, grupujące m.in. takie jak pierniki z dodatkiem imbiru i podobne (PKWiU - 15.82.12-30)", zachodzi wątpliwość, co decyduje – przy braku, jak stwierdzono, stosownych definicji klasyfikacyjnych – o zaliczeniu spornego produktu, bez konserwantów i specjalnego pakowania do wyrobów o przedłużonej trwałości, a nie świeżych, tzn. czy produkt bez konserwantów i bez specjalnego pakowania o recepturze dającej podstawy do uznania za przydatny do spożycia do 90 dni nie może być uznany za świeży, a jeżeli nie może, to z jakich względów. Kierując się stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd uznał, że organ podatkowy winien rozważyć, czy opinia Instytutu Chemicznej Technologii Żywności Politechniki [...] może być samoistną podstawą do stwierdzenia prawidłowości lub nieprawidłowości klasyfikacji statystycznej spornego produktu, czy też jej ewentualnie zweryfikowane wnioski nie powinny być przedmiotem oceny odpowiedniej jednostki statystycznej, stosownie do procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określonych Komunikacie Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) – z uwzględnieniem nomenklatury PKWiU z 1997 r. Przy rozstrzyganiu spornego zagadnienia organ podatkowy winien również wziąć pod uwagę, że zgodnie z art. 98 Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 28 listopada 2008 r. nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. nr 347/1, ze zm.) państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone, a stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III do tej Dyrektywy. Przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Z dokonanej przez TSUE wykładni art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy 2006/112/WE (m.in. wyroki: z dnia 6 maja 2010 r. sprawie C-94/09 i z dnia 8 maja 2003 r. w sprawie C-384/01 Komisja Europejska przeciwko Francji, z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawach połączonych C 259/10 i C 260/10 The Rank Group plc) wynika, że selektywne stosowanie obniżonej stawki jest możliwe, pod warunkiem jednak, że zostanie to dokonane z poszanowaniem zasady neutralności podatku, która to zasada sprzeciwia się różnemu traktowaniu na gruncie podatku VAT podobnych towarów lub świadczenia usług, znajdujących się w wyniku tego w konkurencji. Stanowisko to wyraził Trybunał expressis verbis w tezie 25 wyroku z 6 maja 2010 r. sprawie C-94/09 Komisja Europejska przeciwko Francji stwierdzając, że "nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji". Przyznana w ten sposób państwom członkowskim możliwość dokonywania selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona w szczególności twierdzeniem, że, ponieważ stawka ta stanowi wyjątek, ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych aspektów jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle (ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Francji, pkt 28). Należy jednak podkreślić, że stosowanie tej możliwości podlega podwójnemu warunkowi – po pierwsze, wyodrębnienia, dla celów stosowania obniżonej stawki, tylko określonych i swoistych aspektów omawianej kategorii usług, a po drugie, poszanowania zasady neutralności podatkowej. Celem tych warunków jest zapewnienie, że państwa członkowskie będą korzystać z tej możliwości tylko w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie wybranych obniżonych stawek oraz zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć". Przedmiotem analizy powinna zatem być również w tej sprawie kwestia, czy na tle spornego zagadnienia, zaliczenie danego produktu do podgrupy PKWiU 15.82.12 – "Pierniki i podobne wyroby; słodzone herbatniki, biszkopty, wafle i gofry" zamiast PKWiU 15.81.12-00.90 "Ciastka, ciasta, pieczywo cukiernicze i inne wyroby piekarskie z dodatkiem środka słodzącego, pozostałe", nie narusza powyższej zasady neutralności podatkowej. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd nie uwzględnił wniosku strony skarżącej, sformułowanego w piśmie z dnia 1 lutego 2017 r., o uchylenie decyzji organów obu instancji, ponieważ z art. 200a § 1 O.p. wynika, że przeprowadzenie rozprawy administracyjnej, o przeprowadzenie której wnosiła strona skarżąca, należy do wyłącznej kompetencji organu odwoławczego. O zwrocie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego sąd postanowił na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U.2015 r., poz. 1800). ds