I SA/Łd 1140/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Protokolant: Asystent Sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2016 r. sprawy ze skargi K. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji orzekającej o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług wynikającego z faktur VAT wystawionych w miesiącach marzec – lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2007 r. oddala skargę. I SA/Łd 1140/15 UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.- Ś. z dnia [...] r. odmawiające wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. orzekającą K. B. obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z faktur VAT wystawionych w miesiącach marzec-lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2007 r. w łącznej kwocie 107.624 zł. Podstawą postanowienia były następujące ustalenia i wnioski organów prowadzących postępowanie. W dniu [...] r. do Urzędu Skarbowego Ł.- Ś. wpłynęło pismo pełnomocnika K. B. z dnia 7 października 2014 r., w którym wskazano, że w dniu 3 października 2014 r. podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. wraz z wnioskiem o wstrzymanie wykonania decyzji zarówno do organu podatkowego, jak i sądu administracyjnego. W uzupełnieniu podatnik stwierdził, że składa wniosek o wstrzymanie wykonalności decyzji również do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś.. Pismem z dnia 27 października 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. wezwał pełnomocnika podatnika do uzupełnienia złożonego wniosku poprzez złożenie zabezpieczenia wykonania zobowiązań wynikających z ww. decyzji wraz z odsetkami za zwłokę w jednej z form określonych w art. 33d § 2 pkt 1-7 Ordynacji podatkowej. W dniu [...] r. do Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. wpłynęła odpowiedź pełnomocnika na ww. wezwanie, w której zostały powtórzone argumenty przedstawione we wniosku z dnia 7 października 2014 r. Pełnomocnik wskazał m.in., że wykonanie decyzji w obecnym stanie rzeczy wiązać się będzie z wyrządzeniem podatnikowi znacznej szkody, jak również spowodowaniem trudnych (a właściwie niemożliwych) do odwrócenia skutków. W związku z powyższym, z uwagi na brak przedstawienia zabezpieczenia wykonania zobowiązań wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. wraz z odsetkami za zwłokę, stosownie do treści art. 33d Ordynacji podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-.Ś. postanowieniem z dnia [...] r. odmówił wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. orzekającej obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z faktur VAT wystawionych w miesiącach marzec-lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2007 r. w łącznej kwocie 107.624 zł. Pismem z dnia [...] r. pełnomocnik podatnika wniósł na powyższe postanowienie zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz argumentami przedstawionymi w zażaleniu Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] r. uchylił postanowienie organu pierwszej instancji i przekazał temu organowi sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że z wniosku pełnomocnika podatnika z dnia [...] r. wynikało, że pełnomocnik zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z wnioskiem o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. orzekającą podatnikowi obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z faktur VAT wystawionych w miesiącach: marzec-lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2007 r. w łącznej kwocie 107.624 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. potraktował jednak ten wniosek jako wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., pomimo tego że w treści wniosku pełnomocnik podatnika nie wymienił w ogóle tej decyzji, a jedyną decyzją, do której pełnomocnik odniósł się we wniosku, była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. utrzymująca w mocy ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł.. W ocenie Dyrektora w ponownie przeprowadzonym postępowaniu Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. powinien wezwać pełnomocnika podatnika do sprecyzowania, której decyzji dotyczył jego wniosek o wstrzymanie wykonania. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.- Ś. nie był w ogóle uprawniony do orzekania o wstrzymaniu wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. Wydając postanowienie z dnia [...] r. odmawiające wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.- Ś. naruszył art. 239f § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy pierwszej instancji wstrzymuje wykonanie decyzji ostatecznej w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego na wniosek - po przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d § 2 - do wysokości zabezpieczenia i na czas jego trwania. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nie jest decyzją ostateczną, o której mowa w art. 239f § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Od decyzji tej wniesiono bowiem odwołanie do tutejszego organu. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał decyzję z dnia [...] r., którą utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. Zatem przymiot ostateczności w przedmiotowej sprawie ma wyłącznie decyzja tutejszego organu z dnia [...] r. nr[...] . W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. mógłby wydać postanowienie o odmowie wstrzymania lub o wstrzymaniu wykonania decyzji jedynie w odniesieniu do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...]. Uznał przy tym, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. nie może pozostać w obrocie prawnym i konieczne jest jego uchylenie. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] odmówił wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] orzekającą podatnikowi obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z faktur VAT wystawionych w miesiącach marzec-lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2007 r. w łącznej kwocie 107.624 zł. Na powyższe postanowienie pełnomocnik podatnika wniósł zażalenie, w którym zarzucił postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-.Ś. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 216 § 1, art. 239e oraz art. 239f § 1 pkt 1 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez doręczenie postanowienia bezpośrednio podatnikowi, nie zaś pełnomocnikowi podatnika. Wniósł przy tym o uchylenie postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu zażalenia pełnomocnik zwrócił uwagę, że odmowa wstrzymania wykonalności decyzji w okolicznościach przedmiotowej sprawy jest przedwczesna i nieuzasadniona. Dowody powołane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., będące podstawą wydania decyzji, nie powinny stanowić podstawy wydania tej decyzji, gdyż faktury powołane w decyzji nie zostały wystawione przez podatnika, podatnik nie złożył na nich swojego podpisu, jak również pieczęci firmowej. Podatnik nie miał bowiem żadnych podstaw do wystawiania, ani tym bardziej składania podpisu na tych fakturach, gdyż nie wykonywał żadnych robót, a także nie podpisywał żadnych umów na wykonywanie robót. Ponadto, jak to wielokrotnie wskazywano, podatnik nie prowadził w ogóle działalności gospodarczej. Następnie pełnomocnik powtórzył zarzuty, które zawarte były w odwołaniu od decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. W końcowej części zażalenia pełnomocnik podniósł, że wykonanie decyzji w obecnym stanie rzeczy wiązać się będzie z wyrządzeniem podatnikowi znacznej szkody, jak również spowodowaniem trudnych (a właściwie niemożliwych) do odwrócenia skutków. W konsekwencji, w ocenie pełnomocnika, wniosek o wstrzymanie wykonalności decyzji jest uzasadniony, gdyż wykonanie decyzji zagrozi podstawie egzystencji podatnika. Jednocześnie pełnomocnik podkreślił, że wniosek jest tym bardziej uzasadniony, że dobiega końca postępowanie karne przeciwko podatnikowi, w którym rozstrzygana jest również kwestia objęta niniejszym postępowaniem. Przypomniał również, że podatnik konsekwentnie kwestionował to, jakoby podpisy znajdujące się na fakturach miałyby być podpisami sporządzonymi przez podatnika. Okoliczność ta będzie więc miała olbrzymie znaczenie dla całości sprawy. Po zapoznaniu się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz argumentami przedstawionymi w zażaleniu Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...]r. utrzymał w mocy postanowienie wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś z dnia [...] r. nr [...]. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., uznając za bezzasadne zarzuty podniesione w zażaleniu, stwierdził, że wydanie postanowienia z dnia [...] r. nr [...] w sprawie odmowy wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia [...] r. jest uzasadnione. Na powyższe postanowienie pełnomocnik podatnika wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł., w której zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 216 § 1, art. 239e oraz art. 239f § 1 pkt 1 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez doręczenie postanowienia bezpośrednio podatnikowi, nie pełnomocnikowi podatnika. W konsekwencji ww. zarzutów pełnomocnik wniósł o uchylenie postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Przede wszystkim należy przypomnieć, że przedmiotem skargi w tej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnia [...] r. odmawiające wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określającą K. B. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r., poz. 1054) z faktur wystawionych w różnych miesiącach 2007 r. Przedmiotem kontroli Sądu może być zatem to, czy organy podatkowe właściwie załatwiły wniosek podatnika z dnia 7 października 2014 r. o wstrzymanie wykonania decyzji wymiarowej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., a więc czy nie naruszyły prawa odmawiając wstrzymania wykonania wskazanej wyżej decyzji określającej wymiar podatku, a nie to, czy są zgodne z prawem decyzje określające zobowiązanie do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług z faktur wystawionych w różnych miesiącach 2007 r. Dokonanie tego przypomnienia było konieczne, bowiem zasadnicze zarzuty skargi, podobnie jak wcześniej zarzuty podniesione w tej sprawie w treści zażalenia, skierowane są przeciwko decyzji określającej kwotę podatku do zapłaty. Rozpoznawanie tych zarzutów nie jest możliwe w tej sprawie, bowiem zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), w skrócie: "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze należy stwierdzić, że zasadniczo pełnomocnik skarżącego podniosła jeden zarzut, a mianowicie zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez doręczenie postanowienia bezpośrednio podatnikowi, nie zaś jego pełnomocnikowi. Tak sformułowany zarzut został powiązany z naruszeniem art. 216 § 1, art. 239e oraz art. 239f § 1 pkt 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten nie został jednak rozwinięty w żaden sposób, a zatem nie wiadomo, na jakich dowodach strona skarżąca opiera ten zarzut. Sąd stwierdza zatem, że zarzut ten jest oczywiście nieuzasadniony, a poza tym niezrozumiały. Pełnomocnik skarżącego nie wskazała też właściwych przepisów procesowych, które miałyby zostać naruszone w związku z tym zarzutem, co jednak nie ma większego znaczenia i nie jest przeszkodą w rozpoznaniu tego zarzutu. Zgodnie z art. 136 Ordynacji podatkowej strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Zgodnie zaś z art. 145 § 2 tej ustawy, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. W tej sprawie poza sporem jest, że K. B. był reprezentowany przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego I. K.-W.. Wniosek z [...] r. skierowany do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.- Ś., wszczynający postępowanie w sprawie niniejszej, został sporządzony i podpisany przez wyżej wskazanego radcę prawnego, a na żądanie organu podatkowego zostało do akt sprawy załączone pełnomocnictwo (k. 60). Jednakże nie ma wątpliwości, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zostało wysłane na adres ustanowionego pełnomocnika i odebrane oraz pokwitowane przez osobę upoważnioną do odbioru korespondencji w kancelarii radcy prawnego (dowód: zwrotne poświadczenie odbioru postanowienia załączone do znajdującego się w aktach sprawy postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej – karty bez numerów). Można dodać, że odpis tego postanowienia nie był nawet wysyłany na adres podatnika, a jedynie na adres jego pełnomocnika. Podobnie było z doręczeniem postanowienia organu pierwszej instancji, a więc postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnia [...]r. Ono również było wysłane na adres pełnomocnika oraz odebrane i pokwitowane przez upoważnionego pracownika kancelarii (k. 106). Jakkolwiek w skardze nie został prawidłowo sformułowany i uzasadniony zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, które były przez organy analizowane w tej sprawie, a wskazano jedynie na naruszenie art. 239e oraz art. 239f § 1 pkt 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, wiążąc jednak naruszenie tych przepisów z faktem błędnego (według autorki skargi) doręczenia skarżonego postanowienia bezpośrednio podatnikowi, a nie jego pełnomocnikowi, to jednak dla Sądu jest oczywiste, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności przepisów wyżej wskazanych, odmawiając wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. Z treści art. 239e Ordynacji podatkowej wynika jasno, że decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Z kolei w art. 239 f tej ustawy określono wymogi wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej. Jak wynika z treści § 1 pkt 1 tego przepisu, jest to możliwe wtedy, gdy wniesiono skargę do sądu administracyjnego, a podatnik złoży stosowny wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej i przyjęte zostanie zabezpieczenie wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę. Postanowienie w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej na podstawie tego przepisu wydaje organ podatkowy pierwszej instancji. W sprawie niniejszej stosowny wniosek, po wniesieniu skargi do WSA w Łodzi na decyzję wymiarową, został złożony przez podatnika do organu podatkowego pierwszej instancji, ale do żadnego zabezpieczenia wykonania zobowiązania nie doszło. Strona skarżąca była zresztą wzywana do złożenia zabezpieczenia (k. 62), jednak bezskutecznie. Z tego właśnie powodu organ nie mógł wstrzymać wykonania decyzji ostatecznej. Dodatkowo tylko Sąd stwierdza, że nie ma wątpliwości, iż wniosek z dnia 7 października 2014 r., jakkolwiek napisany mało precyzyjnie, wszczął postępowanie o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej, wskazanej wcześniej, na podstawie art. 239f Ordynacji podatkowej. Wszak został skierowany do organu podatkowego pierwszej instancji. Natomiast w skardze na decyzję wymiarową został też zawarty wniosek kierowany do organu odwoławczego, jak i do sądu, o wstrzymanie wykonania decyzji i ten wniosek został rozstrzygnięty odrębnie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na podstawie art. 61 § 2 pkt 1 p.p.s.a. (k. 69). Z uwagi na powyższe, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a. P.C.