I SA/Łd 1141/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: Asystent Sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2016 r. sprawy ze skargi M. J. - A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. -B. z [...] r., określającą M. J. - Pracownie Robót Sztukatorskich i Konserwacji Zabytków "A" w Ł. zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za styczeń 2014 r. w wysokości 112 093 zł. Z akt sprawy wynika, iż w wyniku przeprowadzonej u podatnika za styczeń 2014 r. kontroli podatkowej ustalono, że w miesiącu tym podatnik wystawił fakturę VAT nr [...] z [...] r. na wartość netto 598 553 zł (podatek VAT 137 667,19 zł) na rzecz Muzeum Sztuki w Ł., która dokumentowała usługi rewitalizacji zabytkowych elewacji Muzeum Sztuki w Ł. budynek DEF zgodnie z umową nr [...] z [...] r. (protokół odbioru robót z 17 stycznia 2014 r.). Kontrahent 24 stycznia 2014 r. przelewem bankowym dokonał zapłaty w wysokości 530 078,54 zł, która to kwota wynikała z pomniejszenia należności określonej na fakturze w kwocie brutto 736 220,19 zł, stanowiącej uzgodnione przez strony umowy wynagrodzenie wykonawcy, o kwotę 206 141,65 zł wynikającą z wystawionej przez Muzeum Sztuki [...] r. noty obciążeniowej nr [...], tytułem kary umownej za nieterminowe wykonanie zleconej usługi oraz oświadczenia o kompensacie nr [...] dokonanej na podstawie art. 498 kodeksu cywilnego. Kontrahent ujął i rozliczył przedmiotową fakturę w kwocie brutto 736 220,19 zł. Natomiast strona w rejestrze dostaw VAT za styczeń 2014 r., w następstwie pomniejszenia podstawy opodatkowania i podatku należnego o kwotę wynikającą z otrzymanej noty obciążeniowej w wysokości 206 141,65 zł - zaewidencjonowała sporną fakturę w kwocie netto 430 958,16 zł (podatek VAT 99.120,38 zł). Wobec powyższego organ stwierdził, że podatnik za styczeń 2014 r. zaniżył podstawę opodatkowania podatkiem VAT oraz podatek należny odpowiednio o kwoty: 167 594,84 zł i 38 546,81 zł. Zatem decyzją z dnia [...] r. dokonał rozliczenia podatku VAT za styczeń 2014 r. Podatnik w odwołaniu zarzucił naruszenie art. 122 i art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), poprzez brak podjęcia przez organ podatkowy działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz art. 29a, w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054ze zm.). Organ odwoławczy w uzasadnieniu wskazanej na wstępie decyzji z [...] r. wyjaśni, że w wyniku zawarcia między podatnikiem a Muzeum Sztuki w Ł. umowy z [...] r. strona wykonała prace konserwatorskie i roboty budowlane, których celem była rewitalizacja zabytkowych: elewacji, ślusarki, stolarki okiennej, zewnętrznej stolarki drzwiowej i obróbek dachowych budynków DEF na terenie Muzeum Sztuki w Ł. (§ 1 pkt 1 umowy). Zgodnie z § 7 pkt 2 umowy zamawiający, w uznaniu wykonania przedmiotu umowy przez wykonawcę w terminach i w sposób określony w umowie, miał zapłacić wykonawcy zatwierdzoną kwotę w wysokości nie większej niż 736 220,19 zł brutto. Wynagrodzenie wykonawcy miało być płatne na podstawie faktury końcowej (§ 8 pkt 1 umowy). Podstawą do wystawienia faktury przez wykonawcę miał zaś być załączony do faktury protokół odbioru robót pisemnie potwierdzony przez wykonawcę i zamawiającego (§ 8 pkt 3 umowy). Jak wynika z akt sprawy 17 stycznia 2014 r. sporządzony został protokół odbioru końcowego robót budowlanych, o których mowa wyżej. W protokole tym (pkt 5) wskazano, że zakres rzeczowy umowy wykonywany był w okresie od 20 września 2013 r. do 17 stycznia 2014 r. Dokument ten podpisany został przez strony umowy, w tym przez M. J.. W związku z powyższym podatnik [...] r. wystawił fakturę nr [...] na kwotę brutto 736 220,19 zł (kwota netto 598 553 zł, podatek VAT 137.667,19 zł), która dokumentowała wykonanie przedmiotowych robót. Na mocy art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT z chwilą wystawienia tej faktury powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonania wyżej opisanej usługi. Faktura ta została następnie zaewidencjonowana przez Muzeum Sztuki w Ł. w rejestrze zakupu za styczeń 2014 r. i rozliczona w deklaracji VAT-7 za ten okres rozliczeniowy. Zatem M. J. w złożonej deklaracji VAT-7 za styczeń 2014 r. winien wykazać wartość usługi, jak i podatek VAT należny, w wartościach podanych na fakturze i nr [...] z [...] r. Natomiast podatnik błędnie rozliczył ową fakturę w kwotach niższych, tj. wartość netto 430 958,16 zł, podatek VAT 99.120,38 zł. Pomniejszył bowiem podstawę opodatkowania oraz podatek VAT należny o kwotę 206 141,65 zł - wynikającą z wystawionych przez Muzeum Sztuki w Ł. w dniu [...] r. noty obciążeniowej nr [...] tytułem kary umownej za nieterminowe wykonanie usługi oraz oświadczenia o kompensacie nr [...] dokonanej na podstawie art. 498 kodeksu cywilnego. Organ zaznaczył, że 24 stycznia 2014 r. Muzeum Sztuki w Ł. dokonało zapłaty za roboty w kwocie brutto 530 078,54 zł, tj. pomniejszyło, w oparciu o w/w dokumenty , wartość rzeczonej faktury o 206 141,65 zł. Zdaniem organu o ile działanie kontrahenta M. J. miało oparcie w treści § 8 pkt 7 umowy, to nałożenie na wykonawcę usługi kary umownej nie zostało objęte dyspozycją wyżej przytoczonego art. 29a ust. 7 i 10 ustawy o VAT. Innymi słowy w rozpatrywanej sprawie w szczególności nie udzielono opustów i obniżek cen, które po spełnieniu przesłanek opisanych w ustawie o podatku od towarów i usług uprawniałyby do obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem. Tym samym wystawiona przez Muzeum Sztuki w Ł. nota obciążeniowa nie stanowi przesłanki do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego wynikających z faktury nr [...] z dnia [...] r. W skardze podatnik zarzucił brak ustosunkowania się organu do wszystkich aspektów sprawy oraz niepodjęcie działań koniecznych do dokładnego zebrania wszelkich dowodów w sprawie. W jej uzupełnieniu z 18 marca 2016 r. dodatkowo zarzucił naruszenie: - art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191 o.p., poprzez zaniechanie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i podejmowania działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego oraz wnikliwego i wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, co przejawiło się w ocenie, że w przedmiotowym postępowaniu zaistniały przesłanki do wydania zaskarżonej decyzji; - art. 21 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, poprzez jego niezastosowanie, które przejawiło się w uznaniu, iż nota obciążeniowa z [...] r., wystawiona przez Muzeum Sztuki w Ł. posiada walory wiarygodnego dowodu księgowego, podczas gdy nie spełnia ona jego wymogów sformułowanych w naruszonym przepisie, tj. nie jest opatrzona podpisem odbiorcy oraz nie zachodzą przesłanki określone w art. 21 ust. a lit.a ustawy o rachunkowości; - art. 29a, w związku z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędne określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga, jak i jej uzupełnienie są niezasadne, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze stan faktyczny został ustalony prawidłowo, zresztą sama sekwencja zdarzeń jest bezsporna, natomiast sporem objęte są konsekwencje prawne tych zdarzeń. W szczególności chodzi o prawnopodatkowe konsekwencje złożenia skarżącemu przez Muzeum Sztuki w Ł. noty obciążeniowej [...] z [...] r., na kwotę 206 141,65 zł i potrąceniu tej kwoty z należności skarżącego wynikającej z wykonanych na rzecz Muzeum prac konserwatorskich i wystawionej przez niego faktury z [...] r. na kwotę 736 220,19 zł brutto. W oparciu o te zdarzenia, składając deklarację VAT-7 M. J. rozliczył podatek należny w kwocie 99 120,38 zł, będącej następstwem potrącenia kary umownej, zamiast w kwocie 137 667,19 zł, wynikającej z wystawionej przez siebie faktury. W ocenie skarżącego jego działanie było uprawnione, gdyż nie otrzymał całej zapłaty, postępowanie Muzeum było wadliwe, bowiem nie istniały okoliczności uzasadniające potrącenie kary umownej w takiej wysokości zaś nota obciążeniowa wystawiona przez nie była nieprawidłowa w świetle przepisów o rachunkowości. Zdaniem organów podatkowych skarżący winien wykazać w deklaracji VAT-7 kwotę wynikającą z wystawionej przez siebie faktury, zaś podnoszone przez skarżącego argumenty mogą mieć jedynie znaczenie na gruncie prawa cywilnego. Rację w tym sporze mają organy podatkowe. Należy wskazać, że zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit.a ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mówi art. 106b ust. 1 z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Z kolei stosownie do treści art.106e ust.1 pkt 7, pkt 11, pkt 12, pkt 14 i pkt 15 faktura winna wskazywać nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, ich wartość (netto), stawkę podatku, kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto oraz kwotę należności ogółem. Taką fakturę wystawił skarżący w dniu [...] r. na rzecz Muzeum Sztuki w Ł., wskazał w niej rodzaj wykonanej przez siebie usługi (wykonanie rewitalizacji zabytkowych elewacji Muzeum Sztuki), wartość netto usługi (598 553 zł), stawkę podatku (23%) kwotę podatku (137 667,19 zł) oraz kwotę należności ogółem (736 220,19 zł). Wystawienie wyżej opisanej faktury było uzasadnione wykonaniem umowy z 4 września 2013 r. Skarżący wystawił fakturę na całość kwoty wynikającej z umowy (§ 7 ust. 2), na podstawie protokołu odbioru robót sporządzonego 17 stycznia 2014 r. (§ 8 ust. 3), w terminie opisanym w § 7 ust. 4 umowy. Zgodnie z art.29a ust.1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania (...), jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika. Jednocześnie ust. 7 tego artykuły wskazuje czego nie obejmuje podstawa opodatkowania (jakich kwot): stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży oraz otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku. Stosownie do postanowień umowy (§ 11 ust.1 lit a) wykonawca zapłaci zamawiającemu za nieterminową realizację przedmiotu umowy w wysokości 1% wynagrodzenia brutto niniejszej umowy za każdy dzień zwłoki. Postanowienie to znajduje się w części umowy zatytułowanej odpowiedzialność odszkodowawcza i kary umowne. Z kolei z § 8 ust. 7 wynika, że zamawiający ma prawo potrącenia kar umownych lub innych zobowiązań finansowych wykonawcy wobec zamawiającego z faktury przedłożonej do zapłaty przez wykonawcę. Zgodnie z art. 483 § 1 k.c. można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody, wynikającej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy ( kara umowna ), artykuł 484 § 1 k.c. z kolei stanowi, że w razie niewykonania lub nienależytego wykonania umowy kara umowna należy się wierzycielowi w zastrzeżonej na ten wypadek wysokości bez względu na wysokość poniesionej szkody. Należy zatem uznać, że potrącenie z kwoty należności ogółem wskazanej w fakturze z [...] r., kwoty wynikającej z noty obciążeniowej (206 141,45 zł) wynikało z zawartej pomiędzy stronami umowy, miało swoje oparcie w przepisach kodeksu cywilnego a potrącona kwota była karą umowną. Z drugiej strony należy stwierdzić, że skoro z przepisów ustawy o podatku VAT nie wynika, aby kwoty potrącone z tytułu kar umownych obniżały podstawę opodatkowania (powołany już przepis art. 29a ust.7), to znaczy, że stanowisko organów podatkowych było zgodne z prawem. Kara umowna bowiem nie jest w szczególności ani rabatem, opustem, ani obniżką ceny. Mimo, że takie zdarzenia nie miały miejsca w stanie faktycznym opisanym w sprawie (M. J. nie wystawił faktury korygującej, zaś Muzeum – noty korygującej), to skarżącemu, ani też Muzeum nie przysługuje prawo do skutecznego wystawienia tych dokumentów, nie są bowiem spełnione przesłanki opisane w art.106j i art.106k ustawy o VAT. Podniesione w skardze oraz w jej uzupełnieniu argumenty nie mogą odnieść w niniejszym postępowaniu zakładanego skutku, dotyczą bowiem sporu cywilnego, jaki skarżący prowadzi z Muzeum przed sądem powszechnym. Ani w postępowaniu przed sądem administracyjnym, ani organami podatkowymi zarzuty związane z sygnalizowanymi przez skarżącego nieprawidłowościami w wystawieniu noty obciążeniowej, wysokością, ani zasadnością kary umownej nie mają znaczenia. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a należało skargę oddalić. P.C.