I SA/Łd 1142/13

Dnia 27 lutego 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda (spr.) Sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant Pomocnik sekretarza Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2014 roku na rozprawie sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. w sprawie określenia J. M. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 414.294 zł. Postanowieniem z dnia 8 kwietnia 2009 r. organ kontroli skarbowej wszczął wobec podatniczki postępowanie kontrolne w ramach którego przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007. Decyzją z dnia [...] 2010 r. organ kontroli skarbowej określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotowa decyzja została uchylona przez organ odwoławczy decyzją z dnia [...] 2011 r. a sprawa przekazana organowi kontroli skarbowej do ponownego rozpatrzenia w celu uzupełnienia materiału dowodowego. W toku postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej ustalił, że w badanym okresie podatniczka prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą A, w zakresie skupu i sprzedaży złomu stalowego i metali kolorowych. Przy czym stwierdził, że w roku 2007 podatniczka nie posiadała zezwolenia na prowadzenie tej działalności, przewidzianego w art. 28 ustawy z dnia 28 kwietnia 2001 r. o odpadach (Dz. U. z 2007 r. Nr 39, poz. 251 ze zm.). Badając transakcje z podmiotami, którym podatniczka sprzedawała złom organ kontroli ustalił, że strona zawyżyła wysokość przychodu o kwotę 26.190,50 zł i obniżył zadeklarowany przychód o ww. kwotę. Na podstawie okazanych przez podatniczkę faktur dokumentujących nabycie złomu organ kontroli skarbowej ustalił, że jednym z największych dostawców złomy był D. P. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą P.H.U. B z siedzibą w Warszawie. Według pięciu faktur VAT znajdujących się w posiadaniu kontrolowanej, w okresie od sierpnia do grudnia 2007 r. podatniczka kupiła od D. P. złom o łącznej wartości 1.184.344 zł (netto). Organ kontroli skarbowej pozyskał materiał dowodowy m.in. z czynności sprawdzających przeprowadzonych wobec D. P., przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (właściwego ze względu na miejsce zamieszkania wystawcy ww. faktur), podczas których D. P. oświadczył, że nie posiada żadnych dokumentów księgowych, gdyż zostały mu skradzione. Przedstawił pismo z Posterunku Policji w W. z którego wynika, że w dniu 17 czerwca 2009 r. zgłosił zgubienie druków in blanco faktur VAT oraz dokumentów finansowych. Na podstawie wyjaśnień podatniczki, złożonych w dniu 21 października i 4 listopada 2009 r. organ kontroli ustalił, że w 2007 r. zatrudniała: W. M. - szwagierkę w charakterze sprzątaczki i pomocy i M. Ś., który zajmował się załadunkiem złomu. Pomagał jej ojciec S. M. jako kierowca i operator wózka widłowego. Kontrolowana pozyskiwała kontrahentów przez znajomych, strony internetowe. Dostawcy złomu zgłaszali się również sami. D. P. skontaktował się z podatniczką telefonicznie. Spotkała się z nim osobiście, w P.. Nie była na terenie przedsiębiorstwa w W. (przy ul. A 12), ale jeździli tam jej kierowcy. Od D. P. kupowała złom stalowy i kolorowy. Czasem odbierała złom transportem wynajmowanym od W. S.. Czasami złom przywoził kierowca z D. P. z W.. Oświadczyła, że nie pamięta nazwisk kierowców. Nie posiada dokumentów przyjęcia towaru. Notatki dotyczące przyjęcia towaru dokonywane były na zwykłych kartkach i przenoszone na faktury. Płatności za zakupiony złom dokonywała na raty w kwotach 50.000 - 100.000 zł. Podatniczka nie pamiętała, czy w przypadku wszystkich transakcji złom był transportowany z W. ponieważ D. P. prowadził też działalność w miejscu zamieszkania (nazwy miejscowości nie pamięta), ale tam były sporadyczne ilości złomu. Złom kolorowy był przywożony z W. samochodem podatniczki (Fiat Ducato) przez kierowcę M. Ś.. Z wyjaśnień wynika, że podatniczka była obecna przy każdej transakcji zakupu złomu. W przypadku dostaw od D. P. uczestniczyła przy przyjęciu złomu, a ilości dostarczanego złomu zapisywała w zeszycie, uzgadniała z dostawcą ilości złomu, a na koniec miesiąca D. P. przyjeżdżał do P. i wystawiał fakturę. W dniu wystawienia faktury płaciła gotówką cześć należności, a pozostałą cześć D. P. odbierał w siedzibie w W. za pośrednictwem W. S. lub sam osobiście przy następnej wizycie w P.. Strona zeznała, że posiada dokumenty WZ i PZ potwierdzające przebieg transakcji sprzedaży i zakupu złomu w 2007 r. i zobowiązała się je przedstawić organowi kontroli skarbowej, czego nie uczyniła. Organ kontroli skarbowej włączył do akt sprawy materiały uzyskane z Prokuratury Rejonowej w W., decyzję z dnia [...] grudnia 2012 r. wydaną dla D. P. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w zakresie podatku od towarów i usług oraz decyzję z dnia [...] grudnia 2012 r. wydaną dla D. P. przez ten sam organ w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Z powyższych dokumentów wynika, że D. P. nie posiadał zezwolenia na prowadzenie działalności związanej z odzyskiem, unieszkodliwianiem, zbieraniem i transportem odpadów. W 2007 r. D. P. był zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w [...] Urzędzie Skarbowym W-Ś i do tego Urzędu składał deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące 2007 r. P. został przesłuchany jako świadek w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec J. M., w dniach 24 sierpnia 2009 r., 5 października 2009 r. i 4 stycznia 2010 r. Zeznał, że nie posiada żadnych dokumentów dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą P.H.U. B, w tym również tych dotyczących 2007 r., ponieważ zostały mu skradzione. Kradzież wszystkich dokumentów związanych z prowadzoną działalnością, które były przechowywane w samochodzie dostawczym Fiat Ducato o numerze rejestracyjnym [...]. Świadek nie potrafił wskazać danych swoich kontrahentów, dostawców i odbiorców złomu, podmiotów świadczących usługi transportowe, podmiotów, od których kupował paliwo i części zamienne do samochodów. Stwierdził, że faktury sprzedaży złomu zostały wypisane lub wydrukowane przez pracowników firm, które na wystawionych fakturach widnieją jako nabywcy złomu. Według zeznań D. P. z dnia 16 marca 2010 r. 19 października 2010 r., 16 sierpnia 2011 r., 17 kwietnia 2012 r. złom kupował wyłącznie od osób fizycznych, a nie od pomiotów gospodarczych. W złożonych pisemnych wyjaśnieniach z dnia 12 października 2012 r. poinformował, że w ramach prowadzonej działalności pod nazwą P.H.U. B zajmował się rozbieraniem starych samochodów, zbieraniem puszek i segregacją odpadów. Zakup złomu od mieszkańców okolicznych miejscowości sąsiadujących z miejscem zamieszkania D. P. potwierdził T. N. zeznając jako świadek w dniach 19 października 2010 r., 21 kwietnia 2011 r. i 4 września 2012 r. Składając wyjaśnienia do protokołów przesłuchania świadka w dniach 24 sierpnia 2009 r. i 16 marca 2010 r. zeznał, że nie zna osobiście J. M., nie dokonywał sprzedaży złomu firmie A z P. i nie wystawiał żadnych faktur sprzedaży na rzecz tej firmy i nigdy nie prowadził współpracy z wymienioną osobą, nie posiada umowy ze skarżącą i nie dokonywał z nią żadnych transakcji handlowych w latach 2007-2008 w zakresie skupu i sprzedaży złomu i nigdy nie był w P.. Stwierdził, że okazane mu oryginały faktur nie są wystawione przez niego jak również nie są przez niego podpisane. Wyjaśnił, że prowadzona przez niego działalność gospodarcza polegała jedynie na zakupie złomu z okolicznych gospodarstw rolnych i od osób fizycznych i jego dalszej odsprzedaży dokumentowanej kartami przekazania odpadów do punktu skupu D. C. w J.. Ponownie przesłuchany w dniu 16 sierpnia 2011 r. D. P. podtrzymał swoje wcześniejsze zeznania w zakresie kontaktów handlowych z J. M. i oświadczył, że nie wystawiał osobiście faktur sprzedaży dla tej osoby, nie podpisywał ich, ale zaznaczył jednocześnie, że pieczęć widniejąca na okazanych mu fakturach jest pieczęcią jaką dysponował w ramach prowadzenia działalności pod nazwą P.H.U. B. Dodał, że był kilka razy na placu firmy A w P., ale dokładnie nie pamięta kiedy to było. W dniu 19 października 2010 r., D. P. został przesłuchany przez Komendę Powiatową Policji w P. w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową w W. Zeznał wówczas, że z własnej inicjatywy zatelefonował do firmy [...] w P. i zaproponował sprzedaż około 11.000 kg złomu. Była to jego pierwsza taka duża sprzedaż złomu stalowego. Transakcja ta nie została udokumentowana fakturą VAT. Stwierdził, że okazane mu w toku tego przesłuchania faktury VAT wystawione na rzecz A. nie zostały przez niego wystawione i określone nimi sprzedaże nigdy nie miały miejsca. Oświadczył, że nigdy nie dokonywał sprzedaży firmie A tego rodzaju metali i tym bardziej w tak dużych ilościach. Figurujący na pieczęci podpis nie jest jego autorstwa, gdyż podpisuje się zawsze najpierw nazwiskiem a później imieniem. Składając natomiast zeznania przed organem kontroli skarbowej w dniu 17 kwietnia 2012 r. przyznał się do podpisania i opieczętowania faktur dla J. M. w siedzibie tej firmy w P., ale nie wskazał daty, kiedy tego dokonał. Dalej twierdził, że nie wie kto wypisał okazane mu faktury, a następnie stwierdził, że upoważnił J. M. do wystawienia faktur dokumentujących sprzedaż złomu firmie A i że ww. faktury odbierał zawsze z siedziby firmy A. W piśmie przesłanym do organu kontroli skarbowej z dnia 12 grudnia 2012 r. D. P. wskazał, że wszystkie transakcje sprzedaży złomu J. M. zostały udokumentowane fakturami VAT, napisał, że wystawiał faktury, ale dokumenty te pisane były przez panią, która obsługiwała wagę w firmie A. W tym samym piśmie stwierdził, że nikt nie był upoważniony do wystawiania faktur. W odpowiedzi na pytanie kto, kiedy i gdzie wystawił, podpisał i opieczętował faktury VAT na sprzedaż złomu dla firmy A w 2007 r. o numerach: [...] z dnia [...] r. na kwotę brutto 368.440,00 zł; [...] z dnia [...] r. na kwotę brutto 268.400,00 zł; [...] zadnia [...] r. na kwotę brutto 427.000,00 zł, [...] z dnia [...] r. na kwotę brutto 272.060,00 zł, [...] z dnia [...] r. na kwotę brutto 108.999,68 zł - wyjaśnił, że wystawiał, podpisywał i opieczętował ww. faktury. W celu wyjaśniania kwestii wystawiania i podpisywania faktur, na których P.H.U. B widnieje jako dostawca złomu, organ kontroli skarbowej przesłuchał w dniu 29 czerwca 2011 r. T. J. świadczącą na rzecz J. M. usługi prowadzenia ksiąg rachunkowych. Świadek zeznała, że sporządzała faktury dokumentujące sprzedaż między D. P. a J. M. na polecenie skarżącej. Faktury zostały sporządzone w listopadzie 2008 r., kiedy świadek przygotowywała dokumenty zakupu złomu firmy A w związku z czynnościami sprawdzającymi prowadzonymi przez [...] Urząd Skarbowy W-Ś, na wniosek Urzędu Skarbowego w P., w zakresie transakcji z D. P.. Wtedy zauważyła, że w pozycji zakupy towarów w miesiącach: wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r. pod kontrahentem B nie ma dokumentów źródłowych. Po otrzymaniu od J. M. zestawień, z których wynikały ilości, rodzaj i kwoty sporządziła okazane w toku przesłuchania faktury i wraz z wszystkimi dokumentami dotyczącymi 2007 r. przekazała skarżącej. W dniu 7 października 2011 r. T. J. przesłała do organu kontroli skarbowej dokument zatytułowany "F-ry do wystawienia w 2007 r. dotyczące zakupu złomu stalowego i złomu kolorowego", na podstawie którego sporządziła faktury. Dane zawarte w przesłanym dokumencie zawierają: nr faktury (bez podania dnia), szczegółową specyfikację rodzaju złomu, ilość w kg (w przypadku złomu kolorowego) lub w tonach (w przypadku złomu stalowego), cenę jednostkową oraz wyliczoną wartość netto. Świadek zeznała, że przedmiotowe faktury nie były opieczętowane pieczątką wystawcy faktury i odbiorcy oraz nie posiadały podpisów. Zeznała również, że do jej biura zgłosił się mężczyzna zapowiedziany przez skarżącą jako D. P. w celu uzupełnienia dokumentów i dysponował pieczęcią firmową P.H.U. B. Mężczyzna ten po przybyciu do biura dokonał opieczętowania i podpisania faktur. Organ kontroli skarbowej nie dał wiary wyjaśnieniom D. P. złożonym w toku przesłuchania w dniu 17 kwietnia 2012 r. i pisemnym wyjaśnieniom z dnia 12 października 2012 r., że przedmiotowe faktury VAT były wystawione w 2007 r., kiedy transakcje miały mieć miejsce. Natomiast, dał wiarę zeznaniom T. J., że faktury wystawiła w pod koniec 2008 r. w związku z kontrolą podatkową. W toku postępowania kontrolnego przesłuchano również w dniach 19 października 2010 r. i 24 kwietnia 2012 r., w charakterze świadka T. N.. Świadek zeznał, że nie był nigdy zatrudniony przez D. P., jednak na jego prośbę pomagał mu podczas zakupu złomu od mieszkańców okolicznych miejscowości sąsiadujących z miejscem jego zamieszkania i jego dalszej odsprzedaży do punktu skupu D. C. w J. oraz do punktów skupu w B. i O.. Zeznał również, że nie był nigdy upoważniony do wystawiania faktur lub posługiwania się nimi i nie był nigdy świadkiem żeby D. P. wystawiał komukolwiek fakturę posługując się nazwą B. Nie był również świadkiem żeby D. P. wspominał coś o firmie A. Oświadczył, że nie zna tej firmy, nie wie gdzie ona się może znajdować i nigdy wcześniej nie słyszał nazwiska J. M., i nie był nigdy w P., Ponadto świadek zaznaczył, że złom kupowany był od rolników i wspólnie z D. P. nie kupował nigdy złomu od przedsiębiorców sprzedających złom. T. N. wskazał również, że na posesji w miejscu zamieszkania D. P. we wsi Ł. 18 znajdował się utwardzony plac, na którym gromadzone były niewielkie ilości złomu około 1000 kg. Pracownik skarżącej M. Ś. przesłuchany w dniu 23 października 2012 r. zeznał, że nie zna firmy P.H.U. B, ani jej właściciela D. P., a także współpracującego z nim T. N.. Dodał, że będąc pracownikiem skarżącej nigdy nie transportował złomu z W. ani Ł., gdyż w 2007 r. zajmował się segregacją złomu i jeździł po złom samochodami marki Mitsubishi Catner i Fiat Ducato (oba o ładowności do 1,5 tony) tylko do osób prywatnych zamieszkałych w okolicznych miejscowościach sąsiadujących z P.. Organ kontroli skarbowej ustalił również że gdyż w 2007 r. skarżąca dysponowała dwoma pojazdami, tj. Mitsubishi Catner i Fiat Ducato (oba o ładowności do 1,5 tony) i nie posiada dowodów na to, aby korzystała z usług transportowych innych podmiotów. Organ kontroli skarbowej na postawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdził, że faktury, na których jako wystawca widniało P.H.U. B, W., ul. A 12, nie przedstawiają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Faktury te nie dokumentują czynności sprzedaży pomiędzy wystawcą faktur, a J. M., o których mowa w art. 535 Kodeksu cywilnego. W ocenie organu kontroli skarbowej D. P. nie sprzedawał złomu kontrolowanej, bowiem pod wskazanym na fakturach adresem prowadzenia działalności nie było placu, na którym można gromadzić i składować złom, a zatem D. P. w tym miejscu złomu nie posiadał. Był tylko "figurantem" w działalności prowadzonej przez nieznane osoby. Osób zaangażowanych w tą działalność nie wskazali ani D. P. ani J. M.. Zdaniem organu podatkowego D. P firmował swoim nazwiskiem działalność gospodarczą prowadzoną przez inne osoby. Organ kontroli skarbowej podkreślił, że nie kwestionuje faktu, iż podatniczka posiadała złom, ale ocenił, że wbrew temu, co widniało na fakturach, złom nie pochodził od D. P., ale z innego nieznanego źródła. Powyższe oznacza, że faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji. Fakt posiadania przez kontrolowaną złomu nie przesądza o źródle jego faktycznego pochodzenia, a samo istnienie faktur zakupu nie świadczy o przeprowadzaniu legalnych transakcji gospodarczych. Wobec powyższego organ kontroli ocenił, że wydatki udokumentowane fakturami sporządzonymi przez D. P., nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. W odwołaniu od decyzji organu kontroli skarbowej podatniczka zarzuciła naruszenie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie, w sytuacji gdy nie zachodziły ku temu przesłanki i art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie od przeprowadzenia konfrontacji świadków D. P., ze stroną i świadkami R. G., W. S., M. Ś. i M. C, W. P., K. T., pomimo że przeprowadzenie takiego dowodu mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Podatniczka zarzuciła również naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że część dostaw, uznana przez organ za nieudokumentowaną, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i o określenie wysokości zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem oszacowania podstawy opodatkowania, od którego organ podatkowy bezpodstawnie odstąpił. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przywołał treść art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, regulującego przesłanki zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Przedstawił przepisy dotyczące prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wskazał na obowiązek prawidłowego i rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych. Wskazał, że wykonanie tego obowiązku jest możliwe jedynie wówczas, gdy podatnik dokonuje zapisów w księgach na odstawi prawidłowych i rzetelnych dowodów. Organ odwoławczy podkreślił konieczność łącznego interpretowania art. 22 ust. 1 i art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stwierdził, że z przywołanych przepisów wynika, że jednym z warunków zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu, jest prawidłowe udokumentowanie wydatku poniesionego przez podatnika. Ocenił, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy nie zostały spełnione przesłanki pozwalające na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwot wykazanych w spornych fakturach. Podatniczka nie posiada bowiem jakichkolwiek miarodajnych informacji dotyczących drugiej strony zawieranych transakcji. Ponadto nie dysponuje żadnymi pokwitowaniami wydatkowanych kwot. Wobec powyższego organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż wartości wynikające z faktur VAT sygnowanych przez D. P. nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, gdyż faktury te zawierają niezgodne z prawdą zapisy, że takich czynności dokonano. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie od przeprowadzenia konfrontacji świadków, organ odwoławczy wskazał, że organ kontroli skarbowej uwzględnił ów wniosek dowodowy i wyznaczył termin konfrontacji, o którym powiadomił wszystkich uczestników, jednakże strona i D. P. nie stawili się. Ponadto strona nie wnioskowała o wyznaczenie innego terminu przeprowadzenia tego dowodu. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że uregulowana w tym przepisie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania wiąże się ściśle z przesłankami zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie organu podatkowego szacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, że określony wydatek został faktycznie poniesiony oraz że został poniesiony w celu uzyskania przychodu. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. strona zarzuciła naruszenie: 1) art.23 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie w przypadku, gdy nie zachodziły przesłanki do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania (w tym kosztów uzyskania przychodów) w drodze oszacowania; 2) art.180 §1 i art.188 w zw. z art.187 § 1 Ordynacji Podatkowej poprzez odstąpienie od przeprowadzania konfrontacji świadków D. P. ze skarżącą, M. C., W. P., K. G., w sytuacji gdy mogło się to przyczynić do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy; 3) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na bezpodstawnym przyjęciu, iż kwestionowane transakcje między D. P., a skarżącą nie zaistniały w rzeczywistości, a zatem przedmiotowe faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, między tymi podmiotami. Mając na uwadze podniesione zarzuty strona skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także poprzedzającej ją decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł.. Ponadto, strona wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organy podatkowe odstąpiły od oszacowania podstawy opodatkowania, mimo że zaistniały przesłanki uzasadniające szacowanie. Zgromadzone w niniejszym postępowaniu dokumenty oraz dowody, mimo tego, iż są kwestionowane przez przedmiotowy organ, jednocześnie w opinii organu stanowią podstawę do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organ w toku postępowania nie kwestionował, iż skarżąca posiadała złom, ale ocenił, iż pochodzi on z innego źródła niż podmiot wskazany w fakturach. W ocenie strony skarżącej jeśli podatnik znajduje się w posiadaniu konkretnej ilości towaru, którego samodzielnie w żaden sposób nie mógł wytworzyć, należy przyjąć, iż jego nabycie wiązało się z poniesieniem wydatku. Zatem zgodnie z art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w takiej sytuacji zakwalifikować go jako koszt uzyskania przychodu, ponieważ były one poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Wydatek ten został rzeczywiście poniesiony przez skarżącą, a także pozostawał w związku z uzyskiwanymi przychodem, a jednocześnie nie należał do katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów. Uzasadniając zarzut naruszenia art.180 § 1 i art.188 w zw. z art.187 § 1 Ordynacji podatkowej strona skarżąca podniosła, że organ podatkowy odstąpił od przeprowadzania konfrontacji świadków D. P. ze skarżącą, M. C., W. P., K. G., w sytuacji gdy mogło się to przyczynić do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Odstąpienie od wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zmierzające do faktycznego wyjaśnienia sprawy, nie powinny ograniczać się do jednorazowej próby przeprowadzenia wnioskowanej konfrontacji, w przypadku gdy skarżąca z przyczyn niezależnych nie mogła w niej uczestniczyć. W ocenie strony skarżącej organy podatkowe dokonały błędnych ustaleń faktycznych i bezpodstawnie przyjęły, że transakcje między D. P., a skarżącą nie zaistniały w rzeczywistości, a zatem przedmiotowe faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] grudnia 2012 r. wydanej w sprawie D. P. organ przyznał, iż D. P. mógł dokonywać dostaw złomu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym w świetle materiału dowodowego zgromadzonego przez organ kontroli skarbowej, jednoznacznie wynika, że należności wynikające z pięciu faktur VAT sygnowanych przez D. P., nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie: "p.d.o.f.". W ocenie sądu Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. prawidłowo zinterpretował przywołany przepis wskazując, że przy jego wykładni nie można pomijać regulacji dotyczących prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, zawartych w art. 24a p.d.o.f. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U Nr 152, poz. 1475 ze zm.). W kontekście obowiązku prawidłowego i rzetelnego prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu koniecznym jest wykazanie, że: 1) został rzeczywiście przez podatnika poniesiony, 2) pozostaje w związku z uzyskiwanym przychodem, 3) nie należy do katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów, 4) jest właściwie udokumentowany. Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy najistotniejsze znaczenie mają warunki wymienione w punkcie pierwszym i czwartym. Niewątpliwie należy się zgodzić z oceną organu odwoławczego, iż podstawowym warunkiem pozwalającym zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów, jest faktyczne poniesienie danego wydatku (strona 19 zaskarżonej decyzji). Po drugie ów faktycznie poniesiony wydatek powinien zostać rzetelnie udokumentowany. W ocenie sądu w niniejszej sprawie powyższe warunki nie zostały spełnione. Po pierwsze skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu, iż faktycznie poniosła na rzecz D. P. wydatki opisane w spornych fakturach. Jest to o tyle istotne, że materiał dowodowy zgromadzony w rozpoznawanej sprawie wskazuje, że D. P. nie sprzedał skarżącej złomu, a jeśli jakiekolwiek transakcje miały miejsce, to ilość i wartość złomu była nieproporcjonalnie niższa, od tej która wynika ze spornych faktur. Po wtóre zaś same faktury zostały nie zostały sporządzone w celu udokumentowania faktycznych transakcji, lecz w związku z kontrolą prowadzoną przez [...] Urząd Skarbowy W-Ś, pod koniec 2008 r. Z ustaleń organu kontroli skarbowej wynika, że D. P. zajmował się rozbieraniem starych samochodów, zbieraniem puszek i segregacją odpadów, skupowaniem złomu od mieszkańców okolicznych miejscowości sąsiadujących z miejscem jego zamieszkania tj. Ł. 18. Pomagał mu T. N.. Złom był gromadzony na placu w miejscu zamieszkania D. P., na którym można było zgromadzić 1.000 kg złomu, a następnie sprzedawany do punktu skupu D. C. w J. oraz do punktów skupu w B. i O.. W tym kontekście jako niewiarygodne należy ocenić nie tylko twierdzenia strony skarżącej, iż nabyła od D. P. złom w ilości i wartości wynikającej ze spornych faktur, ale również oświadczenie D. P. jakoby sprzedał skarżącej 11 ton złomu Znamienne jest, że pomimo, że według treści spornych faktur D. P. był w 2007 r. jednym z głównych dostawców złomu dla skarżącej (według wyliczeń organu kontroli skarbowej stawił przeszło 33% złomu kupionego praz skarżącą), to nie zna go pracownik skarżącej M. Ś. (który nabywał i segregował złom), zaś skarżącej nie zna T. N., który pomagał D. P. w transakcjach nabywania i sprzedaży złomu. Jedyną osobą, która skojarzyła D. P. była T. J., która faktycznie sporządziła sporne faktury. Nie potwierdziło się oświadczenie skarżącej, iż jej kierowcy jeździli do W. na ul. A 12, tj. do rzekomego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez D. P., skąd przywozili złom. Jak wskazano wcześniej pracownik skarżącej M. Ś. zeznał w dniu 23 października 2012 r., że nie zna firmy P.H.U. B, ani jej właściciela, a także współpracującego z nim T. N.. Oświadczył, że nigdy nie transportował złomu z W. ani Ł., gdyż w 2007 r. zajmował się segregacją złomu i jeździł po złom samochodami marki Mitsubishi Catner i Fiat Ducato (oba o ładowności do 1,5 tony) tylko do osób prywatnych zamieszkałych w okolicznych miejscowościach sąsiadujących z P.. Biorąc pod uwagę, że skarżąca prócz wyżej wymienionych samochodów nie posiadała innych pojazdów o ładowności umożliwiającej przewiezienie złomu o wadze od 102 do 456 ton (według zestawienia na str. 8 decyzji organu kontroli skarbowej) oraz że nie przedstawiła wiarygodnych dowodów świadczących, że korzystała z usług transportu złomu wykonywanych przez innych przedsiębiorców, za udowodniony należało ocenić, że nie mogła nabyć od D. P. złomu wynikającego ze spornych faktur. Organy podatkowe trafnie oceniły, że zeznania skarżącej, iż złom kupowany od D. P. transportował S. G. , są niewiarygodne, który według zeznań skarżącej posiadał ciągnik siodłowy "bodajże" Scania i korzystał z naczepy będącej własnością skarżącej. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów z których wynika, że wymieniony wykonał na rzecz skarżącej około trzydziestu kursów ze złomem. Ponadto według ustaleń organu kontroli skarbowej w 2007 r. skarżąca nie posiadała naczepy. Świadek M. Ś. zeznał, że S. G. przyjeżdżał do skarżącej samochodem osobowym i nie transportował złomu. Niewiarygodne są również zeznania D. P. jakoby przetransportował złom wykazany w spornych fakturach. Organ kontroli skarbowej ustali bowiem, że w okresie w którym miały miejsce rzekome transakcje, D. P. posiadał samochód Fiat Ducato o ładowności 1.586 kg. W ocenie sądu organy słusznie oceniły również że zeznania pracownika skarżącej W. P., który zeznał, że przywoził złom z miejscowości Ł., nie mogą być dowodem w sprawie ponieważ świadek nie był pracownikiem skarżącej w 2007 r. Organ kontroli skarbowej zbadał również wskazane na fakturach miejsce prowadzenia działalności przez D. P. – W. ul. A 12. W trakcie oględzin w dniu 14 lipca 2009 r. organ ustalił, że pod wskazanym adresem znajduje się duży ogrodzony plac budowy. Ustalono, że do połowy 2008 r. na ww. placu znajdował się budynek Przedsiębiorstwa C, w którym siedzibę miało wielu przedsiębiorców. Nieruchomość została następnie sprzedana a budynek wyburzono. Na podstawie dokumentów uzyskanych do następcy prawnego C ustalono, że D. P. wynajmował lokal w ww. budynku w okresie od lutego 2006 r. do końca sierpnia 2007 r. Z powyższego wynika, że D. P. nie posiadał w W. placu na którym gromadziłby i segregował złom. Na podstawie informacji z Urzędu Gminy w W. organ kontroli skarbowej ustalił, że D. P. w miejscowości Ł. wykorzystywał do działalności gospodarczej budynek o powierzchni 20 m2 i plac o powierzchni 100 m2. Z powyższego wynika, że były to jedyne miejsca w których D. P. mógł gromadzić i segregować złom. Reasumując, przedstawione powyżej okoliczności faktyczne uzasadniają ocenę, zgodnie z którą faktury VAT sygnowane przez D. P. nie dokumentują faktycznych transakcji nabycia złomu przez skarżącą. Są to dokumenty fikcyjne wytworzone w celu obniżenia należności podatkowych, a wartości z nich wynikające nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Wobec powyższego za niezasadne należy uznać zarzuty i żądania aby organy podatkowe oszacowały wartość złomu zakupionego przez skarżącą od D. P.. Stosownie do art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Sąd stoi na stanowisku, iż szacownie podstawy opodatkowania nie ma zastosowania gdy wątpliwy jest sam fakt, że transakcja zakupu towarów miała miejsce i nabywca poniósł wydatek, co ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Sąd nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej z przyczyn wskazanych w zaskarżonej decyzji. Skoro organ kontroli skarbowej uwzględnił wniosek o przeprowadzenie konfrontacji i wyznaczył termin przeprowadzenia tego dowodu, to nie można organowi zarzucać naruszenia ww. przepisu jeśli do konfrontacji nie doszło na skutek nieusprawiedliwionej nieobecności skarżącej. W ocenie sądu organ kontroli skarbowej zgromadził obszerny materiał dowodowy, który pozwalał organom obu instancji, a także sądowi na ocenę, czy transakcje udokumentowane spornymi fakturami miały miejsce w rzeczywistości. Zatem żądanie uchylenia decyzji z powodu naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej, w celu przeprowadzenie konfrontacji, należało uznać za niezasadne. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 13 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.) oddalił skargę. mko