I SA/Łd 1142/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2015 r. sprawy ze skargi G. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku wykazanego na wystawionych fakturach ujawnionych i wprowadzonych do obrotu gospodarczego za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r. 1. oddala skargę; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi radcy prawnemu M. K. kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych powiększoną o kwotę podatku od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. z dnia [...] w sprawie nałożenia obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez G. G. w miesiącu: kwietniu, maju, czerwcu, lipcu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2011 r, w łącznej wysokości 88.734 zł. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie sprawdzenia prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. stwierdzono, że G. G. w kontrolowanym okresie wystawił faktury VAT na rzecz A Spółka z o.o. w Ł., które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ podatkowy ustalił, że G. G. był od 5 lipca 2003 r. zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z zaprzestaniem składania deklaracji VAT-7 od stycznia 2005 r. podatnik na podstawie art. 96 ust. 8 i ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, został wykreślony z rejestru podatników VAT z dniem 6 września 2007 r. G. G. w 2011 r. nie złożył żadnych deklaracji VAT-7, a w złożonych zeznaniach podatkowych PIT-36 za lata 2008-2010 nie wykazał żadnego przychodu, zaś za rok 2011 zadeklarował wyłącznie przychód z wynagrodzenia ze stosunku pracy (brak przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej). Z informacji przekazanych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych wynika, że w okresie od 01 stycznia 2009 r. G. G. nie figurował jako osoba prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą. W okresie od kwietnia do lipca oraz od września do grudnia 2011 r. G. G. wystawił na rzecz Spółki A 41 faktur, w których wykazał łącznie wartość netto: 385.800 zł i podatek VAT: 88.734 zł. Z treści powyższych faktur wynika, że dotyczą one montażu reklam, których podatnik jako podwykonawca miał dokonać na rzecz generalnego wykonawcy, tj. Spółki A. Organ podatkowy ocenił, że usługi montażu reklam udokumentowane powyższymi fakturami nie zostały wykonane przez wystawcę tych faktur - G. G. Mając na uwadze powyższe organ pierwszej instancji uznał, iż w odniesieniu do przedmiotowych faktur zastosowanie znajduje regulacja zawarta w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, i na podstawie wymienionego przepisu orzekł o obowiązku zapłaty podatku wykazanego w przedmiotowych fakturach. W odwołaniu wystawca faktur podniósł, że organ podatkowy pierwszej instancji analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dokonał jego dowolnej, wybiórczej oceny, błędnie przyjmując, że żadna z usług objętych fakturami wystawionymi na rzecz Spółki A nie została w rzeczywistości wykonana. Uzasadniając odwołanie podniósł, że po kilku latach ma prawo nie pamiętać wszystkich okoliczności związanych z wykonywanymi usługami. Podniósł, że zeznania, które wielokrotnie składał nie zawierają istotnych różnic, a formułowanie wniosków w oparciu o drobne pomyłki, luki w pamięci i przejęzyczenia - jest oczywistym błędem w postępowaniu administracyjnym i przekroczeniem uprawnień organu. Podkreślił, że większość reklam, które zamontował istnieje do dzisiejszego dnia. W ocenie podatnika decyzja została wydana z pominięciem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z którego wynika, że w sytuacji gdy dany podmiot nie ma statusu podatnika VAT, czynności wykonywane przez niego nie są objęte podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji podatnik stwierdził, że skoro z dniem 6 września 2007 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT, to od tego dnia nie mają do niego zastosowania normy zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie uwzględnił odwołania i wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił w całości ocenę organu pierwszej instancji, zgodnie z którą faktury wystawione przez podatnika na rzecz Spółki A, nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji podatek w nich zawarty podlega zapłacie na podstawie art. 108 § 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy przytoczył treść ww. przepisu, zgodnie z którym, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Wyjaśnił, że cytowany przepis przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego faktu wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Przepis ten odnosi się do każdego wystawcy faktury, niezależnie od posiadania statusu podatnika podatku od towarów i usług, czy faktu wykonania określonej w tej fakturze czynności. Wskazał, że przywołany przepis stanowi implementację do polskiego prawa normy wynikającej z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347) - poprzednio art. 21 ust. 1 lit. d VI Dyrektywy - który stanowi, że do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Organ odwoławczy ocenił, że warunkiem koniecznym dla orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jest niebudząca wątpliwości fikcyjność transakcji, których te faktury dotyczą. Organ odwoławczy przedstawił obszernie przebieg postępowania dowodowego, treść kolejnych protokołów przesłuchania G. G. i stwierdził, że podatnik nie posiadał żadnego doświadczenia w realizacji tego typu usług, zaplecza techniczno-organizacyjnego (tj. stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, środków transportu do przewożenia pracowników i materiałów, odpowiedniego sprzętu do montażu reklam na wysokości), pracowników posiadających stosowne uprawnienia i kwalifikacje. Organ drugiej instancji podkreślił, że wykonanie montaż reklam, których ilość i zakres terytorialny był znaczny - wymagało podjęcia stosownych przedsięwzięć logistycznych takich jak transport, zorganizowanie noclegów, a przede wszystkim wynajem specjalistycznego sprzętu oraz zatrudnienie pracowników posiadających stosowne uprawnienia. Podatnik na żadnym etapie prowadzonego postępowania nie przedstawił innych poza fakturami dowodów, chociażby w postaci rachunków, paragonów, faktur kosztowych potwierdzających ponoszone nakłady na realizację spornych zleceń (np. wynajem sprzętu, zakwaterowanie pracowników) lub chociażby przybliżonych lokalizacji, nazw obiektów zakwaterowania rzekomych pracowników w trakcie realizacji usług na terytorium całego kraju. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że powyższa ocena nie wynika - jak podniesiono w odwołaniu - z drobnych pomyłek, nieścisłości jakie wystąpiły podczas wielokrotnych przesłuchań, ale z faktu, że brak jest jakichkolwiek dowodów świadczących o wykonaniu przez G. G. usług wykazanych na zakwestionowanych fakturach. Organ podatkowy stwierdził, że nie kwestionuje samego faktu wykonania usług montażu reklam, natomiast w świetle ustaleń faktycznych przyjął, że wykonawcą usług montażu nie mógł być G. G. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym Spółka A mogła samodzielnie wykonywać wskazane usługi, bowiem w odróżnieniu od G. G. dysponowała stosownym sprzętem do ich wykonania oraz zatrudniała pracowników posiadających uprawnienia do prac na wysokościach. Organ wskazał także na rozbieżność w zeznaniach J. R. – prezesa spółki A i G. G. J. R. zeznał, że od 12 lat współpracuje z G. G., który wystawia na rzecz jego spółki faktury VAT z tytułu wykonywanych usług montażu reklam. Usługi zamawiane były telefonicznie. Faktury J. R. odbierał osobiście. Płatności dokonywał gotówką w dniu odbioru faktury bądź później. Nie posiadał jednak żadnych dowodów i dokumentów, które potwierdzałyby fakt przekazania gotówki za te faktury, czy też dowodów i dokumentów, które potwierdzałyby autentyczność przeprowadzonych transakcji. G. G. zeznał natomiast, że poza rokiem 2011 nie wykonywał żadnych usług na rzecz spółki A. Potwierdził, że otrzymywał należność gotówką. Nie potwierdzał jednak odbioru pieniędzy. W ocenie organu działania G. G. były nieracjonalne, gdyż za takie należy uznać powierzenie wykonania usług przypadkowym osobom, bez sprawdzenia czy posiadają uprawnienia, wiedzę i doświadczenie zawodowe w sytuacji, gdy sam G. G. takich uprawnień, wiedzy i doświadczenia nie posiadał. Organ odwoławczy podniósł także, że rzetelność transakcji pomiędzy skarżącym, a Spółką A była przedmiotem postępowania prowadzonego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-B. Żaden z kontrahentów Spółki A nie wskazał, aby usługi określone na kwestionowanych fakturach były wykonane przez podwykonawcę. Kontrahenci oświadczyli, że usługi zostały wykonane bezpośrednio przez Spółkę A, bądź, że nie posiadają wiedzy na temat ewentualnych podwykonawców. Za bezzasadny organ uznał podniesiony w odwołaniu zarzut, że wyrejestrowanie skarżącego z rejestru podatników VAT powoduje, że w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania przepisy zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług, w tym art. 108 tej ustawy. Organ odwoławczy wyjaśnił, że art. 108 ww. ustawy znajduje zastosowanie niezależnie od tego, czy dany podmiot posiada, czy też nie, status podatnika podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy ocenił, że wyrok TSUE w sprawie C-78/02 (Maria Karageorgou), nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. podatnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 KPA, polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Skarżący wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu skargi podniósł, że organy podatkowe analizując protokoły kolejnych zeznań wskazywały na drobne nieścisłości w zupełnym oderwaniu do faktu, iż od daty wykonania prac minęły trzy lata, ilość tych prac była znaczna, a zasięg terytorialny usług ogromny. W ocenie skarżącego treść protokołów przesłuchań wskazuje na niewielkie odstępstwa w jego zeznaniach. Stwierdził, że po kilku latach mam prawo nie pamiętać, czy wiertarka była jego własnością, czy przywoził ją ze sobą pracownik. Oświadczył, że każdy z zatrudnianych dorywczo pracowników, którzy działają w zasadzie nie jako pracownicy, ale jako współpracownicy, zatrudniani są do wykonania określonego dzieła i tak powinni być przez organ rozpatrywani. Większość z nich ma własne narzędzia do wykonania pracy, własnych innych współpracowników, wiedzą gdzie zamówić podnośnik, spawarkę czy transport. Stwierdził, że większość firm budowlanych funkcjonuje w podobny sposób. Zamówienia są ustne, nie ma rozbudowanych kosztorysów, analizy skutków finansowych, protokołów odbioru. Trudność w zdobyciu zlecenia, praca na progu opłacalności, bez dodatkowych zabezpieczeń finansowych jest dzisiaj codziennością i zastanawiać może chyba jedynie pracownika urzędu, niezaznajomionego z realiami rynku. Skarżący podniósł, że organy podatkowe zakwestionowały całość jego usług wyciągając wnioski z drobnych pomyłek, luk w pamięci i przejęzyczeń, pomimo że większość banerów reklamowych, które wskazał istnieje do dnia dzisiejszego. Skarżący zarzucił, że zaskarżona decyzja zapadła z pominięciem orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wydanego w zakresie art. 21(l)(d) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG), którego odpowiednikiem jest art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie skarżącego skoro został wykreślony z rejestru podatników VAT od dnia 6 września 2007 r., to zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ETS i NSA, nie miały wobec niego zastosowania w ogóle normy zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług. Podniósł, że w orzeczeniu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-78/02, stwierdzono, że podatku omyłkowo wykazanego na fakturze VAT przez podmiot, który nie działał jako podatnik VAT, nie można uznać za podatek od towarów i usług. W związku z tym wymieniona na fakturze kwota podatku nie wiąże się z obowiązkiem jej rozliczenia przez podmiot, który ją wystawił. Z powyższego wynika, zdaniem skarżącego, że wystawienie faktury i wykazanie podatku od transakcji niepodlegających opodatkowaniu lub przez podmiot niedziałający jako podatnik nie jest objęte normą art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej "p.p.s.a."). Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna. W sprawie istotne jest po pierwsze czy organy zasadnie przyjęły, że skarżący nie był faktycznym wykonawcą usług rozliczonych spornymi fakturami. Po drugie istotne jest czy zasadnie obciążyły skarżącego obowiązkiem zapłaty kwot podatku wykazanych w tych fakturach w trybie art.108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług dalej "u.p.t.u." (tekst jedn. Dz.U.2011.177.1054 ze zm.), skoro przyjęły, że skarżący nie był wykonawcą usług rozliczonych tymi fakturami, był wykreślony z rejestru podatników podatku VAT i w konsekwencji nie miał statusu podatnika. Analizując prawidłowo zebrany i wyczerpująco rozpatrzony oraz oceniony - w świetle art.122, art.187 § 1 i art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, dalej "Op" (tekst jedn. Dz.U.2012.749 ze zm.) - materiał dowodowy, Sąd w składzie rozpoznającym sprawę stwierdza, że organy zasadnie przyjęły, iż skarżący nie wykonał usług rozliczonych spornymi fakturami. Skarżący wystawił zatem faktury fikcyjne. Potwierdzają to następujące, udowodnione w postępowaniu podatkowym okoliczności. Skarżący za 2011 r. zadeklarował wyłącznie przychód z wynagrodzenia za pracę. Nie deklarował przychodu z działalności gospodarczej, nie figurował też jako osoba działalność taką prowadząca. Z treści zakwestionowanych faktur wynika, że dotyczą one montażu reklam, których podatnik jako podwykonawca miał dokonać na rzecz generalnego wykonawcy, tj. Spółki A w dużej ilości i w wielu miejscowościach na terytorium całego kraju. Słusznie organy podniosły, że skarżący nie przedstawił dowodów w postaci np rachunków, paragonów, faktur kosztowych potwierdzających ponoszone nakłady na realizację spornych zleceń ( wynajem sprzętu, zakwaterowanie pracowników). Słusznie też nie dały wiary twierdzeniom skarżącego, że prace wykonywali przypadkowo zatrudnieni pracownicy, uznając za nieracjonalne działania Skarżącego, który nie posiadał uprawnień, wiedzy i doświadczenia do prac tego rodzaju, a powierzał wykonania usług przypadkowym osobom, bez sprawdzenia czy posiadają uprawnienia, wiedzę i doświadczenie zawodowe. Skarżący wystawił na rzecz Spółki A 41 faktur, w których wykazał łącznie wartość netto: 385.800 zł i podatek VAT: 88.734 zł. Kwotę powyższą wypłacano skarżącemu gotówką. Brak jednak dowodów i dokumentów, które potwierdzałyby fakt przekazania gotówki za te faktury, czy też dowodów i dokumentów, które potwierdzałyby autentyczność przeprowadzonych transakcji. Powyższe czyni zasadnym stanowisko organów, że skarżący nie wykonał usług rozliczonych spornymi fakturami, oraz że faktury te były fikcyjne. Nie zasługuje także na uwzględnienie stanowisko skarżącego, że nie ma zastosowania w odniesieniu do niego art.108 ust.1 u.p.t.u., jako że nie miał on statusu podatnika podatku VAT. Powołane przez stronę skarżącą orzeczenie w sprawie C-78/02 (Maria Karageorgou) nie dotyczy faktur fikcyjnych. ETS istotnie stwierdził w tym wyroku, że podatku omyłkowo wykazanego na fakturze przez podmiot, który nie działał jako podatnik, nie można uznać za VAT. W związku z tym nie znajdują tu zastosowania regulacje dyrektywy nakazujące zapłatę podatku wykazanego na fakturze. W dyrektywie brak jest także przeciwwskazań, aby kwoty zapłacone na tej podstawie zostały zwrócone wystawcy faktury, który nie był podatnikiem. W ocenie ETS obowiązek zapłaty podatku dotyczy tylko transakcji wykonywanych przez podmiot działający jako podatnik. Tylko wówczas kwota wykazana na fakturze może być uznana za podatek. Art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie samego wystawienia faktury. Kwota wykazana w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie nie jest podatkiem należnym w tym rozumieniu, a swoistą sankcją. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA z 17.07.2014 r. sygn. akt I FSK 1252/13, LEX nr 1483544. Z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże podatek od towarów i usług i wprowadzi ją do obrotu prawnego, to jest obowiązany do jego zapłaty. Przyjmuje się, że art. 108 ust. 1 wskazanej ustawy dotyczy między innymi faktur wystawionych przez osoby, które wystawiły fakturę z podatkiem dla udokumentowania czynności niedokonanych (fikcyjnych), co powoduje, że w tym zakresie osoby te nie mają przymiotu podatnika w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., bowiem ten rodzaj aktywności (wystawianie fikcyjnych faktur VAT) nie jest objęty treścią art. 5 tej ustawy Innymi słowy, art. 108 ust. 1 U.p.t.u. kreuje obowiązek zapłaty kwoty "podatku" wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Chodzi więc o obowiązek zapłaty, stanowiący powinność skonkretyzowaną już w obrębie tego przepisu bez powiązania w szczególności z instytucjami takimi jak obliczanie i wpłacanie podatku za okresy miesięczne oraz kształtowanie zobowiązania podatkowego według określonych relacji między podatkiem należnym i podatkiem naliczony. W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że organy nie naruszyły powołanych wyżej przepisów ustawy Ordynacja podatkowa (w skardze błędnie powołano przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego zawierających podobne regulacje). Nie naruszyły też art.108 ust.1 u.p.t.u. W tej sytuacji Sąd skargę oddalił na podstawie art.151 p.p.s.a. m.m.