I SA/Łd 1144/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.), Asesor WSA Cezary Koziński, Protokolant asystent sędziego Izabela Wędrak, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2006 r. na rozprawie przy udziale - sprawy ze skargi D. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie opłaty skarbowej oddala skargę I SA/Łd 1144/05 Uzasadnienie W dniu [...] pomiędzy A. P. a D. D. (nabywca) została zawarta umowa sprzedaży nieruchomości położonej w Ł. przy ulicy A 98/100 za cenę 100 000 złotych. Powyższa nieruchomość składa się z działki nr 72/1 o powierzchni 5.353 m2 objętej księgą wieczystą nr [...] oraz działek nr 71/1 i 71/2 o łącznej powierzchni 25.738 m2 objętej księgą wieczystą nr [...] i jest zabudowana stacją benzynową ze sklepem i barem, motelem, budynkiem biurowo-mieszkalno –magazynowym oraz budynkiem mieszkalnym (w budowie). Pierwszy Urząd Skarbowy Ł. uznał, że określona przez strony cena sprzedaży nieruchomości nie odpowiada wartości rynkowej i wezwał strony do podwyższenia tej wartości do kwoty 2 450 000 złotych (w tej wysokości określono wartość nieruchomości przy wnoszeniu jej jako aportu do spółki "A") D. D. nie wyraził zgody na podwyższenie wartości tej nieruchomości do tej kwoty i przedstawił wycenę nieruchomości dokonaną przez pana Ś. (dla celów gospodarczych) na kwotę 611.400 zł. Biegli (M. – B., M.) powołani przez Urząd Skarbowy określili wartość nieruchomości na kwotę 1 364 000 złotych. Pierwszy Urząd Skarbowy Ł. w decyzji z dnia [...] jako podstawę obliczenia opłaty skarbowej przyjął kwotę 2 450 000 złotych. Rozpatrując odwołanie D. D. od powyższej decyzji Izba Skarbowa w Ł. powołała kolejnych biegłych, którzy wartość spornej nieruchomości oszacowali na kwotę 2 618 700 złotych (opinia "A" spółki z.o.o) Izba Skarbowa w Ł. uznając, że przyjęta przez Urząd Skarbowy podstawa obliczenia opłaty skarbowej odpowiada wartości rynkowej nieruchomości decyzją z dnia [...] utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2004 r. sygnatura akt I SA/Łd 126/03 uchylił powyższą decyzję. W uzasadnieniu wyroku wskazano w szczególności, że określenie podstawy opodatkowania w wysokości 2 450 000 złotych nie zostało dostatecznie uzasadnione. Organy podatkowe nie uzasadniły, że wartość aportu w rozumieniu prawa handlowego jest tożsama z wartością przedmiotu umowy kupna – sprzedaży określoną zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o opłacie skarbowej. Organy podatkowe niedostatecznie przeanalizowały własne (inne niż uzyskane od biegłych) dane porównawcze i nie weryfikowały tych danych z danymi opinii biegłych a także niedostatecznie oceniły trzy, istotnie ze sobą sprzeczne, zgromadzone w sprawie opinie biegłych rzeczoznawców. Biorąc pod uwagę uzasadnienie powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] uchylił decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] w całości i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. rozpatrując ponownie sprawę decyzją z dnia [...] określił opłatę skarbową od czynności cywilnoprawnej w wysokości 130 935 zł przyjmując wartość nieruchomości w kwocie 2 618 700 złotych. W uzasadnieniu decyzji wskazano m.in. że wycena kompleksu zawierającego stację paliw, motel, sklep, budynki biurowe i gospodarcze wymaga wiadomości specjalnych, bardzo dobrej znajomości tego segmentu rynku i posiadania specjalistycznych informacji i może być określona wyłącznie na podstawie analizy rynku, na którym się znajduje. Rynek obrotu stacjami benzynowymi stanowiącymi wyżej opisany zabudowany kompleks jest w Ł. stosunkowo słabo rozwinięty, a podobne transakcje występują na nim rzadko. Stąd też Naczelnik tut. Urzędu wystąpił z prośbą do organów podatkowych w województwie łódzkim oraz w województwach ościennych z prośbą o przesłanie informacji o podobnych transakcjach. W wyniku tego zapytania uzyskano informacje o kilku transakcjach dotyczących sprzedaży stacji benzynowych z zapleczem oraz bez. Wartości podane w umowach sprzedaży kształtowały się od 351.000- do 4.985.500- zł ( średnia wyniosła ok. 2.660.000- zł). Cały zebrany w sprawie materiał dowodowy w postaci informacji o zbliżonych transakcjach został udostępniony biegłym rzeczoznawcom powołanym zarówno przez tut. organ podatkowy jak i organ nadrzędny - stosownie do art. 298 ust. 6 ustawy Ordynacja podatkowa. W aktach sprawy znajdują się trzy opinie biegłych dotyczące ustalenia wartości przedmiotowej nieruchomości. Obowiązkiem organu podatkowego jest poddanie dokładnej analizie tych opinii. Analizując przedmiotowe opinie, organ podatkowy stwierdził że: 1. dostarczona przez nabywcę wycena dokonana w kwietniu 2001 roku, przez rzeczoznawcę majątkowego Z. Ś. dotycząca określenia indywidualnej wartości nieruchomości na dzień 3.10.2000 rok, dla podjęcia przez właściciela dalszych decyzji gospodarczych - wykonana została metodą dochodową. Metoda dochodowa polega na określeniu wartości nieruchomości w oparciu o przyszłe dochody jakie można uzyskać z nieruchomości. Już z określenia celu szacunku wynika, że wycena ta nie określała wartości rynkowej a jedynie wartość indywidualną i celem tego szacunku był cel gospodarczy czyli prowadzenie w przyszłości działalności zarobkowej dopuszczonej przez prawo w celu osiągnięcia zysku finansowego. Wobec powyższego nie mogła ona stanowić podstawy wymiaru opłaty skarbowej z tytułu umowy sprzedaży nieruchomości. 2. Wycena dokonana w dniu 14 lipca 2001 roku przez biegłych rzeczoznawców A. M. B. i T. M. na zlecenie tutejszego Urzędu Skarbowego. Powołanie biegłych w celu wydania opinii nie zwalnia organu podatkowego od oceny tego dowodu w świetle zasad logiki i całości zebranego materiału dowodowego. Wycena wykonana przez wymienionych biegłych choć wykonana metodą porównawczą wskazywała na dowolność w doborze materiału porównawczego, nie uwzględniała specyfiki szacowanej nieruchomości, nie porównywała nieruchomości o podobnym przeznaczeniu i nie poparta była przekonującą analizą tego segmentu rynku - nie można porównywać stacji benzynowej usytuowanej na terenie zamkniętym - na byłym terenie zakładowym, czy też stacji benzynowej położonej przy bocznej ulicy w P. o niskim standardzie, z kompleksem stanowiącym stację benzynową motel, bar, sklep, położonym przy ruchliwej trasie wylotowej z dużego miasta. Działki zabudowane stacjami benzynowymi wybrane do bazy porównawczej o wyższej wartości i lokalizacją zbliżone do działki wycenianej zostały przez biegłych rzeczoznawców pominięte. Przy czym nie wiadomo czym biegli kierowali się wybierając do porównań nieruchomości w G. i dwie w P. a pozostałe zlokalizowane np. w Ł. i S. pominęli. Taka wycena - mimo jej uzupełnienia przez biegłych rzeczoznawców - nie odpowiada - standardom zawodowym i obiektywnej ocenie (umiejętność przyjęcia do konkretnej wyceny odpowiednich nieruchomości z danego rynku świadczy o kompetencji rzeczoznawców), dlatego nie może stanowić podstawy wymiaru opłaty skarbowej. 3,. Wycena dokonana w dniu 30 października 2002 roku przez biegłych rzeczoznawców A. J., M. S. i K. O. - na zlecenie Izby Skarbowej w Ł.. W wycenie tej biegli rzeczoznawcy przeanalizowali przeznaczenie nieruchomości, zarówno pod kątem lokalizacji zabudowy jak i gruntu. Poddali szczegółowej analizie lokalizację szczegółową stwierdzając, że nieruchomość spełnia wszystkie wymogi kompleksowej obsługi ruchu tranzytowego oraz lokalnego. Dokonali również analizy rynku paliwowego (z której to analizy wynika, że usytuowanie i wielkość stacji benzynowej ma bezpośredni związek z jej wartością rynkową), nieruchomości usługowych i mieszkaniowych Przy określaniu wartości rynkowej, z uwagi na jej szczególne cechy i rodzaj poddali analizie ceny transakcyjne uzyskiwane za nieruchomości podobne na regionalnym i krajowym rynku nieruchomości (przez podobne, porównywalne, nieruchomości - rozumie się tu takie, których stan prawny, faktyczny i funkcjonalny był najbardziej zbliżony do wycenianej). Wartość została określona w oparciu o szczegółową analizę stanu nieruchomości z dnia nabycia. Oceniono stan techniczno-użytkowy poszczególnych budynków na dzień transakcji. Przy określaniu wartości wzięte zostały po uwagę wszystkie cechy rynkowe: lokalizacja, stan techniczny, technologia wykonania, przeznaczenie poszczególnych elementów nieruchomości. Wartość rynkowa została pomniejszona o wartość nakładów dokonanych po dacie nabycia. Opinia jest wykonana w sposób rzetelny, fachowy i z należytą starannością. Wycena ta więc w pełni odpowiada wymogom merytorycznym i prawnym.. Uwzględnia wszystkie przewidziane w ustawie o opłacie skarbowej elementy składające się na "wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej" Stąd też w oparciu o cały zebrany materiał w sprawie, nie pomijając żadnych znajdujących się w aktach dokumentów Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął za podstawę obliczenia opłaty skarbowej wartość zabudowanej nieruchomości położonej w Ł. przy ulicy A 98-100 posiłkując się opinią biegłych rzeczoznawców z dnia 30 października 2002r na kwotę 2.618.700.- zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania podatnika decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji podzielając stanowisko i wnioski Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.. W skardze do sądu administracyjnego D. D. wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Skarżący podniósł zarzuty: 1. Naruszenia przepisów art. 123 i 200 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez pozbawienie podatnika prawa do czynnego udziału w każdym stadium toczącego się postępowania. 2. Naruszenie przepisu art. 122 ustawy ordynacja podatkowa poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. 3. Naruszenie przepisu art. 125 § l i art. 139 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nadmierną przewlekłość postępowania. 4. Naruszenie przepisu art. 10 ust l pkt c ustawy o opłacie skarbowej poprzez brak ustalenia rzeczywistej wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości. 5. Naruszenie przepisu art. 10 ust. 2 i 3 ustawy o opłacie skarbowej poprzez błędne określenie wartości rynkowej nieruchomości oraz pominięcie w tym zakresie dwóch spośród trzech sporządzonych w sprawie opinii biegłych. Strona skarżąca wskazuje w szczególności, że przepis art. 10 ust. 1 pkt c ustawy o opłacie skarbowej nie pozostawia organowi podatkowemu innej metody obliczenia wartości nieruchomości (poza metodą porównawczą). Opinia biegłych J., Ś. i O. została wydana z naruszeniem art. 10 ustawy o opłacie skarbowej, gdyż dla porównania przyjęto obiekty położone w innych miejscowościach. Opinia to jest wewnętrznie sprzeczna, gdyż rzeczoznawcy dokonali wyceny dwiema różnymi metodami dochodząc do odmiennych wniosków. Zdaniem skarżącego brak podobnych transakcji w danej miejscowości powinien skutkować przyjęciem, że cena sprzedaży określona w umowie jest zarazem wartością rynkową nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz 1270 ze zm.) ocena prawa i wskazania co do dalszego postępowania wyważone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W uzasadnieniu wyroku z dnia 7 kwietnia 2004 r. Wojewódzki Sad Administracyjny wskazał, że cena i wartość w wysokości 100.000 zł w relacji do przedmiotu rozważonej czynności cywilnoprawnej mogła budzić uzasadnione wątpliwości i zastrzeżenia organów podatkowych, a więc doprowadzić do postępowania unormowanego w art. 10 ust. 3 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4 poz 23 ze zm.). Skarżący nie może więc obecnie skutecznie podnosić, że cena sprzedaży określona w umowie ( 100.000 zł) jest zarazem wartością rynkową spornej nieruchomości. Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o opłacie skarbowej wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia dokonania tej czynności, bez odliczenia przyjętych przez nabywcę długów i ciężarów. Powyższy przepis wyraźnie odnosi pojęcie wartości rynkowej do rzeczywistego obrotu rzeczami i prawami majątkowymi, to jest w praktyce do cen jakie na danym terenie można uzyskać w wypadku sprzedaży rzeczy i praw tego rodzaju. Użyte w tym przepisie określenia "w danej miejscowości" czy "z dnia dokonanej czynności" nie mogą być rozumiane dosłownie ale oznaczają, że materiał porównawczy do ustalenia rzeczywistej wartości rynkowej nieruchomości powinien uwzględniać transakcje możliwie najbardziej zbliżone w czasie do dnia czynności, której wartość jest ustalana i dotyczyć nieruchomości położonych na zbliżonym terenie (rynku) a nie koniecznie położonych w tej samej miejscowości. Przyjęcie odmiennej koncepcji w wielu przypadkach w praktyce uniemożliwiałoby zastosowanie cytowanego przepisu. Bezzasadny jest też podnoszony przez stronę skarżącą zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez pozbawienie podatnika prawa do czynnego udziału w każdym stadium toczącego się postępowania. Podatnik zresztą nie precyzuje nawet, na jakim etapie postępowanie miał zostać pozbawiony możliwości czynnego udziału w sprawie. Zebrany materiał dowodowy i akta sprawy przeczą twierdzeniom podatnika. W szczególności zarówno przed wydaniem decyzji przez organ I jak i II instancji strona miała zapewnioną możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wbrew zarzutom podatnika w toku postępowania dokładnie wyjaśniono stan faktyczny sprawy. Niewątpliwie postępowanie w sprawie toczyło się z naruszeniem zasady szybkości postępowania, ale brak jest podstaw do przyjęcia, że naruszenie tej zasady miało wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe dysponowały trzema opiniami biegłych ustalającymi wartość rynkową spornej nieruchomości. Z uwagi na odmienne ustalenia tych opinii organy podatkowe nie mogły podzielić wniosków wszystkich opinii i swoje ustalenia mogły oprzeć jedynie na części materiału dowodowego ( jednej z opinii). Zadaniem organów podatkowych zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku z dnia 7 kwietnia 2004 r. było więc przeanalizowanie zgromadzonych w sprawie opinii i wskazanie przyczyn odmowy uwzględnienia wniosków pozostałych opinii biegłych. Realizując powyższe zalecenia organy podatkowe w sposób przekonujący, bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów wskazały, z jakich przyczyn nie podzielają wniosków opinii Z. Ś. i biegłych A. M. – B. i T. M. Trzeba zgłosić się ze stroną skarżącą, że przepisy ustawy o opłacie skarbowej nie pozostawiają organom podatkowym swobody w ustaleniu wartości rynkowej nieruchomości. Jednakże to właśnie w opinii z dnia 30 października 2002 r. biegli ustalili wartość rynkową nieruchomości zgodnie z przepisami art. 10 ust. 2 i 3 ustawy o opłacie skarbowej na kwotę 2.618.700 złotych. W aneksie do powyższych opinii biegli w tzw. podejściu dochodowym określili wartość rynkową samej stacji paliw (wraz z barem i sklepem) na kwotę 1.500.00 złotych. Ta wycena została dokonana nie tylko według innych kryteriów niż określone w art. 10 ust. 2 i 3 ustawy o opłacie skarbowej ale również nie obejmuje całej nieruchomości zakupionej przez skarżącego w dniu 3 października 2000 r. (lecz jedynie jej część). Nie można więc podzielić poglądu strony skarżącej, że powyższa opinia jest wewnętrznie sprzeczna Z powyższych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi z mocy art. 151 cyt. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji wyroku.