I SA/Łd 1145/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: St. sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2017 r. sprawy ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...][...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w 19% podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2012 roku lokalu mieszkalnego. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 148 (sto czterdzieści osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł-B z [...] r., określającą M. N. 19% podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2012 roku lokalu mieszkalnego w kwocie 3 772 zł i określił owo zobowiązanie w kwocie 3 695 zł. Z akt sprawy wynika, że M. N.1 był współwłaścicielem (z udziałem 1/2) stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego nr 11 położonego w Ł. przy ulicy A 2-14. Rzeczone prawo nabył w wyniku dziedziczenia: - 1/6 udziału w 1996 roku po zmarłym ojcu M. N.2; - 2/6 udziału w 2011 roku po zmarłej matce B. N.. Swój udział zbył w ramach transakcji sprzedaży tego lokalu za cenę 215 000 zł, dla której sporządzono 11 stycznia 2012 r. akt notarialny. Ponieważ 2/6 udziału zostało zbyte przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło jego nabycie, podatnik złożył 25 kwietnia 2013 r. zeznanie PIT-39 za rok podatkowy 2012, w którym zadeklarował: przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości 71 666,67 zł; (2/6 x 215.000,00 zł); koszty uzyskania przychodu 63,96 zł; dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości 71 602,71 zł; kwota dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) 71 602,71 zł. Organ ustalił, że zadeklarowane wydatki na własne cele mieszkaniowe stanowiące podstawę dla zwolnienia z opodatkowania uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości dochodu dotyczyły: 1. Spłaty w okresie luty 2012 - grudzień 2014, zaciągniętego w 2008 r. kredytu na zakup wspólnie z A. D., obecną żoną podatnika, lokalu mieszkalnego nr 7 położonego w Ł. przy ulicy B 150 (dla rzeczonej transakcji, w ramach której podatnik nabył 1/2 części w prawie własności przedmiotowego lokalu, sporządzono akt notarialny z 8 stycznia 2008 r.) .W myśl umowy z 3 stycznia 2008r. bank udzielił podatnikowi oraz A. D. kredytu w kwocie 220 187,50 zł, na który składały się: kwota postawiona do dyspozycji kredytobiorców w wysokości 213 500 zł (z czego 197 500 zł na zakup lokalu mieszkalnego, 6 000 zł na pokrycie części kosztów remontu tej nieruchomości oraz 10 000 zł na refinansowanie poniesionych kosztów); koszty z tytułu ubezpieczenia ryzyka od utraty pracy w wysokości 4 739,85 zł; kwota prowizji z tytułu udzielenia kredytu w wysokości 1 497,65 zł; koszty z tytułu opłaty sądowej należnej za wpis hipoteki w wysokości 200 zł; opłata z tytułu wyceny nieruchomości w wysokości 250 zł. 2. Remontu w/w lokalu. Następnie podatnik oświadczył, że zadeklarowana w zeznaniu kwota kosztów uzyskania przychodu wykazana została omyłkowo oraz, że nie poniósł wydatków dotyczących kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości przy ulicy A 2-14. Organ pierwszej instancji w decyzji z [...] r. zakwestionował wysokość wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe. Nie zaliczył do tej kategorii wydatków na: spłatę kredytu mieszkaniowego w części, w jakiej dotyczyły udziału w prawie własności lokalu mieszkalnego nr 7 położonego w Ł. przy ulicy B 150, przypadającego na rzecz A. D. oraz tej jego części, jaka według umowy kredytu dotyczyła refinansowania poniesionych kosztów w kwocie 10 000 zł oraz zakup skrzyni obrotowej, zestawu opraw kwadratowych, oprawki ANS do żarówek oraz trzech zestawów żarówek LED. W odwołaniu podatnik zarzucił naruszenie: - art. 30e, w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1, w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, iż na cele mieszkaniowe przeznaczono jedynie 51 816,83 zł, gdy tymczasem kwota ta wynosiła 71 666,67 zł, wnosząc na tej podstawie o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez nie obciążanie go podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok od dochodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego. Argumentując za przyjęciem wszystkich poniesionych wydatków na spłatę kredytu mieszkaniowego jako wydatków na własne cele mieszkaniowe podatnik zwróci uwagę, że dokonał ich z własnego rachunku bankowego oraz na to, że wraz z żoną, na mocy umowy kredytu był dłużnikiem solidarnym. Podkreślił, że w okresie od 1 lutego 2012 r. do 31 grudnia 2014r. pozostawał (i nadal pozostaje) w związku małżeńskim z A. N. z domu D., a od 20 czerwca 2012 r. jego rodzina powiększyła się o syna, a więc spłata rat kredytowych realizowała potrzeby mieszkaniowe rodziny podatnika. W jego ocenie kwota 10 000 zł, na refinansowanie kosztów, dotyczy wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, w związku z czym splata kredytu mieszkaniowego w części przypadającej na tę kwotę powinna być zwolniona z opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu wskazanej na wstępie decyzji z [...] r wskazał, że podatnik ma prawo do skorzystania ze zwolnienia w przypadku przeznaczenia dochodu ze zbycia nieruchomości na nabycie udziału w stanowiącym odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnym lub spłaty zaciągniętego na taki cel przed zbyciem nieruchomości kredytu. Będąc jedyną osobą spłacającą w latach 2012-2014 zaciągnięty wraz z A. D. kredyt mieszkaniowy M. N.1 dokonywał wpłat, które posiadały dwojaki charakter: w części dotyczyły nabycia jego udziału, w części zaś udziału żony. W zakresie tych drugich spłat nie realizował on swojego celu mieszkaniowego, ten był już zaspokojony w drodze spłaty przezeń kredytu na zakup własnego udziału, który na mocy przywołanego art. 206 Kc dawał stronie uprawnienie do współposiadania rzeczy wspólnej oraz do korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli. Finansując udział żony podatnik nie zwiększał swoich uprawnień tylko uprawnienia A. D.. Odnosząc się do argumentacji, iż w ten sposób podatnik realizował potrzeby mieszkaniowe swojej rodziny organ zaznaczył, że ustawa podatkowa nie stoi na przeszkodzie realizacji przez podatnika potrzeb mieszkaniowych swoich bliskich. Nie oznacza to jednakże, że wydatkować dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości ze skutkiem jego zwolnienia z opodatkowania można na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych osób "trzecich" w ramach sfinansowania kredytu zaciągniętego przez te osoby na zakup nieruchomości czy też udziału w prawie własności takowej. Przedmiotowe zwolnienie z opodatkowania odbywa się w ramach nabyć dokonanych przez podatnika w swoim imieniu i na swoją rzecz, a nie na rzecz osób trzecich, o czym przesądza, w ocenie organu odwoławczego, treść art. 21 ust. 25 pkt 2 lit.a, w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit.a u.p.d.o.f. Zatem sfinansowanie kredytu na nabycie przez małżonka udziału w prawie własności lokalu mieszkalnego nie będzie korzystało ze zwolnienia. Nie zmienia tego podnoszona okoliczność solidarnej odpowiedzialności za zaciągnięte zobowiązania kredytowe - nie podważa to bowiem faktu, że to nie podatnik stał się właścicielem udziału w prawie własności lokalu nabytego do odrębnego majątku przez A. D.. Odnosząc się w tym miejscu do obliczenia wysokości wydatków na własne cele mieszkaniowe, związanych ze spłatą przez kredytu mieszkaniowego organ zauważył, że organ podatkowy pierwszej instancji dopuścił się w tym zakresie dwóch nieprawidłowości. Przyjął bowiem, że kredyt zaciągnięty przez podatnika w 2008 r. wraz z A. D. opiewał na kwotę 213 500 zł, tymczasem z umowy kredytu z 3 stycznia 2008r. wynika, że "bank udziela (...) kredytu w kwocie 220 187,50 zł ". To ta ostatnia kwota była więc przez kredytobiorców spłacana i to w odniesieniu do niej powinno obliczać się proporcję, w jakiej poszczególne raty spłacone w latach 2012-2014 dotyczyły zdefiniowanego ustawą własnego celu mieszkaniowego. Ustalając tę proporcję organ wskazał, że zaciągnięty kredyt nie dotyczył celu mieszkaniowego w części w jakiej obejmował: koszty z tytułu ubezpieczenia ryzyka od utraty pracy w wysokości 4 739,85 zł, kwotę należnej prowizji z tytułu udzielenia kredytu w wysokości 1 497,65 zł, opłatę z tytułu wyceny nieruchomości w wysokości 250 zł. Cel mieszkaniowy realizowały natomiast następujące elementy kredytu: kwota postawiona do dyspozycji kredytobiorców w wysokości 213 500 zł, z czego: - 197 500 zł na zakup lokalu mieszkalnego nr 7 położonego w Ł. przy ulicy B 150; - 6.000 zł na pokrycie części kosztów remontu tej nieruchomości - 10 000 zł (wbrew temu co podnosi organ podatkowy pierwszej instancji - druga nieprawidłowość) na "refinansowanie poniesionych kosztów", bowiem jak wyjaśnił podatnik stanowiła ona zwrot kosztów poniesionych przezeń i A. D., jako zadatek, zgodnie z umową przedwstępną, przy czym kredyt był udzielony na całą wartość mieszkania (207 500 + 6.000 zł na remont nieruchomości), - 200 zł, jako koszty z tytułu opłaty sądowej należnej za wpis hipoteki. Uwzględniając powyższe organ odwoławczy skonstatował, iż spośród kwoty kredytu udzielonego na 220 187,50 zł, jego część obejmująca 213 700 zł, tj. 97,05% służyła realizacji określonego ustawą celu mieszkaniowego, a więc i taki sam procent spłaconych rat kredytu pełniłby tożsamą funkcję, gdyby nie konieczność podzielenia spłaconej przez podatnika kwoty przez dwa. Wysokość wydatków na własne cele mieszkaniowe poniesionych w związku ze spłatą kredytu należy więc obliczyć mnożąc kwotę wynikającą z kserokopii rachunków bankowych przez 97,05% i dzieląc otrzymany wynik przez dwa daje kwotę 22 431,05 zł. Wysokość wydatków uznanych przez organ podatkowy pierwszej instancji za poniesione na remont własnego lokalu mieszkalnego wyniosła 29 790, 26 zł. Ogółem zdaniem organu wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe wyniosły zatem 52 221,31 zł, co znalazło odzwierciedlenie w treści decyzji. W treści skargi M. N.1 podtrzymał zarzuty podniesione w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Spór w sprawie dotyczy rozumienia pojęcia "własne cele mieszkaniowe", którego ustawodawca używa w art. 21 ust. 1 punkt 131 ustawy podatkowej, statuującego przedmiotową ulgę podatkową. Wyjaśniając znaczenie tego pojęcia organy podatkowe zastosowały wykładnię językową. Jej wyniki są jednoznaczne i wskazują, że własne cele mieszkaniowe to te, które dotyczą jedynie skarżącego M. N.1, z wyłączeniem innych osób, w tym zwłaszcza A. D.. Jednak przypomnieć w tym miejscu należy, że od sierpnia 2009 r. skarżący i A. D. są małżeństwem, i wspólnie wychowują swoje dziecko. Co za tym idzie w 2012 r., gdy skarżący przeznaczał przedmiotowe środki ze sprzedaży swego udziału w mieszkaniu przy ul. A na spłatę kredytu bankowego czynił to jako członek założonej przez siebie rodziny. Podnieść też wypada, że skarżący wraz z rodzina zamieszkuje w mieszkaniu przy ul. B, na zakup którego zaciągnął, będąc jeszcze stanu wolnego, rzeczony kredyt bankowy. Nie można także zapomnieć, że drugim dłużnikiem banku z tytułu udzielenia tego kredytu była A. D., ówcześnie partnerka życiowa skarżącego, a od sierpnia 2009 r. jego żona. Zatem o ile nie budzi wątpliwości sądu pierwszej instancji teza, iż w procesie wykładni przepisów prawa, w tym prawa podatkowego, pierwszeństwo ma wykładnia językowa o tyle jest równie oczywiste, że zwolnienie z art. 21 ust.1 punkt 131 ustawy jest tzw. normą celu społecznego. Zasadniczym celem takich norm jest rozwój określonej dziedziny życia społecznego (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 113). Nie może zatem budzić wątpliwości, że celem wprowadzenia przedmiotowego zwolnienia podatkowego było preferowanie przez ustawodawcę przeznaczenia przez obywateli środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na zaspokojenie swych potrzeb mieszkaniowych Oznacza to, że odkodowanie znaczenia treści cytowanego wyżej pojenia wymaga zastosowania także wykładni celowościowej. Ponadto nie można też zapominać o kontekście konstytucyjnym. Wystarczy jedynie wspomnieć, że w art. 18 obowiązującej Konstytucji RP małżeństwo i rodzicielstwo znajdują się pod opieką i ochrona Rzeczypospolitej Polskiej. W tej sytuacji oczywiste staje się twierdzenie, że dla zrozumienia treści pojęcia "własne cele mieszkaniowe" nie jest wystarczająca wykładnia językowa. Jej wynik nie wytrzymuje krytyki na gruncie wartości konstytucyjnych. Jeśli bowiem art. 18 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nakazuje chronić i otaczać opieką rodzinę to zastosowanie jedynie wykładni językowej chroni jedynie jednego członka tej rodziny w sposób nieuprawniony pozostawiając poza polem swego oddziaływania pozostałych członków rodziny, których państwo również winno chronić i otaczać opieką. Jeśli zaś wesprzeć powyższe wywody wykładnią celowościową, która preferuje cel wprowadzenia do porządku prawnego omawianej regulacji, którym jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych obywateli to stanie się jasne, że wyniki wykładni językowej są niewystarczające dla zrozumienia jej znaczenia, a jej sens sprowadza się do poglądu, że własne cele mieszkaniowe obejmują cele mieszkaniowe rodziny, której członkiem jest dany podatnik, w tym wypadku skarżący. Dodatkowo wskazać należy, że inspiracją dla wyrażonej wyżej interpretacji omawianego pojęcia jest jego rozumienie wyłożone w cytowanym w skardze wyroku WSA w Gdańsku z dnia 21 stycznia 2010r., sygn. akt I SA/Gd 829/09. Stwierdzenia powyższe nakazują uznać, że organy podatkowe błędnie zinterpretowały treść pojęcia "własne cele mieszkaniowe" użyte w art. 21 ust.1 punkt 131 ustawy podatkowej, co spowodowało wydanie rozstrzygnięcia niekorzystnego dla skarżącego. Dlatego w toku ponowionego postępowania organ odwoławczy weźmie pod uwagę przedstawione wyżej wywody i dokona wykładni cytowanego wyżej pojęcia z uwzględnieniem wykładni celowościowej i kontekstu konstytucyjnego. Mając na uwadze powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U z 2016r., poz. 718 ze zm.). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. mko