I SA/Łd 1148/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.), Asesor WSA Renata Kubot -Szustowska, Protokolant Tomasz Porczyński, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2007 r. na rozprawie sprawy ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2004 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś., na podstawie art. 207, art. 21 § 1, § 3 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 96 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług określił zwanej dalej "ptu" A R. M. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2004 roku w wysokości 11.858 złotych. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że A R. M. dokonuje hurtowych dostaw komputerów i urządzeń peryferyjnych dla głównego odbiorcy B spółka jawna M.M.Z. A R. M. w dniu 29 czerwca 2004 roku złożył w Urzędzie Skarbowym Ł.-Ś. zgłoszenie identyfikacyjne NIP-1 oraz zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R wraz z oświadczeniem, że pomimo otrzymania zezwolenia na działalność gospodarczą z dniem 1 stycznia 2004 roku działalność nie została rozpoczęta, a planowane rozpoczęcie działalności nastąpi z dniem złożenia zgłoszenia rejestracyjnego. Przed dniem dokonania zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R podatnik dokonał dostawy towarów dla B spółka jawna M.M.Z. na podstawie następujących faktur VAT: 1. nr [...] z dnia [...] - wartość netto 5.963,62 złotych, podatek VAT 1.312,00 złotych 2. nr [...] z dnia [...] - wartość netto 12.395,17 złotych, podatek VAT 2.726,94 złotych, 3. nr [...] - z dnia [...] - wartość netto 1.401,04 złote, podatek VAT 308,23 złote, 4. nr [...] - z dnia [...] - wartość netto 10.950,26 złotych, podatek VAT 2.409,06 złotych, 5. nr [...] - z dnia [...] - wartość netto 2.649,70 złotych, podatek VAT 582,93 złotych, 1. nr [...] - z dnia [...] - wartość netto 7.969,21 złotych, podatek VAT 1.753,23 złotych, 2. nr [...] - z dnia [...] - wartość netto 3.471,34, podatek VAT 763,69 złotych, 3. nr [...] - z dnia [...] - wartość netto 7.699,64 złotych, podatek VAT 1.693,92 złotych, 4. nr [...] - z dnia [...] - wartość netto 1.401,04 złote, podatek VAT 308,23 złote, Łącznie wartość netto 53.901,02 złotych, podatek VAT 11.858,23 złotych Podatek VAT należny, wynikający z wyżej wskazanych faktur podatnik wykazał w deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 2004 roku. Powołując się na treść art. 96 ust. 1 wskazanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług, organ podatkowy pierwszej instancji podniósł, że podatnik przed dniem dokonania pierwszej czynności winien złożyć właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, stosowanie zaś do treści art. 108 ptu w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest zobowiązana do jego zapłaty. Przywołując z kolei treść z art. 19 ust. 1 i 4 ptu, Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. wskazał, że obowiązek podatkowy powstaje z chwila wydania towaru lub wykonania usługi, jeśli natomiast dostawa towaru lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Reasumując - organ podatkowy pierwszej instancji - stwierdził, że podatnik przed dniem wystawienia pierwszej faktury winien zarejestrować się jako podatnik VAT, a opisane wyżej faktury rozliczyć z momentem powstania obowiązku podatkowego, tj. w miesiącu maju 2004 roku. Od decyzji z dnia [...] nr [...] odwołanie złożył pełnomocnik podatnika. Zaskarżył tę decyzję w całości wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Opisanemu rozstrzygnięciu pełnomocnik zarzucił: 1. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie regulacji zawartych w art. 88 ust. 4, art. 86 ust. 1, 10, 11 i 19 ptu. Zdaniem skarżącego naruszenie opisanych wyżej przepisów skutkowało pozbawieniem prawa skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z dokumentów wystawionych w maju 2004 roku, 2. naruszenie prawa procesowego, a w szczególności art. 121, art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, czego efektem było dokonanie nieuprawnionych ustaleń faktycznych, że podatnik złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT-R w dniu 29 czerwca 2004 roku, podczas, gdy zgłoszenie rejestracyjne nastąpiło w istocie w dniu 18 czerwca 2004 roku, co potwierdza informacja odnośnie uiszczenia opłaty skarbowej w związku z rejestracją w podatku od towarów i usług. Decyzją z dnia [...] nr [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ podatkowy drugiej instancji wskazał, że widniejąca na deklaracji VAT-5 data 18 czerwca 2004 roku nie jest datą złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, a jedynie datą w której dokonano opłaty skarbowej. Nie ma, zatem podstaw do twierdzenia, że zgłoszenie rejestracyjnego dokonano w innej dacie niż 29 czerwca 2004 roku (naruszenie przepisów postępowania). Co do naruszenia przepisów prawa materialnego, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podniósł, iż przedmiotem zaskarżonej decyzji nie rozliczenie podatku należnego i podatku naliczonego. Powołując się na regulację zawartą w 108 ptu, organ podatkowy drugiej instancji wskazał, że po stronie podatnika powstał w miesiącu maju 2004 roku obowiązek zapłaty podatku wynikającego z opisanych wyżej faktur i to niezależnie od tego, czy był on zarejestrowanym podatnikiem VAT, czy też nie. Decyzja Dyrektora Izby stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, ewentualnie także poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji zarzucając naruszenie prawa materialnego: - art. 88 ust. 4 ptu wskutek dokonania błędnej jego wykładni poprzez przyjęcie, iż decydującym dla określenia prawa podatnika do prawa skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest moment zgłoszenia rejestracyjnego, a nie to, że skarżący w momencie złożenia deklaracji za okres rozliczeniowy posiadał już status podatnika VAT, * art. 86 ust. 1 ptu, poprzez pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, * art. 86 ust. 10, 11 i 19 ptu poprzez przyjęcie, że skarżący nie mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur na maj 2004 roku w rozliczeniu VAT-7, * art. 17 i 18 VI Dyrektywy VSAT Rady UE ( 77/388/EEC ) z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych, oraz prawa procesowego, a w szczególności art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie skarżącego możliwości czynnego udziału w postępowaniu, jak i prawa do złożenia wyjaśnień i ustosunkowania się przed wydaniem decyzji do ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym. W odpowiedzi na skargę, w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumenty zawarte w decyzji z dnia [...] nr [...], odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej stwierdził, że organ odwoławczy nie przeprowadzał dowodowego postępowania uzupełniającego, gdyż zebrany przez organ pierwszej instancji materiał był wystarczający dla dokonania rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, który uzasadniłby jej uchylenie. Za zasadny należy uznać zarzut naruszenia przez organ II instancji art. 200 § 1 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przed wydaniem decyzji z dnia [...] nr [...] nie udzielił stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z oczywistych powodów jest to naruszenie przepisów postępowania, którego skutkiem może być uchylenie zaskarżonej decyzji, ale tylko wówczas, gdy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153 poz. 1270 z późniejszymi zmianami). Otóż organ drugiej instancji nie przeprowadzał żadnego uzupełniającego postępowania dodatkowego, uznając, że materiał zebrany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. był wystarczający do wydania rozstrzygnięcia. Organ I instancji pismem z dnia 6 grudnia 2005 roku zawiadomił pełnomocnika podatnika o przysługujących mu prawach wynikających z art. 123 § 1 i art. 200 Ordynacji podatkowej (k. 100-102 akt administracyjnych). Strona, więc miała - na tym etapie postępowania - prawo do wypowiedzenia się w terminie 7 dni, co do zebranych dowodów i materiałów dotyczących sprawy oraz zgłoszonych żądań. Skoro więc organ II instancji nie przeprowadzał żadnego uzupełniającego postępowania dowodowego, a uprawnienia skarżącego opisane w art. 200 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej nie były ograniczone w postępowaniu przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego Ł.-Ś., naruszenie przez Dyrektora Izby tych przepisów, nie miało wpływu na treść zaskarżonej decyzji. Zarzuty związane z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów ptu, jak i VI Dyrektywy VAT Rady Europy oparte są na nieporozumieniu. Otóż skarżący nie został pozbawiony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jest to oczywiste - jeśli uwzględnić treść decyzji organu II instancji z dnia [...] nr [...], w której Dyrektor Izby określił w podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 roku nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym jako kwotę do przeniesienia w wysokości 11.356 złotych. Okolicznością bezsporna pomiędzy stronami postępowania jest fakt, że skarżący nie złożył deklaracji VAT-7 za miesiąc maj, natomiast taką deklarację złożył za miesiąc czerwiec, w której wskazał podatek należny wynikający zarówno z faktur jakie wystawił w maju, jak i w czerwcu 2004 roku, podobnie zresztą w deklaracji tej wskazał podatek naliczony wynikający faktur VAT dokumentujących nabycia towarów dokonane w obu tych miesiącach. Mimo, że skarżący złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT-R dopiero w dniu 29 czerwca 2004 roku Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia [...] nr [...] uznał prawo A R. M. do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów z miesięcy maja i czerwca 2004 roku. Trzeba wskazać, że pogląd, którego wyrazem jest wskazana w tym akapicie decyzja, w pełni podziela Sąd rozpoznający niniejszą sprawę (patrz k. 189-190 - odwrót akt administracyjnych). To, że podatnik w deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 2004 roku wykazał podatek naliczony wynikający nie tylko z faktur nabycia towarów z czerwca, ale także maja 2004 roku było wyrazem jego woli. Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt. 1 ptu prawo do obniżenia podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę ( czyli w deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2004 roku, której bezspornie nie złożył). Przy czym, jeśli podatnik nie dokonał obniżenia podatku należnego, w terminie opisanym w powołanym przepisie, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny miesiąc (art. 86 ust. 11 ptu ). O ile podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zarówno za okres, w którym otrzymał fakturę, jak i w następnym okresie rozliczeniowym, o tyle powstanie obowiązku podatkowego i zapłata podatku od towarów i usług nie jest zależne od jego woli. Zgodnie z art. 108 ptu w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten oznacza, że obowiązek zapłaty podatku powstaje niezależnie od tego, czy podmiot wystawiający fakturę jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, czy też nie. Powstaje on z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ptu) - zatem obowiązek podatkowy w zakresie opisanych wyżej faktur wystawionych w maju 2004 roku, powstał w tym miesiącu Zgodnie zaś z art. 103 § 1 ptu podatnicy są zobowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczenia i wpłacenia podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego. Tak więc w oparciu o przepisy art. 207, art. 21 § 1, § 3 i § 5 Ordynacji podatkowej zasadnie określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2004 roku. Mając na uwadze powyższe rozważania na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało skargę oddalić.