I SA/Łd 1148/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi M. W. i J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 11.717,- (jedenaście tysięcy siedemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 484.414 zł. Kwota ta jest wyższa od podatku zadeklarowanego przez M. i J. małżonków W. o 451.660,76 zł. Organy uznały za wadliwą i nierzetelną podatkową księgę przychodów i rozchodów, prowadzoną w związku z działalnością gospodarczą J. W. ([...]). W wyniku kontroli stwierdzono, że ilość zakupionych przez skarżącego silników do produkcji mieszalników i betoniarek, z uwzględnieniem inwentaryzacji na początek i koniec 2001 r., była znacznie wyższa aniżeli ilość silników zamontowanych w sprzedawanych wyrobach. Ponieważ podatnik nie był w stanie wyjaśnić różnicy 720 sztuk silników konieczne było, w ocenie organu, oszacowanie podstawy opodatkowania, którego dokonano na podstawie art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p."). Sprawa opodatkowania dochodów małżonków W. podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. była dwukrotnie przedmiotem kontroli w postępowaniu sądowym przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi, który najpierw wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2007 r. (I SA/Łd 1204/06), a następnie z dnia 27 listopada 2008 r. (I SA/Łd 894/08) uchylił zaskarżone wówczas decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (z [...] r. i z [...]). W uzasadnieniu pierwszego z tych orzeczeń Sąd przyznał, że dane wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez podatnika nie pozwalały na określenie prawidłowej podstawy opodatkowania. W związku z tym organy były uprawnione do określenia tej podstawy w drodze oszacowania. Jednakże dokonane wówczas oszacowanie, na podstawie art. 23 § 4 O.p., nastąpiło z naruszeniem art. 23 § 3 – 5 O.p. W ocenie Sądu organy podatkowe zwiększając wielokrotnie podstawę opodatkowania i związany z nim przychód oraz dochód J. W. nie zbadały nawet zdolności produkcyjnej jego firmy w zakresie ustalenia możliwości wytworzenia przyjętej ilości dodatkowych wyrobów. Dokonując szacunkowego określenia wysokości części podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 4 O.p., czyli w inny sposób niż przewidziany w § 3 cytowanego artykułu, nie wykazały, że zachodzi szczególnie uzasadniony przypadek, do którego nie można zastosować żadnej z metod oszacowania, przewidzianej w § 3 tego przepisu. Ostatecznie Sąd wskazał, że prowadzona przez skarżącego działalność gospodarcza w zakresie wytwarzania i sprzedaży mieszalników i betoniarek jest dość typową działalnością wytwórczą i brak jest dostatecznego uzasadnienia do przyjęcia, że żadna z metod oszacowania przewidzianych w art. 23 § 3 O.p. (np. metoda porównawcza wewnętrzna lub zewnętrzna) nie mogła mieć zastosowania. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organy stwierdziły zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 256.932,54 zł oraz zaniżenie przychodu ze sprzedaży określone w drodze szacunku – 873.420,32 zł. Określając podstawę opodatkowania ponownie odstąpiono od zastosowania metod wskazanych w art. 23 § 3 O.p. i przyjęto zaewidencjonowane przez jednostkę przychody powiększone o przychody ustalone jako iloczyn ilości brakujących gotowych wyrobów (mieszalników bębnowych i betoniarek) i silników wyliczony na podstawie struktury sprzedaży wykazanej w podatkowej księdze i przeciętnej ceny sprzedaży ustalonej na podstawie dokumentów źródłowych kontrolowanej jednostki [...]. Uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. WSA w Łodzi (I SA/Łd 894/08) wskazał, że organy naruszyły art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") gdyż nie wykonały w sposób należyty zaleceń co do dalszego prowadzenia postępowania zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia 12 kwietnia 2007 r. (I SA/Łd 1204/06). W ocenie Sądu uzasadnienie decyzji w części dotyczącej niemożności zastosowania metody porównawczej zewnętrznej oraz metody produkcyjnej było lakoniczne. Organ wskazując, że z czterech podmiotów, do jakich się zwracał, tylko jedno przedsiębiorstwo spełniało warunki do zastosowania omawianej metody, nie uzasadnił niezwrócenie się jeszcze do innych firm, które mogłyby spełniać te warunki. Zdaniem Sądu odnalezienie dodatkowego podmiotu umożliwiałoby zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej. Nadto organy nadal nie zbadały zdolności produkcyjnej firmy skarżącego w zakresie ustalenia możliwości wytworzenia przyjętej ilości dodatkowych wyrobów. Ograniczyły się jedynie do stwierdzenia, że z uwagi na czas w jakim było prowadzone postępowanie kontrolne, tj. 2003 rok i 2004 rok, ustalenie zdolności produkcyjnej za 2001 r. miałoby wiele wad. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w pierwszej kolejności odniósł się do wyjaśnień podatników którzy twierdzili, że różnica pomiędzy ilością zakupionych silników do produkcji mieszalników i betoniarek a ilością silników zmontowanych w sprzedawanych wyrobach, wynosząca 720 sztuk, wynikała z faktu wymiany wadliwych silników w ramach reklamacji oraz zaginięcia silników. Organ w tym zakresie wskazał, że firma A nie sporządzała na bieżąco dokumentów reklamacyjnych. Dokumenty takie zostały sporządzone dopiero na etapie postępowania kontrolnego i nie znalazły odzwierciedlenia w dokumentach księgowych, nie spełniały też wymogów formalnych. Mimo powyższego uznał jednak za udowodnione reklamacje 30 sztuk silników. Zdaniem organu podatnik nie udowodnił też sprzedaży złomu kolorowego z silników, gdyż nie przedłożył w tym zakresie dowodów pozwalających na określenie ilości silników przeznaczonych na złom. Ponadto składane na tę okoliczność przez podatnika wyjaśnienia nie były konsekwentne, a przedłożone dokumenty wzajemnie się wykluczały. Odstępując od zastosowania jednej z metod szacowania określonych w art. 23 § 3 O.p. organ wskazał, że zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej nie było możliwe gdyż udało się ustalić tylko jeden podmiot prowadzący działalność gospodarczą w podobnym zakresie i na podobnych warunkach do działalności prowadzonej przez podatnika. W ocenie organu nie była też miarodajna metoda produkcyjna z tej przyczyny, iż firma A z roku na rok zwiększała wielkość produkcji i sprzedaży swoich wyrobów. W ocenie organu odwoławczego przedstawione przez podatnika i uzyskane w toku kontroli skarbowej dane wskazywały bezsprzecznie, że A posiadała w badanym okresie zdolność produkcyjną do wyprodukowania mieszalników i betoniarek z brakujących 708 sztuk silników i niezaewidencjonowała uzyskanego z ich sprzedaży przychodu. Z uwagi na powyższe organ przyjął, analogicznie jak w poprzednich decyzjach, że podstawę opodatkowania winien stanowić iloczyn brakujących gotowych wyrobów (mieszalników bębnowych i betoniarek) i silników wyliczony na podstawie struktury sprzedaży wykazanej w podatkowej księdze oraz przeciętnej ceny sprzedaży ustalonej na podstawie dokumentów źródłowych kontrolowanej jednostki. W skardze podatnicy zarzucili naruszenie: 1. art. 122 i art. 187 O.p. polegające na: - braku ustaleń co do struktury złomu przekazywanego przez podatnika oraz wagi jednego silnika pomimo, że organ kontroli dysponował dowodami potwierdzającymi ilość złomu dostarczanego firmom zajmującym się ich skupem, a także - zaniechaniu przesłuchania osób biorących udział w inwentaryzacji z lipca 2002 r. w celu zweryfikowania zapisów zawartych w protokole z tej inwentaryzacji, 2. art. 23 § 3, § 4 i § 5 O.p. w związku z art. 153 p.p.s.a. przez niezasadne odstąpienie od oszacowania dochodu przy zastosowaniu jednej z metod określonych w art. 23 § 3 O.p. oraz pominięcie zaleceń WSA w Łodzi. Wskazując na powyższe skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. W toku postępowania podatnicy, celem wyjaśnienia przyczyn nierozliczenia ogółem 720 sztuk silników wskazywali, że ilość ta obejmowała silniki, które zostały wymienione w ramach reklamacji oraz te, które zaginęły. Wskazać należy, że WSA w Łodzi w wyroku z dnia 12 kwietnia 2007 r. (I SA/Łd 1204/06) wypowiadał się już w tej kwestii i uznał ustalenia poczynione w tym zakresie przez organy podatkowe za prawidłowe. Obecnie Sąd jest związany oceną prawną wyrażoną w tym prawomocnym orzeczeniu. Z tej przyczyny zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 O.p. wskutek braku ustaleń co do struktury złomu przekazywanego przez podatnika nie mógł odnieść skutku zamierzonego przez stronę skarżącą. Natomiast zasadny okazał się zarzut uchybienia art. 23 § 3, § 4 i § 5 O.p. w związku z art. 153 p.p.s.a. Podobnie jak w wyroku z dnia 28 marca 2008 r. (I SA/Łd 894/08), obecnie podstawę uwzględniania skargi stanowi fakt niewykonania przez organ podatkowy zaleceń sformułowanych w prawomocnym orzeczeniu sądu. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazanie co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Zasada związania organu ponownie rozpatrującego sprawę dotyczy zarówno sentencji jak i uzasadnienia orzeczenia. W uzasadnieniu bowiem sąd wyraża ocenę prawną zaskarżonego aktu oraz udziela organom wskazań co do dalszego postępowania. Zarówno w wyroku z dnia 12 kwietnia 2007 r. (I SA/Łd 1204/06), jak i z dnia 28 marca 2008 r. (I SA/Łd 894/08) WSA w Łodzi akcentował, że zastosowanie art. 23 § 4 O.p., a zatem posłużenie się przy określeniu podstawy opodatkowania metodą inną niż jedna z enumeratywnie wyliczonych w § 3 tego przepisu, może mieć miejsce tylko w szczególnych sytuacjach. W związku z powyższym organ musi wykazać, że zachodzi tego rodzaju przypadek. Zdaniem Sądu rozpoznającego wówczas sprawę, organ nie uzasadnił dostatecznie zastosowania art. 23 § 4 O.p. WSA wskazał przy tym na konieczność ustalenia zdolności produkcyjnej firmy skarżącego w odniesieniu do możliwości wytworzenia przyjętej ilości dodatkowych wyrobów. Jednocześnie zaznaczył, że prowadzona przez podatnika działalność gospodarcza jest na tyle typową działalnością, że brak jest dostatecznego uzasadnienia by twierdzić, że nie mogła mieć zastosowania żadna z metod oszacowania przewidzianych w art. 23 § 3 O.p., np. jedna z metod porównawczych. Zaleceń tych organ konsekwentnie nie respektuje, co jak wskazano, było już raz powodem uchylenia zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, organ nadal nie przedstawia dostatecznych argumentów przemawiających za odstąpieniem od zastosowania jednej z metod oszacowania podstawy opodatkowania wymienionych w art. 23 § 3 O.p. Podobnie jak w decyzji uchylonej poprzednim wyrokiem, organ niezmiennie wskazuje, że nie jest w stanie ustalić drugiego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w porównywalnych warunkach, co umożliwiłoby zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej. Wskazać jednak należy, co też słusznie podnosi strona skarżąca, że oprócz firmy B ze S., podobną ilość sprzedaży oraz średni przychód ze sprzedaży 1 sztuki wyrobu osiągnęła sp. z o.o. C z R. M. (str. 14 uzasadnienia decyzji). Zdaniem Sądu źródło kapitału, czy też ilość zamówień i pracowników zatrudnionych w jednostce służącej jako materiał porównawczy nie powinna w tym przypadku bezwzględnie wykluczać zastosowania metody porównawczej zewnętrznej. Nie można też odmówić racji stronie skarżącej, że w sytuacji gdy organ dysponował danymi o wysokości obrotów przedsiębiorstwa podatnika w latach poprzedzających analizowany rok podatkowy (1998-2000), jak również informacjami o przychodach roku 2002 istniały podstawy do tego, by podjąć próbę określenia podstawy opodatkowania za 2001 r. przy pomocy metody porównawczej wewnętrznej. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję, oraz zgodnie z art. 152 p.p.s.a., określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. W toku ponowionego postępowania organ uwzględni powyższe zastrzeżenia i raz jeszcze spróbuje oszacować przychód skarżącego w 2001 r. przy zastosowaniu jednej z metod, o których mowa w art. 23 § 3 O.p. mając na uwadze, że odstąpienie od stosowania metod skatalogowanych w tym przepisie dotyczyć może wyłącznie szczególnie uzasadnionych przypadków. O kosztach Sąd orzekł w oparciu o treść art. 200 p.p.s.a. i 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 7 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). J.Z.