I SA/Łd 1204/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Kiss (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska, Asesor WSA Ewa Alberciak, Protokolant Agata Brolik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi M. i J.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. 1.uchyla zaskarżoną decyzję; 2.stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 11.717 (jedenaście tysięcy siedemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 1204/06 UZASADNIENIE Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., kolejną decyzją z dnia [...]/trzy wcześniejsze decyzje tego organu zostały w wyniku odwołań strony uchylone do ponownego rozpatrzenia/, wydaną z powołaniem się na przepisy m.in. art. 21 § 1 pkt i, § 3, art. 23 § 1 pkt. 2 i § § 3 - 5, art. 92 § 3, art. 193 § 1, § 2, § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm./, art. 6 ust. 2 i ust. 3, art. 9 ust. 1 i ust. 3, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 11, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2, pkt 3 i pkt 9, art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 1, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 2000r. nr 14, poz.176 ze zm./ oraz § 11 i § 28 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 116, poz.1222/ określił dla J. i M.W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 484.413, 70 zł. W obszernym uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia /decyzja liczy 22 strony/ organ orzekający powołując się na ustalenia kontroli skarbowej przeprowadzonej w firmie J.W. A z siedzibą w B., będącej producentem mieszalników bębnowych i betoniarek stwierdził, że prowadzona w firmie podatkowa księga przychodów i rozchodów za rok 2001 oraz złożone przez podatników na podstawie księgi wspólne zeznanie o wysokości dochodów osiągniętych w 2001r. są niezgodne z rzeczywistym stanem faktycznym, gdyż został znacznie zaniżony przychód z działalności firmy podatnika i związany z tym dochód do opodatkowania. W wyniku kontroli księgi podatkowej organ stwierdził, iż J.W. w lipcu 2001 r. dwukrotnie zaewidencjonował w koszty działalności firmy kwotę 691, 64 zł. wynikającą z faktury wystawionej przez B S.A. w W. za usługi telekomunikacyjne, a także zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 2.150, zł. z tytułu dokonanej darowizny w postaci 2 mieszalników bębnowych przekazanych na rzecz powodzian w województwie świętokrzyskim. W zakresie powyższej darowizny ustalono, że podatnik nie wykazał jej w przychodach, jak również nie zmniejszył kosztów uzyskania przychodów o wartość przekazanych mieszalników /koszty ich wyprodukowania w postaci surowca i robocizny/. Ponadto celem sprawdzenia ujęcia w ewidencji podatkowej firmy podatnika całości przychodu ze sprzedaży – w toku kontroli dokonano szczegółowego rozliczenia ilościowego zużywanych do produkcji wyrobów, nabywanych przez podatnika gotowych części w postaci silników, wtyczek, pasów klinowych, kół zębatych oraz oponek. Na podstawie przedłożonych przez jednostkę, sporządzonych dla potrzeb sprawozdawczości statystycznej – zestawień rocznych i miesięcznych sprzedaży według rodzajów przychodów z uwzględnieniem ilości sprzedanych betoniarek, mieszalników i silników oraz pozostałej sprzedaży - stwierdzono, że wykazane przez firmę ilości poszczególnych rodzajów wyrobów gotowych i silników kształtują się odpowiednio: mieszalniki bębnowe - 3346 sztuk /4.117.675 zł/, betoniarki - 19 sztuk /23.310 zł./ oraz silniki - 55 sztuk /9.852 zł/. Natomiast na podstawie przedłożonych faktur zakupu VAT stwierdzono, iż firma A zakupiła w roku 2001 od 5 różnych podmiotów łącznie 4.613 szt. silników o łącznej wartości 830.518,70 zł.; 8530 sztuk oponek o łącznej wartości 98.619 zł; 4.485 sztuk wtyczek; 4.704 sztuk pasów klinowych oraz 5.321 sztuk kół zębatych. Z dokonanego przez organ rozliczenia ilościowego zużytych do produkcji części wynika, że w wykazanej sprzedaży wyrobów zabrakło 1.040 sztuk silników, 1.449 sztuk oponek,1.206 sztuk wtyczek, 1.373 sztuk pasów klinowych oraz 1.047 sztuk kół zębatych, co zdaniem organu świadczy o osiągnięciu przez podatnika dodatkowego niezaewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży wyrobów gotowych z uwzględnieniem remanentów i darowizn. W odniesieniu do wykazanych różnic J.W. wyjaśnił, iż nierozliczona ilość silników wynika z nieodpłatnego przekazania 290 sztuk mieszalników bębnowych do składów handlowych jako ekspozycja nie podlegająca sprzedaży oraz z wymiany 295 uszkodzonych silników w ramach napraw gwarancyjnych. Wymienione wadliwe silniki były sprzedawane jako złom, a pozostałe brakujące silniki zostały prawdopodobnie skradzione z uwagi na brak w 2001 r. pracownika odpowiedzialnego materialnie za magazyn. W ustosunkowaniu się do powyższych wyjaśnień strony organ stwierdził, iż z przeprowadzonych ustaleń wynika, że mieszalniki stanowiące ekspozycję podlegały sprzedaży, a w przypadku ich zbycia producent przesyłał fakturę VAT i kolejny egzemplarz urządzenia w celu uzupełnienia asortymentu. Nadto stwierdzono, że mieszalniki przekazane jako ekspozycja wbrew obowiązującym przepisom nie zostały ujęte w ewidencji księgowej jako wyroby gotowe znajdujące się poza firmą, a także nie zostały ujęte w remanencie towarów na dzień 3112.2001r. Odnośnie przedstawionych przez stronę w toku postępowania 295 szt. protokołów reklamacyjnych silników organ wskazał, że w większości przypadków przedstawione dokumenty nie zawierały dokładnych nazw i adresów podmiotów składających reklamację, dat /nawet roku/ i miejsca zakupu wyrobu, a także we wszystkich protokołach reklamacyjnych nie ma podanych numerów identyfikacyjnych reklamowanych silników, daty zgłoszenia reklamacji i innych danych związanych z reklamacją. W toku badania tych protokołów stwierdzono, że dla 50 nabywców wyrobów sporządzono podwójne protokoły, dla dwóch nabywców sporządzono potrójne protokoły, a dla jednej firmy nawet wystawiono protokół czterokrotnie. W zakresie przedstawionych przez stronę dodatkowo 50 szt. "potwierdzeń zgłoszenia reklamacji" stwierdzono, że 20 wymienionych w nich podmiotów figurowało już we wcześniejszych protokołach reklamacyjnych. Ponadto organ stwierdził, że większość dokumentów reklamacyjnych została sporządzona dopiero na użytek prowadzonej kontroli i nie znajdowała odzwierciedlenia w dokumentach księgowych firmy za rok 2001. Pomimo, że przedłożone dokumenty reklamacyjne nie spełniały wymogów określonych w § 12 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, organ orzekający w oparciu o wyniki przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego ostatecznie uznał, iż w rozpatrywanym roku 2001 silniki zostały wymienione w 30 przypadkach, z tym, iż w 3 przypadkach silniki zostały naprawione przez ich producenta z uwagi na reklamację podatnika. Decyzja organu pierwszej instancji zawiera również szczegółowe wyliczenie wysokości niezaewidencjonowanego przychodu według przedstawionych trzech metod, zgodnie z którymi określona kwota nie zaewidencjonowanego przychodu jest we wszystkich przypadkach bardzo zbliżona. Do opodatkowania przyjęto metodę I, zdaniem organu najbardziej odzwierciedlającą stan rzeczywisty, ponieważ w tej metodzie uwzględniono strukturę sprzedaży wyrobów i silników w sprzedaży ogółem oraz przyjęto przeciętne ceny sprzedaży wynikające z faktur sprzedaży wystawionych w tym okresie przez firmę A. Od powyższej decyzji J. i M.W., reprezentowani przez pełnomocnika wnieśli odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., w którym wnosząc o jej uchylenie zarzucono, iż została wydana z naruszeniem; - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak opisu jakimi brakami dotknięta była część zgłoszeń reklamacyjnych przedstawionych przez stronę oraz brak opisu sposobu ustalania przeciętnej sprzedaży mieszalników, betoniarek i silników, które było podstawą do określenia wartości sprzedaży tych urządzeń, - art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich działań niezbędnych do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, - art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie i określenie podstawy opodatkowania, znacznie przekraczające rzeczywistą podstawę. Uzasadniając odwołanie pełnomocnik skarżących podniósł, iż poza sporem jest, że nie istnieją dowody bezpośrednio wskazujące na osiągnięcie przez podatników przychodów nie znajdujących odzwierciedlenia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Poczynione przez organ kontroli ustalenia oparte są na domniemaniach, przypuszczeniach i dowodach pośrednich. Podniesiono, ze spośród 295 zgłoszeń reklamacyjnych, organ próbował zweryfikować jedynie 72, uznając, iż z uwagi na rzekome braki danych identyfikujących nabywców, nie da się zweryfikować pozostałych zgłoszeń. Braki te nie zostały w zaskarżonej decyzji wyspecyfikowane, co zdaniem strony skarżącej nie pozwala na sprawdzenie i ocenę czy rezygnacja z weryfikacji tych zgłoszeń była zasadna. Organ pierwszej instancji nie przedstawił również sposobu dokonanego przez siebie określenia cen netto sprzedaży mieszalników, betoniarek i silników. Nie przeprowadzono też postępowania dowodowego w zakresie przekazywania wadliwych silników na złom. Powyższe niedoskonałości decyzji zdaniem pełnomocnika skarżących spowodowały, iż podstawa opodatkowania została zdecydowanie zawyżona. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając na podstawie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa/ utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy podniósł, iż w toku przeprowadzonej kontroli w firmie A stwierdzono brak udokumentowania rozchodu 1040 sztuk silników, 1449 sztuk oponek, 1206 sztuk wtyczek, 1373 sztuk pasków klinowych i 1047 szt. kół zębatych. Rozliczenie tych części, niezbędnych do produkcji mieszalników i betoniarek, wskazało na wyprodukowanie i sprzedanie większej ilości wyrobów, niż wykazana przez firmę. Według oświadczeń J.W. nierozliczona część silników wynika z nieodpłatnego przekazania 290 sztuk mieszalników bębnowych do składów handlowych jako ekspozycje, nie podlegające sprzedaży oraz z wymiany 295 uszkodzonych silników w ramach napraw gwarancyjnych. Nadto w toku postępowania odwoławczego strona przedłożyła 50 szt. potwierdzeń zgłoszeń reklamacyjnych złożonych w 2001 r. z powodu wad silników mieszalników. Rozchodu w 2001 r. pozostałych 405 sztuk brakujących silników strona w żaden sposób nie udokumentowała. Według wyjaśnień W.W., pełniącego w firmie A funkcję kierownika sprzedaży i marketingu, silniki te prawdopodobnie zostały skradzione, jednakże w powyższym zakresie strona nie przedstawiła żadnych dowodów. Organ odwoławczy na podstawie analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie stwierdził, iż wbrew zarzutom odwołania, zgromadzony materiał dowodowy pozwala rozstrzygnąć sporne kwestie. W toku postępowania odwoławczego, ustalenia i uporządkowania wymagała jedynie kwestia dotycząca ilości uznanych reklamacji. Analizując przedstawione przez stronę skarżącą 295 zgłoszeń reklamacyjnych ustalono, iż w większości przypadków zgłoszenia nie posiadają dokładnych danych pozwalających zidentyfikować nabywców. Nadto stwierdzono, iż z potwierdzenia części przedstawionych zgłoszeń reklamacyjnych wynikało że: reklamacja dotyczyła wymiany lub naprawy innych części niż silnik, wymiana silnika lub innego urządzenia dokonywana była w latach późniejszych niż 2001 r., zakup urządzenia został dokonany w terminie późniejszym niż 2001 r. , zakupu urządzenia nie dokonano w roku 2001 i w latach wcześniejszych oraz nie składano reklamacji. W odniesieniu do zarzutu nie przedstawienia sposobu ustalenia przeciętnych cen sprzedaży mieszalników, betoniarek i silników organ odwoławczy wskazał, iż sposób ten został przedstawiony na str. 5 zaskarżonej decyzji. Natomiast poszczególne dane niezbędne do wyliczenia tych cen wynikały z dokumentów źródłowych sprzedaży i ewidencji księgowej firmy A. Za niezasadny został uznany również zarzut co do nie ustalenia przez organy wydające decyzję, jaką część sprzedawanego w 2001 r. przez skarżącego złomu stanowiły wadliwe silniki. Organ stwierdził także, że skarżący nie prowadził na bieżąco dokumentacji reklamacyjnych i sporządził ją dopiero na potrzeby prowadzonej kontroli, a ponadto przedstawione dokumenty reklamacyjne nie spełniały wymogów określonych w § 12 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Pomimo tego przedstawione dokumenty poddano analizie i sprawdzeniu w celu potwierdzenia ich wiarygodności. Z przesłanych przez odbiorców złomu kserokopii faktur wynika jedynie, że podatnik sprzedał w 2001 r. ogółem 80, 44 ton złomu stalowego i 5, 8 ton wiórów stalowych. Na fakturach brak jest zapisu, ile złomu stanowi złom silnikowy. Nadto skarżący nie udokumentował faktu kradzieży brakujących silników. Skarb Państwa nie może ponosić skutków kradzieży spowodowanej złym stanem gospodarki magazynowej podatnika. Skutki kradzieży powinny być przeniesione na zakład ubezpieczeniowy działający w ramach ubezpieczeń majątkowych. Jeżeli zaś podatnik nie ubezpieczył swojego majątku , skutki te ponosić musi sam. Na powyższą decyzję J. i M. małżonkowie W. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wnosząc o jej uchylenie w części określającej wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. ponad kwotę 32.752,94 zł oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, a także dopuszczenie dowodu z załączonego do skargi dokumentu w postaci protokołu inwentaryzacji za miesiąc lipiec 2002r. Zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie ; - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie jakie ceny przyjęto do określenia wartości mieszalników nie objętych spisem z natury, a znajdujących się w firmowych składach handlowych na dzień 31 grudnia 2001 r., - art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie wszelkich działań zmierzających do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy istotnych dla rozstrzygnięcia, oraz - art. 23 § 4 i art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ich zastosowanie. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżących podniósł, iż określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania wymaga w każdym przypadku aby postępowanie zostało przeprowadzone wnikliwie i starannie. W niniejszej sprawie poza sporem jest, iż nie istnieją dowody bezpośrednio wskazujące na osiągnięcie przez podatników przychodów nie znajdujących odzwierciedlenia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W zakresie kosztów uzyskania przychodów organy przyjęły, że zostały one zaniżone o 253.550 zł. w związku z nie wykazaniem w inwentaryzacji na dzień 31 grudnia 2001 r. 290 sztuk mieszalników i betoniarek znajdujących się w firmowych składach handlowych. Fakt nie ujęcia wyrobów jest niewątpliwy, nie wiadomo jednak jaką cenę do ustalenia wartości tych mieszalników i betoniarek przyjęły organy wydające decyzję. Nadto organ podatkowy wbrew treści art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej nie dokonał niezbędnych ustaleń w zakresie wyjaśnień skarżącego dotyczących rozliczenia brakujących silników. Pomimo przedstawienia dokumentacji dotyczącej zgłoszeń reklamacyjnych 295 sztuk silników organy znały za udowodnioną jedynie reklamacje 30 sztuk silników. Zdaniem pełnomocnika skarżących możliwość wyboru metody oszacowania podstawy opodatkowania jest prawem organu podatkowego, jednak prawo to nie ma charakteru absolutnego, gdyż podlega ustawowym ograniczeniom. W niniejszej sprawie organy podatkowe zastosowały przepis art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej przyjmując, iż podatnik w innych latach mógł nieprawidłowo wykazywać przychody , koszty uzyskania przychodów oraz nieprawidłowo sporządzać spisy z natury. Takie działanie zdaniem pełnomocnika skarżących było błędne, gdyż w przedmiotowej sprawie winien znaleźć zastosowanie przepis art. 23 § 3 powołanej ustawy. Nadto w ocenie strony skarżącej, organ podatkowy stosując przepis art. 25 § 5 nieprawidłowo określił podstawę opodatkowania w drodze szacowania., o czym świadczy dokument z lipca 2002 r. załączony do skargi. Z powyższego dokumentu wynika, że w różnych miejscach siedziby firmy zostały ujawnione znaczne ilości materiałów służących do produkcji wyrobów gotowych (450 sztuk silników, 150 sztuk wyłączników, 450 sztuk obudowy, 450 sztuk wtyczek, 450 sztuk kół pasowych , 500 sztuk oponek, 500 sztuk pasów klinowych). Strona podała, ze nowy dokument został odnaleziony na początku czerwca 2006 r. w związku z kompletowaniem dokumentacji dla potrzeb toczącej się kontroli za rok 2002. Pełnomocnik strony skarżącej wnosząc o przeprowadzenie dowodu z powyższego dokumentu stwierdził, że jest on istotny dla sprawy ponieważ wskazuje, iż silniki i inne materiały służące do produkcji wyrobów gotowych nie zostały wykorzystane do sprzedaży mieszalników poza dokumentacją podatnika. W ocenie pełnomocnika przedstawione powyżej niedoskonałości zaskarżonej decyzji spowodowały, żre podstawa opodatkowania została wyliczona z naruszeniem art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej i jest zdecydowanie zawyżona. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał w całości stanowisko i argumenty wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga w zakresie żądania uchylenia zaskarżonej decyzji zasługuje na uwzględnienie. Dokonując stosownie do przepisów art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153, poz.1269 ze zm./ oraz art. 3 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm./ kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, Sąd orzekający uznał, iż została ona wydana z naruszeniem przepisów art.23 § 3, 4 i 5, a także art.122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Już na wstępie należy podnieść, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz utrzymana nią w mocy decyzja organu pierwszej instancji dotyczą określenia dla skarżących małżonków W. zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001, przy ustaleniu części podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, związanego z uznaniem, iż dane wynikające z prowadzonej przez skarżącego J.W. podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania we właściwej wysokości. Na podstawie oceny całości zebranego w rozpoznawanej sprawie materiału dowodowego należy podzielić stanowisko organów skarbowych, iż zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, dotyczącej prowadzonej przez J.W. w 2001r. działalności gospodarczej w ramach firmy A - nie odzwierciedlały w pełni stanu rzeczywistego związanego z powyższą działalnością oraz były dokonywane niezgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dn.15.12.2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 116, poz.1222 ze zm./, w związku z czym powyższa księga zgodnie z przepisami art. 193 § 1 – 4 Ordynacji podatkowej słusznie nie została uznana za wyłączny dowód w postępowaniu podatkowym. O niezgodności powyższej księgi podatkowej ze stanem rzeczywistym świadczą następujące okoliczności, które w świetle ustaleń kontroli skarbowej, przeprowadzonej przez organ pierwszej instancji należy uznać za niesporne : - zawyżenie kosztów uzyskania przychodów przez dwukrotne zaliczenie do nich kwoty 691,64 zł, wynikającej z otrzymanej faktury za usługi telekomunikacyjne, - brak zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o wartość dwóch mieszalników, przekazanych w drodze darowizny, która nie została wykazana w przychodach skarżącego, - brak wykazania w księdze /również w spisie towarów na koniec roku/ 290 sztuk mieszalników, które według wyjaśnień skarżącego zostały przekazane nieodpłatnie jako ekspozycja do punktów sprzedaży, jednakże wartość surowców i robocizny, niezbędnych do wytworzenia tych mieszalników została ujęta w kosztach uzyskania przychodów. Ponadto również pozostałe ustalenia kontroli skarbowej przeprowadzonej w firmie A oraz postępowania podatkowego, związane z ilościowym rozliczeniem wyrobów gotowych oraz podstawowych surowców, służących do ich wytworzenia - z których wynika m.in. brak rozchodowania 1.040 szt. silników, 1.449 oponek, a także innych części niezbędnych do produkcji mieszalników i betoniarek - wskazują dość wyraźnie na to, że księga podatkowa była prowadzona w sposób nierzetelny. W świetle zgromadzonego w sprawie obszernego materiału dowodowego należy uznać, że ustalenia organów skarbowych w zakresie rozliczenia zakupionych ilości surowców służących do produkcji wyrobów gotowych firmy skarżącego, mogące wskazywać na wyprodukowanie i sprzedaż większej ilości wyrobów niż wykazana w księdze podatkowej nie budzą istotnych wątpliwości i zastrzeżeń. W szczególności organ pierwszej instancji przeprowadził szerokie postępowanie wyjaśniające i dowodowe związane ze stanowiskiem skarżącego J.W., według którego nierozliczona ilość silników wynikała z ich zamontowania w mieszalnikach przekazanych nieodpłatnie do punktów sprzedaży jako ekspozycja /290 sztuk/ oraz z wymiany odbiorcom uszkodzonych silników na nowe w ramach gwarancji, na która to okoliczność przedłożył 295 sztuk protokołów reklamacyjnych, a dodatkowo także 50 sztuk potwierdzeń zgłoszenia reklamacji. Z przedłożonych Sądowi akt sprawy, a także z uzasadnień decyzji organów podatkowych obu instancji wynika, iż mimo ustalenia, że przedłożone przez skarżącego dokumenty dotyczące zarówno przekazania wyrobów jako ekspozycje /"potwierdzenia odbioru"/ jak i reklamacji jego wyrobów /"protokoły reklamacyjne" oraz "potwierdzenia" reklamacji/ zostały sporządzone dopiero na użytek prowadzonej kontroli skarbowej / nie były sporządzane na bieżąco w 2001r./ oraz, że nie odpowiadały one wymogom określonym w § 12 ust.3 pkt 2 wymienionego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dn.15.12.2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, to jednak organy orzekające poddały je szczegółowej analizie i sprawdzeniu ich wiarygodności. Odnośnie 290 szt. wyrobów stanowiących ekspozycję w punktach handlowych ustalono, że były one przekazywane na podstawie dowodów "WZ", a w przypadku sprzedaży tych wyrobów, firma skarżącego wystawiała fakturę sprzedaży i dosyłała kolejny egzemplarz wyrobu. Brak ujęcia tych wyrobów w spisie towarów skarżącego na dzień 31.12.2001r. stanowi ewidentne naruszenie przepisu § 28 ust.3 wymienionego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dn.15.12.2000r., przy czym skarżący ujął w kosztach działalności wszelkie wydatki związanych z wyprodukowaniem tych wyrobów. Dokonane przez organ podatkowy wyliczenie wartości tych wyrobów, nie objętych remanentem, przy uwzględnieniu cen jednostkowych, przyjętych w firmie dla innych tego rodzaju wyrobów nie może budzić zastrzeżeń. Istotnych zastrzeżeń nie może również budzić dokonane przez organy orzekające rozliczenie ilości silników, mogących ulec wymianie przez firmę skarżącego w ramach reklamacji, której to kwestii dotyczy znaczna część zarzutów skargi strony. W powyższym zakresie z ustaleń organów podatkowych, zamieszczonych również w uzasadnieniach wydanych decyzji wynika, że przedłożone przez skarżącego "protokoły reklamacyjne" i dodatkowe "potwierdzenia reklamacji" w bardzo wielu wypadkach nie zawierały danych pozwalających na identyfikację nabywców wyrobów, daty /nawet roku nabycia wyrobu/ oraz rodzaju wady wyrobu, stanowiącej podstawę reklamacji. W ramach przeprowadzonego szerokiego postępowania wyjaśniającego i dowodowego /weryfikacji poddano 122 przypadki/ organy podatkowe ustaliły, że w rozpatrywanym roku 2001 wymiana silnika na nowy w trybie reklamacji miała miejsce jedynie w 30 przypadkach, z tym, że w trzech wypadkach silniki zostały naprawiona przez ich producenta z uwagi na zgłoszoną w tych przypadkach reklamację samego skarżącego. Z dokonanego rozliczenia rozchodowania silników wynika, że brak jest wiarygodnego rozliczenia przez firmę skarżącego w 2001r. ogółem 720 silników, a także znaczne ilości innych części składowych /oponek, pasków klinowych, kół zębatych/ wtyczek/, służących do produkcji wyrobów gotowych. Należy także podzielić stanowisko organów podatkowych, iż powołanie się strony skarżącej w trakcie postępowania podatkowego na ewentualną kradzież brakujących silników z magazynu firmy nie może mieć istotnego znaczenia w rozpatrywanej sprawie. Niezależnie od tego, że strona skarżąca w żaden sposób nie udokumentowała faktu kradzieży, to również brak jest dostatecznych podstaw do uznania, iż skutki kradzieży spowodowanej nieprawidłowym gospodarowaniem mieniem firmy skarżącego winny obciążać Skarb Państwa. Należy również zauważyć, iż w pewnej sprzeczności z wyjaśnieniami skarżącego o kradzieży części brakujących silników, pozostaje nowy, załączony przez stronę do skargi dokument w postaci "Protokołu do inwentaryzacji za miesiąc lipiec 2002 r.", /odnaleziony według strony dopiero w czerwcu 2006r./, z którego wynika, że w różnych miejscach siedziby firmy skarżącego zostały ujawnione znaczne ilości surowców służących do produkcji wyrobów gotowych ( m.in. 450 sztuk silników oraz określone ilości innych części/. W odniesieniu się do powyższego dokumentu i związanego z nim wniosku strony o przeprowadzenie z niego dowodu w postępowaniu sądowym należy stwierdzić, że zgodnie z art.133 § 1 cytowanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd dokonując kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego orzeka na podstawie akt sprawy, tj. na podstawie stanu faktycznego, który istniał w chwili podejmowania danego aktu przez organ administracyjny i stanowił podstawę faktyczną podjęcia zaskarżonego aktu. Nie ulega wątpliwości, iż powołany i załączony do skargi nowy dokument został ujawniony już po wydaniu zaskarżonej decyzji i nie mógł być przedmiotem oceny organu orzekającego /dokument ten mógł ewentualnie stanowić podstawę do złożenia na podstawie art.240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wniosku o wznowienie postępowania podatkowego/, w związku z czym nie może być również przedmiotem kontroli Sądu. Uznając jednakże w rozpoznawanej sprawie, że dane wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej w 2001r. przez skarżącego J.W. nie pozwalają na określenie prawidłowej podstawy opodatkowania, a więc, że zgodnie z przepisem art.23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organy podatkowe są uprawnione do określenia tej podstawy w drodze oszacowania, należy jednak podzielić podniesione zarzuty strony skarżącej, iż dokonanie w tej sprawie szacunku nastąpiło z naruszeniem przepisów art.23 § 3 – 5 Ordynacji podatkowej. Z treści decyzji organów podatkowych obu instancji wynika bowiem, że określenie niezaewidencjonowanego przychodu skarżącego J.W. nie zostało dokonane na podstawie żadnej z metod wymienionych w § 3 art. 23 Ordynacji podatkowej, lecz nastąpiło w inny sposób, w oparciu o § 4 wymienionego artykułu. W orzecznictwie sądowym oraz piśmiennictwie dotyczącym określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania został od dawna utrwalony pogląd, iż przysługujące organowi podatkowemu prawo do zastosowania instytucji oszacowania stanowi odstępstwo od ogólnych zasad ustalania podstawy opodatkowania, zaś korzystanie z niego może mieć miejsce jedynie wtedy, gdy zostaną spełnione przesłanki przewidziane przez prawo. W szczególności szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania – chociaż ma w znacznej mierze charakter uznaniowy – nie może oznaczać dowolności działania organu podatkowego. Organ ma bowiem obowiązek zgromadzenia odpowiednich danych pozwalających na jak największe zbliżenie szacunkowej podstawy opodatkowania do jej wielkości rzeczywistej, a w szczególności powinien zastosować optymalną w określonych warunkach metodę oszacowania. Oszacowania nie można w żadnym przypadku traktować jako sankcji wobec podatnika, także wówczas, gdy konieczność zastosowania oszacowania wynika z winy podatnika, a nawet z jego zamierzonego działania. W art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej ustawodawca ustalił sześć metod szacowania podstawy opodatkowania, które odpowiadają pewnym sposobom określania elementów ekonomicznych działalności gospodarczej. Określone w tym przepisie metody szacowania podstawy opodatkowania obowiązują organy podatkowe. Z treści § 4 omawianego przepisu wynika jednoznacznie, iż jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować żadnej z metod wymienionych w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Ponadto § 5 tego przepisu nakazując, aby wysokość podstawy opodatkowania określonej w drodze oszacowania była zbliżona do jej rzeczywistej wysokości, wymaga, aby organ podatkowy uzasadnił wybór przyjętej metody oszacowania /w powyższym zakresie patrz również komentarz 2003 do Ordynacji podatkowej pod red. B. Adamiak i inn., wydaw.. Unimex, str. 143 – 146, a także wyrok WSA w łodzi z dn.24.08.2004r/ sygn. akt I SA/Łd 1801/03, Lex nr 134024 lub wyrok WSA w Warszawie z dn.15.02.2005r. sygn. akt III SA 3167/03, Lex nr 169332/. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe dokonując szacunkowego określenia wysokości części podstawy opodatkowania skarżącego J.W. na podstawie art.23 § 4 Ordynacji podatkowej, tj. w inny sposób, niż przewidziany w § 3 tego przepisu, nie uzasadniły, iż zachodzi "szczególnie uzasadniony przypadek", do którego nie można zastosować żadnej z metod oszacowania, przewidzianej w § 3 . Należy w tym zakresie podnieść, iż prowadzona przez skarżącego działalność gospodarcza w zakresie wytwarzania i sprzedaży mieszalników i betoniarek jest dość typową działalnością wytwórczą i brak jest dostatecznego uzasadnienia do przyjęcia, iż żadna z metod oszacowania, przewidzianych w art.23 § 3 Ordynacji podatkowej /np. metoda porównawcza wewnętrzna czy porównawcza zewnętrzna/ nie mogła mieć zastosowania. Organy podatkowe zwiększając wielokrotnie podstawę opodatkowania i związany z tym przychód oraz dochód skarżącego – mimo długotrwałego prowadzenia postępowania podatkowego w tej sprawie – nie zbadały nawet zdolności produkcyjnej firmy skarżącego w zakresie ustalenia możliwości wytworzenia przyjętej ilości dodatkowych wyrobów. Należy także zauważyć, iż brak uzasadnienia przez organy podatkowe rezygnacji z metod szacowania, o których mowa w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej była już wcześniej podnoszony przez stronę skarżącą w toku postępowania podatkowego i ten sam organ drugiej instancji w swojej poprzedniej decyzji z dnia [...] uchylając do ponownego rozpatrzenia wcześniejszą decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] uznał /str. 7 uzasadnienia wskazanej decyzji/, iż zgłoszony w powyższym zakresie zarzut pełnomocnika strony jest zasadny. Organ odwoławczy stwierdził wówczas /z powołaniem się na wymieniony wyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dn.24.08.2004r. sygn. akt I SA/Łd 1801/03/, że przepis art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej pozwala na stosowanie innej metody niż wymienione w § 3 tego artykułu tylko w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować żadnej z tych metod, co oznacza, że w każdym przypadku , gdy organ podatkowy /organ kontroli skarbowej/ dokonuje oszacowania podstawy opodatkowania w inny sposób niż przy zastosowaniu metod z art.23 p 3, musi uzasadnić niemożność zastosowania tych metod. Z niewyjaśnionych i niezrozumiałych powodów w toku ponownego rozpatrywania tej sprawy, organy orzekające obu instancji w zasadzie całkowicie pominęły powyższe prawidłowe stanowisko, co powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 152 i art. 200 powołanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym, orzekł jak w sentencji.