I SA/Łd 1148/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Protokolant: Pomocnik sekretarza Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2015 r. sprawy ze skargi K.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej kwotę 7217 (siedem tysięcy dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowe w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., ustalającą K. G. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W trakcie postępowania K. G. wyjaśniła, że udzieliła w dniu 26 sierpnia 2010 r., darowizny kwoty pieniężnej synowi G. G., w wysokości 1 000 000 zł, która to kwota, zdaniem organów podatkowych nie znajduje pokrycia w deklarowanych przez nią kwotach dochodów w 2010 r. oraz latach poprzedzających rok kontrolowany. Podatniczka wskazała, że od końca lat 70 - tych do końca lat 90 - tych prowadziła wspólnie z małżonkiem gospodarstwo ogrodnicze w R.. Poza tym mąż od początku lat 70-tych prowadził działalność gospodarczą w zakresie napraw maszyn biurowych. W tym okresie nabyli kolejno nieruchomości: - w 1975 r. - działkę w R., - w połowie lat 80-tych - nieruchomość w O. przy ul. A. 48, - w połowie lat 90-tych - mieszkanie własnościowe M-5 (ok. 90 m2) we W., w gminie O.. Na działce w R. postawili szklarnie, tunele foliowe i dom mieszkalny oraz prowadzili działalność gospodarczą - działy specjalne produkcji rolnej (uprawa pomidorów, chryzantem, goździków, alstromerii i frezji). Dodała, że nie jest w stanie określić wielkości zbiorów oraz dochodowości prowadzonej działalności. W okresie tym zaoszczędzili z mężem sporą sumę pieniędzy, którą systematycznie zamieniali na walutę obcą, przechowując oszczędności w domu. Przed śmiercią mąż wymienił dolary na złotówki, gdyż to on prowadził finanse i zarządzał oszczędnościami, jednak nie jest w stanie podać w jakim okresie gromadzone były oszczędności. Pod koniec lat 70-tych mąż korzystał z kredytu w Banku A. w A. na budowę domu i szklarni. Na początku lat 90-tych brali raz lub dwa razy niewielkie kredyty na zakup opału. Z kolei w 2006 lub 2007 r. podatniczka wzięła kredyt w Banku B. w kwocie ok. 60 000 zł na zakup towarów handlowych w związku z działalnością gospodarczą pod firmą A.. W 2005 r. nieruchomość w R. kupił ich syn G. G. za kwotę 350 000 zł. W 2007 r. sprzedali mieszkanie we W. za kwotę 80 000 zł. W lutym 2008 r., mąż zaczął chorować, zatem przekazali drugiemu synowi A. G., drogą darowizny, nieruchomość w O. przy ul. A. 48. Syn G. miał otrzymać od nich pieniądze, ale nie zostało to załatwione przed śmiercią męża, dlatego podatniczka przekazała wcześniej obiecane pieniądze przelewem na rachunek bankowy w 2010 r. Dodatkowo wyjaśniła, że na początku czerwca 2009 r. darowała synowi G. G. kwotę 400 000 zł przelewem z rachunku bankowego. Darowizna ta nie została zgłoszona do Urzędu Skarbowego, a syn zwrócił jej pieniądze w gotówce na koniec 2009 r. Podkreśliła, że w dniu śmierci męża posiadała oszczędności w kwocie ok. 1 000 000 zł. Środki te pochodziły z działalności ogrodniczej prowadzonej w latach wcześniejszych oraz ze sprzedaży domu w R. i mieszkania we W.. W 2010 r. oszczędności zostały wpłacone do banku z uwagi na konieczność zalegalizowania darowizny i skorzystania z ulgi w podatku od spadków i darowizn. Organ pierwszej instancji nie uznał jako wiarygodnych złożonych przez K. G. wyjaśnień odnośnie posiadania oszczędności z lat ubiegłych w kwocie 1 000 000 zł, z uwagi na: brak dowodów (ujawnienie, poprzez ulokowanie w instytucjach finansowych pomimo posiadania licznych rachunków bankowych) na posiadanie tej wielkości oszczędności przed rokiem kontrolowanym; brak korzystania z jakichkolwiek form inwestowania i pomnażania rzekomo posiadanej gotówki w latach uspokojenia i rozwoju rynków finansowych w Polsce; zapożyczanie się przez stronę i syna w bankach, w okresie rzekomego przechowywania gotówki poza systemem bankowym; niezalegalizowanie przedmiotowej gotówki po śmierci męża podatniczki pomimo posiadania wiedzy o obowiązującej uldze w podatku od spadków i darowizn. Ponadto organ dokonał symulacyjnej analizy sytuacji finansowej podatniczki sprzed 2010 r. celem zbadania, czy możliwe było zgromadzenie środków ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Sporządził także analizę jej sytuacji finansowej w latach 70, 80, i 90 XX wieku, celem zweryfikowania możliwości posiadania przez na dzień 1 stycznia 2010 r. oszczędności pieniężnych z "legalnych" źródeł w kwocie 1 000 000 zł. Z ustaleń organu wynika, iż mąż podatniczki w latach 1973 - 1997 prowadził działalność gospodarczą na własny rachunek. W okresie od 1 kwietnia 1978 r. do 31 grudnia 1983 r. był zatrudniony na umowę o pracę na stanowisku ślusarza. Od 2 maja do 31 lipca 1997 r. był zatrudniony w PUH B., zaś od 1 sierpnia 1997r. do marca 2008 r. pobierał emeryturę. K. G. w okresie od 1 lica 1979 r. do 31 grudnia 1982 r. prowadziła uprawy działów specjalnych, od 1 stycznia 1983 r. do 30 czerwca 1997 r. opłacała składki na FUSR. Od 1 czerwca do 30 listopada 1997 r. była zatrudniona na umowę o pracę w PPH C., a od 3 grudnia 1997 r. do 3 lipca 2008 r. pobierała emeryturę, zaś od 3 lipca 2008 r. – 31 12 2010 r. (nadal) otrzymuje rentę rodzinną. Nadto od 1 marca 2000 r. do 31 grudnia 2010 r. prowadziła działalność gospodarczą na własny rachunek pod firmą A.. W latach 1979 - 1997 (wg. informacji z ZUS) małżonkowie prowadzili uprawy szklarniowe, których szczegółowe zestawienie w poszczególnych latach strona załączyła do protokołu przesłuchania w charakterze strony w dniu 18 października 2012 r., nie potrafiąc jednak wskazać dochodowości tej działalności. Z tego względu organ wystąpił do 10 instytucji o udzielenie informacji w zakresie kalkulacji szacunkowych dochodów z upraw szklarniowych, przy uwzględnieniu załączonego przez stronę zestawienia upraw z podziałem na poszczególne lata. Większość z instytucji wskazała, iż nie prowadziła tego typu upraw, a jeśli to w celach wyłącznie naukowych, niezwiązanych z dochodowością. Wyciągi z prac, dotyczące upraw m.in. pomidorów i goździków pod osłonami w Polsce, przesłały: Szkoła Główna Gospodarstwa Wiejskiego w W. i Instytut Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej Państwowego Instytutu Badawczego w W., a opracowania przekazano stronie. Podatniczka dokonała oceny opracowań, wskazując na brak danych za wszystkie lata, brak plonów i kosztów produkcji chryzantem, alstromerii i frezji, ponownie nie podając jakiejkolwiek przybliżonej kwoty dochodów uzyskiwanych ze swojej działalności. Dodatkowo wyjaśniła, iż nie prowadziła żadnych zapisów na temat własnej działalności i nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających stan faktyczny. W konsekwencji organ przyjął do analizy rząd wielkości dochodów z działalności, ustalony na podstawie danych z badań Centralnego Ośrodka Badawczo -Rozwojowego Ogrodnictwa, prowadzonych w latach 90 - tych dla tego typu upraw, w poszczególnych latach w odniesieniu do wskazanych upraw i przeciętnego rocznego wynagrodzenia i dokonał wyliczenia szacunkowych dochodów z tego typu działalności w poszczególnych latach w sposób przedstawiony w tabelach. Poza tym dokonał przeliczenia nadwyżek finansowych w złotych na dolary amerykańskie w latach 1979 - 2007, ustalając, iż małżonkowie mogli zgromadzić kwotę 153 594 USD. Zatem z ustaleń organu pierwszej wynika, iż na dzień ustania małżeńskiej wspólności ustawowej podatniczka mogła, wraz z małżonkiem zgromadzić oszczędności w kwocie 420 492,08 zł. Uwzględniając natomiast fakt, iż spadkobiercy nie zgłosili nabycia spadku po zmarłym Z. G. do dalszych wyliczeń organ przyjął kwotę ewentualnych oszczędności przypadających na podatniczkę w wysokości 210 246,04 zł. Dalej organ zaznaczył, że analiza uzyskanych przychodów oraz poniesionych przez podatniczkę wydatków wykazała nadwyżkę wydatków nad przychodami w kwocie 414 569, 39 zł. Organ pierwszej instancji nie uznał za wiarygodne złożonego oświadczenia, iż kwota 400 000 zł, przelana na rzecz syna, niezgłoszona do właściwego urzędu skarbowego, została zwrócona w gotówce na koniec 2009 r. Dodał, iż nawet ewentualny zwrot przedmiotowej gotówki, jako z transakcji niezalegalizowanej nie może być, w świetle przepisów art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej jako u.p.d.o.f., traktowany jako źródło pokrycia wydatków. Przeprowadzona analiza wykazała, iż "legalne" oszczędności z lat 1979 - 2009 nie mogły stanowić źródła pokrycia wydatków z roku 2010, gdyż były niewystarczające na pokrycie wydatków już w roku 2009. Organ przyjął, że za okres I - VIII 2010 r. strona zgromadziła środki finansowe w kwocie 6 919,11 zł , jednocześnie w tym okresie poniosła wydatki w łącznej kwocie 1 090 612,38 zł., tym samym wystąpiła nadwyżka wydatków nad uzyskanymi przychodami w wysokości 1 083 693,27 zł. Konsekwencją powyższego była decyzja z dnia [...] r., ustalająca zobowiązanie podatkowe z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 812 770 zł. Od powyższej decyzji odwołanie wniosła K. G., zarzucając naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, a ponadto art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), a także art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., załączając m.in. 5 tabel zawierających zestawienia produkcji w latach 1977 - 1997. Zdaniem odwołującej się organ bezpodstawnie uznał za nieprawdopodobne przetrzymywania przez stronę dolarów USA w gotówce w domu, a nie np. banku, nieuwzględnienie powszechnie znanego faktu niezwykłej dochodowości działalności ogrodniczej, w ramach działów specjalnych prowadzonych w latach od lat 70-tych do 90-tych; niezgodnej z wymogami art. 180 § 1 i art. 191 o.p. oceny działalności gospodarczej prowadzonej przez odwołującą się i jej męża, ustalenia straty kasowej z działalności gospodarczej firmy A., niewłaściwej interpretacji darowizny przekazanej w 2009 r. na rzecz syna, wadliwego przyjęcia kosztów utrzymania na podstawie publikacji GUS. W uzasadnieniu wskazanej na wstępie decyzji z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji wyrażone w kwestionowanej decyzji. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów odwołania organ wyjaśnił kolejno, że osoby prowadzące działalność ogrodniczą (uprawy pod osłonami) w latach 70 - tych i 80 - tych XX wieku żyły na poziomie przewyższającym standard życia przeciętnego Polaka. W przypadku rodziny strony działalność ta była jednym z wielu źródeł utrzymania, obok pracy w zakładzie państwowym, działalności rzemieślniczej oraz handlowej. Zatem dochodowość działalności ogrodniczej była niewystarczająca na pokrycie potrzeb finansowych rodziny, skoro nie angażowano w nią całkowitego czasu, sił i energii, a mąż podatniczki podejmował inne zajęcia zarobkowe. Potwierdza to zmiana w latach 80 - tych przedmiotu aktywności gospodarczej rodziny strony na krawiectwo i handel odzieżą, a jednocześnie przeczy nadprzeciętnej dochodowości upraw szklarniowych w rodzinie podatniczki. Oszacowanie ewentualnych nadwyżek finansowych, które okazały się i tak niewystarczające na pokrycie wydatków już w 2009 r. są drugorzędną (uzupełniającą) częścią uzasadnienia opodatkowania dochodów strony ze źródeł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, w odniesieniu do podstawowych argumentów tj. braku dowodów na posiadanie przedmiotowej gotówki przed rokiem kontrolowanym. Organ dokonał specyficznego "szacunku" na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym ogólnych danych, pewnych tendencji, specyfiki, w połączeniu z doświadczeniem życiowym i logiką, z uwagi na brak jakichkolwiek informacji odnośnie działalności prowadzonej ogrodniczej, czy danych archiwalnych odnośnie działalności rzemieślniczej męża podatniczki. Nie jest, zdaniem organu, możliwe zebranie kompletnego materiału dowodowego odnośnie wydatków i przychodów podatniczki. Organ podkreślił, że przeprowadzona analiza uzyskiwanych przychodów pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a także ponoszonych wydatków w latach 1979 - 2009 wykazała, iż "legalne" oszczędności z tego okresu nie mogły stanowić źródła pokrycia wydatków z roku 2010, gdyż były niewystarczające na pokrycie wydatków już w roku 2009. Ustosunkowując się do zarzutów dotyczących prowadzonej działalności ogrodniczej oraz działalności gospodarczej Z. G. wyjaśniono, że kwestionowany przez stronę okres rozpoczęcia prowadzenia działalności został przyjęty na podstawie informacji ZUS, w którym zgromadzono szczegółową dokumentację dotyczącą okresów zatrudnienia podatniczki, dla celów ustalenia prawa i wysokości świadczeń emerytalnych. Przyjęcie roku 1977 jako rozpoczęcia działalności oznaczałoby uznanie, iż była to działalność niezgłoszona, nieopodatkowana, a zatem w myśl art. 20 ust. u.p.d.o.f. nie stanowiąca źródła pokrycia wydatków. W ocenie organu odwoławczego szczegółowa analiza dochodowości przedłożona przez stronę na etapie odwołania służy jedynie dopasowaniu wysokości dochodów do niedoboru wskazanego w decyzji organu pierwszej instancji. Wskazanie w odwołaniu bezkosztowości prowadzonej działalności ogrodniczej i "szalonego" popytu należy ocenić jako niewiarygodne bowiem okres prowadzenia upraw szklarniowych miał miejsce w okresie m.in. głębokiego kryzysu gospodarczego w Polsce i poprzedzony był koniecznością wybudowania szklarni oraz rozpoczęcia działalności ogrodniczej "od zera". Odnośnie wniosku dotyczącego powołania biegłego, który zweryfikuje podane wartości stwierdzono, iż ewentualna opinia specjalisty z dziedziny upraw szklarniowych będzie również jedynie szacunkowym wyliczeniem opartym na niepewnych założeniach, odnośnie struktury i wielkość upraw. W odniesieniu do zarzutów dotyczących ustalenia straty kasowej z działalności gospodarczej wyjaśniono, że równocześnie z postępowaniem w zakresie nieujawnionych źródeł wszczęto postępowanie w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatku dochodowego za 2010r. zakończone wydaniem wyniku kontroli. W postępowaniu tym strona nie wniosła zastrzeżeń jakoby wyliczony dochód kasowy był błędny z powodu pominięcia rzekomych zobowiązań, o których przypomniała sobie po otrzymaniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu niewłaściwej interpretacji darowizny przekazanej w 2009 r. na rzecz syna zauważono, że w materiale dowodowym znajduje się historia rachunku bankowego, z której wynika, iż strona dokonała dwóch niezależnych wydatków w różnych latach (darowizny na rzecz syna G. G. z dnia 2 czerwca 2009 r. - w kwocie 400 000 zł i z dnia 26 sierpnia 2010 r. - w kwocie 1 000 000 zł). Odrębną kwestią pozostaje niezalegalizowanie darowizny w 2009r. oraz, dla celów postępowania w zakresie nieujawnionych źródeł, przekwalifikowanie jasno określonej czynności prawnej w dowodzie bankowym z 2009 r., jako darowizna, na czynność prawną - pożyczka. Uwzględniając fakt, iż przedmiotowa zmiana kwalifikacji nie została poparta żadnym dowodem organ nie dał wiary oświadczeniom o zwrocie kwoty 400 000 zł w gotówce na koniec 2009 r. dodano, że ewentualny zwrot gotówki z transakcji niezalegalizowanej nie może być traktowany jako źródło pokrycia wydatków (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). Powyższą decyzję K. G. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania na podstawie art. 233 §1 pkt. 2 litera a o.p. Zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 o.p., a ponadto art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt.6 i § 4 o.p., a także art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w tym także przez zastosowanie przepisu, którego niezgodność z Konstytucją RP została stwierdzona w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie o sygn. akt P 49/13. Dodatkowo podniosła, że w/w wyrok TK w pkt II, stanowiącym o utracie mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., po 18 miesiącach od daty ogłoszenia, narusza przepisy Konstytucji RP, tj. Art. 1, Art. 2, Art. 21 pkt 1, Art. 64 pkt 1 oraz Art. 32 pkt 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty zawarte w skardze okazały się uzasadnione. Na wstępie zauważyć należy niekonsekwencję organu odwoławczego. Na stronach 3 i 4 zaskarżonej decyzji organ ten wskazał, że nie daje wiary wyjaśnieniom skarżącej odnośnie posiadania oszczędności z lat ubiegłych w kwocie 1 000 000 zł. Jednak, w ocenie sądu, argumentacja na poparcie wniosku o odmowie dania wiary wyjaśnieniom skarżącej jest jednak zbyt ogólna i publicystyczna, by zasługiwała na aprobatę. I tak nie jest uprawniona podszyta ironią teza organu o "trudnej do uwierzenia, niezwykłej trafności w prowadzeniu swoich finansów" – s. 4 in principio. Jest okolicznością notoryjną, że wielu obywateli naszego państwa w latach funkcjonowania gospodarki sterowanej centralnie i bezpośrednio później lokowało oszczędności w złoto lub dewizy, w tym dolary USA, choć było to niezgodne z ówcześnie obowiązującym prawem. Trend ten wynikał z uzasadnionej nieufności do instytucji państwa, w tym banków, niewymienialności rynkowej złotówki i obawy przed utratą posiadanych walorów w przypadku ich ujawnienia. Tak więc skarżąca nie była odosobniona w czynieniu oszczędności za pomocą lokowania w dolary amerykańskie. Rację ma przy tym organ odwoławczy, że niezrozumiały jest brak korzystania przez skarżącą z różnych form inwestowania w latach uspokojenia i rozwoju rynków finansowych oraz zaciąganie kredytów przy posiadaniu tak znacznych oszczędności. W ocenie sądu okoliczności te nie wykluczają możliwości gromadzenia oszczędności w latach wcześniejszych w dolarach amerykańskich. Jeśli jednak organ II instancji forsował cytowaną wyżej tezę, że zgromadzenie oszczędności w walucie obcej było niemożliwe to niezasadne było dokonywanie "symulacyjnej analizy" sytuacji finansowej skarżącej sprzed roku 2010 celem zbadania czy możliwe było zgromadzenie środków ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Po pierwsze, jeśli organ przyjął, że takich oszczędności nie było, to nie wiadomo jakiemu celowi miała służyć owa analiza. Po wtóre jej dokonanie a w jej wykonaniu ustalenie istnienia określonych oszczędności skarżącej na dzień 15 marca 2008 r. przekreśla trafność cytowanej wyżej oceny o niemożności czynienia oszczędności. W tym przejawia się zauważona niekonsekwencja organu odwoławczego stanowiąca naruszenie art. 187 § 1 o.p. W powyższym kontekście szczególnego znaczenia nabierają ustalenia organów podatkowych w zakresie przedmiotowych oszczędności. Zastrzeżenia budzą zwłaszcza ustalenia faktyczne w zakresie gospodarstwa ogrodniczego (uprawy w szklarniach) prowadzonego przez skarżącą wraz z mężem. Jak przyznał organ I instancji w świetle szczegółowych zeznań skarżącej z 18 października 2012r. do ustalenia pozostała kwestia dochodowości przedmiotowej działalności za lata 1979 - 1997(s. 13 uzasadnienia decyzji organu I instancji). Poza sporem pozostaje okoliczność, że dla ustalenia owej dochodowości niezbędne są wiadomości specjalne. Nie jest jednak zgodna z prawem praktyka, jaką zastosowały organy w rozpoznawanej sprawie, polegająca na przedstawieniu stronie wyjednanych szacunkowych danych za okres kilku lat dotyczących niektórych tylko upraw prowadzonych przez skarżącą pochodzących od instytucji nieistniejącej w dacie wydania decyzji (Centralny Ośrodek Badawczo-Rozwojowy Ogrodnictwa) z żądaniem wskazania szacunkowych dochodów z upraw szklarniowych. Sytuację taką reguluje art. 197 § 1 o.p. Zgodnie z powołanym przepisem w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Tak więc powołanym do wyjaśnienia wątpliwości związanych z dziedziną, w której dysponuje wiadomościami specjalnymi jest biegły a nie strona. Dlatego przesyłanie stronie danych z badań COBR z wezwaniem do oszacowania dochodowości gospodarstwa ogrodniczego nie miało uzasadnionych podstaw prawnych. W miejsce tej czynności organ winien dopuścić dowód z opinii biegłego ze stosownej dziedziny wiedzy, któremu był zobowiązany zlecić zbadanie dochodowości gospodarstwa skarżącej i wydanie w tym zakresie opinii. W tym miejscu sąd I instancji zauważa, że z akt sprawy jednoznacznie wynika znaczny nakład pracy i czasu poświęcony przez organ I instancji, w toku postępowania dowodowego, na znalezienie instytucji, która posiadałaby kompetencje do wskazania osoby mogącej wydać tego rodzaju opinię. O nakładzie pracy świadczy przede wszystkim ilość jednostek badawczych odmawiających udzielenia odpowiedzi lub wskazania osoby biegłego. Nie jest jednak tak, jak starają się przedstawić to organy podatkowe, iż nie miały możliwości powołania biegłego i zlecenia sporządzenia mu opinii. Do akt administracyjnych załączono pismo pracownika naukowego Uniwersytetu Przyrodniczego w L., Wydział Ogrodnictwa i Architektury Krajobrazu Zakład Ekonomiki Ogrodnictwa dr inż. W. W. która deklaruje chęć sporządzenia takiej opinii na warunkach rynkowych, a trudności upatruje jedynie w niełatwym do przewidzenia czasie pracy poświęconym na wykonanie opinii a nie jej przedmiocie (k. 341 akt administracyjnych). Nie jest również tak, że opinii biegłego o dochodowości gospodarstwa skarżącej nie można wydać z uwagi na jej bierność i niepamięć. Jak wskazano wyżej przesłuchana w charakterze strony w dniu 18 października 2012 r. skarżąca podała szczegółowe informacje na temat prowadzonej hodowli szklarniowej. Dotyczyły rodzaju sadzonek, sposobu uprawy, miejsca wegetacji roślin, sposobu ogrzewania szklarni, a w załączonym do przesłuchania zestawieniu także wielkości upraw za poszczególne lata. Ponadto organ winien dokonać oceny "wyjaśnienia" podpisanego przez syna skarżącej, będącego ówcześnie jej pełnomocnikiem, z dnia 19 lutego 2013 r. (k. 350-351), które zawiera ustosunkowanie się strony skarżącej do przedstawionych jej wyników badań COBR jak również zawiera szereg danych mogących okazać się przydatnymi dla biegłego. Jednocześnie zauważyć należy, że w odwołaniu od decyzji organu I instancji strona skarżąca przedstawiła własne, szczegółowe wyliczenie dochodowości gospodarstwa ogrodniczego i wnosiła o dopuszczenie dowodu z biegłego. Nie jest trafna argumentacja organu II instancji uzasadniająca nieuwzględnienie tego wniosku (s. 10-11 uzasadnienia decyzji). Po pierwsze wnioski dowodowe strona może składać, bez ograniczeń na każdym etapie postępowania podatkowego, w tym także w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Po wtóre w uzasadnieniu odwołania wskazano, z jakich źródeł dowodowych czerpano przy ustalaniu dochodowości gospodarstwa skarżącej. Nie można więc przyjąć, że wyliczenia strony są gołosłowne, niepoparte żadnymi dowodami. Stąd też twierdzenie organu odwoławczego, że wyliczenie to, jest dowodem służącym dopasowaniu wysokości dochodów do niedoboru wskazanego w decyzji, co odbiera mu walor autentyczności (s. 10), choć nie jest wykluczone, winno zostać zweryfikowane za pomocą środków dostępnych w toku postępowania dowodowego. Po trzecie argument organu odwoławczego, że ewentualna opinia biegłego, przy założeniach, przedstawionych przez stronę, będzie jedynie niepewnym szacunkiem, przeczy zasadności wcześniejszych żmudnych poszukiwań instytutów lub biegłych, mogących wydać opinię w przedmiotowym zakresie. Argument ten prowadzi do niedającej się obronić z punktu widzenia racjonalnego rozumowania konkluzji, że będąc pozbawionymi większości danych na temat hodowli szklarniowej organy podatkowe poszukiwały biegłego celem wydania opinii, a dysponując przedmiotowymi danymi odmawiają dopuszczenia dowodu z opinii biegłego. Jest to działanie nieracjonalne, wykraczające poza granice swobodnej oceny dowodów oraz przeczące zasadzie prawdy obiektywnej, wymagającej wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy (art. 122 i art. 191 o.p.). Po czwarte odwołując się do deklaracji podatkowych męża skarżącej z lat 1994 - 2003 organ odwoławczy pominął okres wcześniejszy tj. lata 1979 - 1993, w zakresie którego nie sposób postawić zarzutu nieopodatkowania uzyskiwanych dochodów. W tej sytuacji odstąpienie od zlecenia sporządzenia opinii przez biegłego budzi zasadnicze zastrzeżenia i narusza art. 122 o.p. Jeśli zaś w toku ponowionego postępowania, po dokonaniu swobodnej oceny dowodu w postaci opinii biegłego organ podatkowy dojdzie do przekonania, że skarżąca mogła posiadać oszczędności z tytułu prowadzenia gospodarstwa ogrodniczego winien poddać te oszczędności analizie prawnopodatkowej zmierzającej do wykazania, czy oszczędności te były opodatkowane lub zwolnione z opodatkowania, na podstawie przepisów obowiązujących w dacie ich czynienia. Niejako na marginesie powyższego fragmentu rozważań podnieść należy, że nie są uprawnione wywody organów, zgodnie z którymi, skoro na dzień ustania wspólności majątkowej skarżąca mogła zgromadzić oszczędności w kwocie 420 492,08 zł to, wobec braku zgłoszenia nabycia spadku po Z. G., organy przyjęły do dalszych wyliczeń kwotę przypadającą na skarżącą w wysokości 210 246,04 zł. Zdaniem sądu I instancji takie założenia można przyjmować jedynie wówczas, gdy postępowanie spadkowe jest zakończone i znany jest udział strony w spadku. Wówczas można określić wymierną wartość tego udziału i odnieść ją do przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn. Jednak w postępowaniu podatkowym z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji, w której nie doszło do nabycia spadku przez spadkobierców, cała wartość oszczędności zgromadzonych do dnia śmierci współmałżonka pozostaje w dyspozycji małżonka pozostającego przy życiu. Tę właśnie kwotę tj. 420 492,08 zł, a nie przypuszczalną wartość udziału skarżącej w spadku po mężu 210 246,04 zł należy przyjąć jako mienie zaoszczędzone w latach wcześniejszych. Wynika to stąd, że organ podatkowy nie jest uprawniony do przeprowadzania postępowania spadkowego, zaś wyliczając mienie zgromadzone przez podatnika organ ten musi uwzględniać je w wielkości rzeczywiście pozostającej do dyspozycji podatnika. Z drugiej zaś strony obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze dziedziczenia w podatku od spadków powstaje, zgodnie z art. 6 ust.1 punkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r., z chwilą przyjęcia spadku. Jeśli więc, tak jak w rozpoznawanej sprawie, do przyjęcia spadku nie doszło, obowiązek podatkowy nie powstał, to organ w sprawie podatkowej, toczonej na podstawie art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może powoływać się na to, iż omawiane mienie nie może służyć pokryciu wydatków, gdyż nie zostało opodatkowane lub zwolnione od podatku. Również zatem i z tego powodu należało uchylić zaskarżona decyzję. W toku ponowionego postępowania organ uwzględni powyższe wskazania. Nie ma natomiast racji strona skarżąca stwierdzając, że organy niewłaściwie zakwalifikowały operacje związane z darowizną skarżącej na rzecz syna uczynioną w roku 2009. Poza sporem jest, że skarżąca poniosła wydatek w kwocie 400 000 zł zaofiarowany synowi. Jednak w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów pozostaje ocena organów, iż skarżącą nie udowodniła zwrotu tej kwoty przez syna w gotówce. Wydaje się, że po otrzymaniu przedmiotowej kwoty przelewem bankowym beneficjent powinien dokonać zwrotu tej kwoty tą samą drogę a nie gotówkowo. Jedynie wówczas istniałyby niepodważalne dowody, że ta kwota została zwrócona. Jeśli zaś jak twierdzi strona skarżąca nastąpiło to gotówką "pod koniec 2009 r." to twierdzeń tych nie można zweryfikować. Dlatego powyższą ocenę organów należało zaakceptować. Sąd nie znajduje też podstaw prawnych by uznać za nieprawidłowe rozliczenie straty kasowej firmy A. za rok 2010. Strona skarżąca nie zakwestionowała tego, że przedmiotowa strata kasowa była pokryta dopłatami w kwocie łącznej 84 369,11 zł. Nie może być zatem wątpliwości, że ta właśnie kwota stała się wydatkiem skarżącej. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego zastosowanie oraz naruszenia powołanych w skardze przepisów Konstytucji RP. Wyrokiem z dnia 29 lipca 2014r. w sprawie P 49/13 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że cytowany wyżej art. 20 ust.3 jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie TK orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej (sentencja została ogłoszona 6 sierpnia 2014 r.) W uzasadnieniu wyroku TK wskazał, że art. 20 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. powinien być postrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym sądy – przez okres 18 miesięcy od ogłoszenia wyroku (o ile wcześniej nie zostanie zmieniony lub uchylony). Przepis ten pozostaje nadal elementem systemu prawa. Dlatego zarzut naruszenia powyższego przepisu poprzez jego zastosowanie nie może być uznany za zasadny. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji. Na mocy art. 152 p.p.s.a. orzeczono w kwestii wykonalności zaskarżonej decyzji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. J.B.