I SA/Łd 1151/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2010 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę. I SA/Łd 1151/10 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. W. z dnia [...] r. nr [...] określającą K. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 292.267,- zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące maj – sierpień i październik 2008 r. w wysokości 11.970,- zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż w dniu 3 marca 2008 r. K. K. złożył oświadczenie o wyborze formy opodatkowania prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (A.) na zasadach ogólnych i w związku z tym z dniem 4 marca 2008 r. miał zaprowadzić księgę przychodów i rozchodów. W dniu 29 kwietnia 2009 r. podatnik złożył zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008 na druku podatkowym PIT-36L. Z uwagi zatem na fakt złożenia zeznania podatkowego PIT-36L, a nie PIT-36, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. W. wszczął postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oraz za miesiące styczeń – maj 2009 r. Organ odwoławczy przytoczył treść przepisów art. 9a ust. 1 i 2 oraz art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), powoływanej dalej jako "updf", a także treść przepisu § 10 ust. 2 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, uznając, że podatnicy osiągający dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej co do zasady podlegają opodatkowaniu według art. 27 wymienionej ustawy, czyli według skali podatkowej, co nie pozbawia ich wyboru opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym. Od W. podatnika zatem należy możliwość wyboru formy opodatkowania poprzez spełnienie wymaganych przez w/w przepisy warunków. Wole tę podatnik powinien wyrazić w formie pisemnej i we właściwym czasie. Oświadczenie o wyborze formy opodatkowania jest dokumentem prywatnym – oświadczeniem W. podatnika o konkretnej treści. A treść oświadczenia złożonego przez podatnika w dniu 3 marca 2008 r. jest jednoznaczna i wyrażająca wybór formy opodatkowania na zasadach ogólnych. Przez wybór tej formy opodatkowania rozumie się opodatkowanie dochodów według skali podatkowej. Wbrew twierdzeniom podatnika zwrot "zasady ogólne opodatkowania", choć nie jest zdefiniowany w formie aktu prawnego, powszechnie funkcjonuje i jest używany w piśmiennictwie z zakresu prawa podatkowego, jak również w orzeczeniach sądów administracyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył też, iż z treści złożonego przez podatnika oświadczenia nie wynika aby wybrał on opodatkowanie podatkiem liniowym. Tym samym podatnik nie wyraził W. opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej według stawki 19% - podatkiem liniowym, poprzez szczegółowe wskazanie tej formy opodatkowania; zatem dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2008 r. podlegał opodatkowaniu według zasad ogólnych. Oświadczenie o wyborze formy opodatkowania – jak wskazał organ – nie może być dorozumiane, bądź domniemane czy wywodzone z innych faktów (opłacania zaliczek miesięcznych PPL). Ponadto zlecenia płatnicze dokonywane przez podatnika na zaliczki miesięczne nie zawierały w swej treści zawiadomienia, które można by uznać za wymóg określony w art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, iż organy podatkowe nie mają obowiązku pouczania podatnika o skutkach złożonego oświadczenia o wyborze formy opodatkowania. Takie oświadczenie z chwilą złożenia w urzędzie skarbowym wywiera określone skutki, zgodnie z jego treścią. Organ podatkowy nie ma również obowiązku informowania podatnika o ciążących na nim obowiązkach związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej na własny rachunek. W związku z tym podatnik nie może czynić zarzutu organowi podatkowemu, że akceptował przelewy na zaliczki PPL w roku 2008 i nie wyjaśnił powstałej "nieprawidłowości". W odniesieniu do udostępnienia podatnikowi druku pomocniczego, na którym był zawarty zwrot "... wybieram formę opodatkowania zasady ogólne ...", Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż druk oświadczenia o wyborze formy opodatkowania na zasadach ogólnych był jednym z wielu druków opracowanych pomocniczo przez urząd skarbowy, a nie jednym z wielu druków dotyczącym wyboru formy opodatkowania. Wybór formy opodatkowania pozostawiony był podatnikowi, a udostępnienie tego druku nie pozbawiało podatników możliwości wyboru innej formy opodatkowania, w tym podatku liniowego. Wymogu składania oświadczenia w powyższym zakresie na formularzu nie przewiduje bowiem żaden przepis. Dlatego też organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] odmówił przeprowadzenia rozprawy celem przesłuchania pracowników i kierownika działu podatku dochodowego Urzędu Skarbowego w Z. W. na okoliczność istnienia w wewnętrznym obrocie prawnym organu innych druków wygenerowanych techniką powielaczową, a dotyczących wyboru formy opodatkowania. Organ odwoławczy za słuszne uznał także ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. W., co do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu wydatku w kwocie 45.000,- zł na podstawie faktury nr [...] , wystawionej na rzecz skarżącego przez B... Faktura ta została wystawiona 5 stycznia 2009 r., a zgodnie z art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu. Definicja momentu poniesienia kosztu zawarta w tym przepisie dotyczy wszystkich podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, niezależnie od przyjętej metody ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych. Innej definicji dnia poniesienia kosztu uzyskania przychodów w odniesieniu do podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. pełnomocnik K. K. wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ponadto wniósł o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie się do dyspozycji zawartych w tych przepisach; - art. 200a Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie rozprawy administracyjnej w sytuacji istnienia okoliczności mających znaczenie dla sprawy, które powinny zostać wyjaśnione; - art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca wskazała, iż wadliwe skonstruowanie, bez podstawy prawnej, druku – zawiadomienia o wyborze formy opodatkowania, oraz beztroskie i nieodpowiedzialne udostępnienie go podatnikowi w placówce organu skarbowego, narusza zasadę działania organów na podstawie przepisów prawa. Organ podatkowy przyznał się, że skonstruował wadliwy druk o wyborze formy opodatkowania, jednakże w toku całego postępowania podatkowego nie odniesiono się do zarzutów pełnomocnika, iż przedmiotowy druk został wygenerowany bez podstawy prawnej. Ogólnikowe zwroty i brak przywołania konkretnych przepisów podatkowych dyskwalifikują ten "twór" jako druk urzędowy. Jeżeli urząd skarbowy podjął się sporządzenia takiego druku, to powinien on zawierać wyraźne oznaczenie, że jest to druk pomocniczy i podatnik składa go na własną odpowiedzialność. Brak takiej wzmianki jest jawnym naruszeniem zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych, zawartej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszeniem tej zasady jest również fakt, iż omawiany druk używa sformułowania, które występują w piśmiennictwie podatkowym, którego podatnik ma prawa nie znać. Dla przeciętnego przedsiębiorcy określenie "zasady ogólne opodatkowania" oznacza właśnie opodatkowanie zgodne z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ właśnie tak w potocznym języku określają oni zasady, które są dominującą formą opodatkowania większości osób prowadzących działalność gospodarczą. W odniesieniu do nieuwzględnienia przez orany podatkowe kosztu uzyskania przychodów w kwocie 45.000,- zł według faktury z dnia 5 stycznia 2009 r., pełnomocnik skarżącego stwierdził, iż w podatku dochodowym od osób fizycznych generalną zasadą jest – zgodnie z art. 24 ust. 4 – że koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Oznacza to, że podatnicy powinni uwzględnić poniesiony koszt w tym roku, w którym został on poniesiony. Wykładnia art. 22 ust. 6b nie może prowadzić do alokacji kosztów na inne lata podatkowe. Przepis ten może być stosowany tylko wtedy, kiedy data wystawienia rachunku (faktury, innego dowodu) zawiera się w obrębie roku podatkowego, którego koszt dotyczy. Inna wykładnia byłaby przyznaniem faktu, iż podatnicy mogą dowolnie wpływać na podstawę opodatkowania tylko i wyłącznie datą, pod którą zostanie wystawiony dokument. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W ocenie pełnomocnika skarżącego złożenie oświadczenia o wyborze formy opodatkowania z użytym zwrotem "na zasadach ogólnych" może oznaczać, iż podatnik wybrał opodatkowanie podatkiem liniowym - przewidzianym w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli jednak organ podatkowy uznał, iż opodatkowanie "na zasadach ogólnych" oznacza wybór opodatkowania podatkiem dochodowym według skali podatkowej, to złożenie przez podatnika oświadczenia z takim zwrotem nie powinno mu szkodzić, jeżeli w ciągu roku podatkowego opłacał podatek liniowy, gdyż określenie "zasady ogólne opodatkowania" występuje w piśmiennictwie podatkowym, a ponadto dla przeciętnego przedsiębiorcy oznacza właśnie opodatkowanie zgodnie z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd nie podziela poglądu, zarówno pełnomocnika skarżącego, jak i organów podatkowych, że zwrot "zasady ogólne opodatkowania" funkcjonuje i jest używany tylko w piśmiennictwie z zakresu prawa podatkowego, jak również w orzeczeniach sądów administracyjnych. Art. 10 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że wprowadzenie zryczałtowanej formy opodatkowania nie pozbawia podatnika możliwości dokonania wyboru opodatkowania na zasadach ogólnych. Przepisu § 1 nie stosuje się, jeżeli ustawy podatkowe nie przewidują możliwości wyboru przez podatnika formy opodatkowania (§ 2). Tak więc zwrot "opodatkowanie na zasadach ogólnych" jest terminem ustawowym. Wyjaśnienia wymaga, co należy rozumieć przez "zryczałtowaną formę opodatkowania" i "opodatkowanie na zasadach ogólnych". W doktrynie wskazuje się, że ryczałt występuje w prawie podatkowym w dwóch formach – jako element konstrukcji prawa materialnego oraz instytucja postępowania podatkowego. W prawie materialnym polega on najczęściej na posługiwaniu się przez normodawcę przy tworzeniu podatkowoprawnego stanu faktycznego wielkościami globalnymi, z "góry" ustalonymi w ustawie. Typowymi przykładami może być ustalenie w podatku dochodowym wysokości kosztów podlegających odliczeniu od podstawy opodatkowania bądź w określonej kwocie, bądź też w stosunku procentowym do przychodu. Ryczałt w postępowaniu podatkowym, pomimo zewnętrznych podobieństw do ryczałtu w prawie materialnym, dość znacznie od niego się różni. Przede wszystkim ryczałtowe ustalenie należności podatkowych jest zamierzonym przez normodawcę odejściem od pełnej realizacji prawa materialnego, podczas gdy ryczałt w prawie materialnym jest elementem tego prawa, chociaż stanowi wyjątek od generalnych założeń konstrukcji podatkowoprawnego stanu faktycznego. Istota ryczałtu jako instytucji postępowania podatkowego polega na tym, że obliczanie należności podatkowych dokonywane jest bez ustalania podstawy opodatkowania zgodnie z jej konstrukcją w ustawach normujących podatki (dochodu, obrotu, majtku, itp.), w oparciu o przyjętą dla ryczałtu podstawę obliczania podatku. Mogą to być zewnętrzne oznaki działalności podatnika – ryczałt kwotowy, należność podatkowa określona "z góry" w drodze porozumienia pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym – ryczałt umowny, czy wreszcie przyjęta specjalnie dla ryczałtu podstawa obliczania i stawka podatkowa – ryczałt procentowy. We współczesnych systemach podatkowych ryczałt traktowany jest jako wyjątkowa instytucja prawa (zob. R. Mastalski w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki – "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007", UNIMEX Wrocław 2007, s. 88 i n.). Przyjmując powyższe kryteria do opodatkowania dochodów (przychodów) osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą należy uznać, iż opodatkowaniem na zasadach ogólnych będzie ustalenie podatku przy zastosowaniu skali podatkowej (art. 27 ust. 1 updf), a więc na zasadzie progresji. Opodatkowanie dochodów osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą przy zastosowaniu podatku liniowego (art. 30c updf) jest ryczałtem materialnym, gdyż stanowi wyjątek od generalnych założeń konstrukcji podatkowoprawnego stanu faktycznego. Trudno zatem zgodzić się z pełnomocnikiem skarżącego, że dla przeciętnego przedsiębiorcy określenie "zasady ogólne opodatkowania" oznacza właśnie opodatkowanie zgodne z art. 30c updf, zwłaszcza że wybór tej formy opodatkowania jest jednak, zgodnie z art. 9a updf, w pewien sposób ograniczony. Jeżeli zatem skarżący w dniu 3 marca 2008 r. złożył w urzędzie skarbowym oświadczenie o wyborze formy opodatkowania prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej na zasadach ogólnych i poinformował o założeniu z dniem 4 marca 2008 r. księgi przychodów i rozchodów (do czego był zobowiązany na podstawie § 10 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm./), to trudno uznać, iż oświadczeniem takiej treści wybrał opodatkowanie w innej (ryczałtowej) formie, a sam częściowo wypełniony druk tego oświadczenia wprowadził go w błąd co do wyboru formy opodatkowania. Udostępnienie podatnikowi przez organ podatkowy częściowo wypełnionego druku o wyborze formy opodatkowania ("na zasadach ogólnych") i założeniu księgi przychodów i rozchodów, nie narusza zasady działania organów na podstawie przepisów prawa. Druk taki nie jest drukiem urzędowym i nie powinien zawierać żadnych pouczeń, a tym bardziej – jak chce tego pełnomocnik skarżącego - oznaczeń, że jest to druk pomocniczy i podatnik składa go na własną odpowiedzialność. Podatnik nie jest zobligowany do posłużenia się takim (pomocniczym) drukiem. Podatnik składa w organach podatkowych na własną odpowiedzialność nie tylko niesformalizowane oświadczenia, ale także wszelkiego rodzaju formularze urzędowe, np. zeznania podatkowe. Nie było również podstaw do zarządzenia przeprowadzenia rozprawy w niniejszej sprawie w celu przesłuchania w charakterze świadków urzędników referatu podatku dochodowego oraz jego kierownika, na okoliczność wyjaśnienia, czy podatnikom był udostępniany alternatywny druk dotyczący formy wyboru opodatkowania. Zgodnie z art. 200a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy przeprowadzi w toku postępowania rozprawę z urzędu - jeżeli zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub biegłych albo w drodze oględzin, lub sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania. Rozprawa może być także przeprowadzona na wniosek strony. Jeżeli Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie powyższych okoliczności faktycznych nie mają znaczenia w sprawie i nie wymagają weryfikacji, przez przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, nie maiła podstaw do zarządzenia przeprowadzania rozprawy. Sąd uznał także za prawidłowe ustalenia organów podatkowych w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów roku 2008 kwoty 45.000,- zł, udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia 5 stycznia 2009 r. (datę sprzedaży określono na dzień 2008-12-31). W zakresie księgowania kosztów uzyskania przychodów wyróżnia się tzw. zasadę memoriałową i zasadę kasową. Zasada – memoriałowa albo kosztowa, w zaliczaniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów winna być przez podatnika stosowana w odniesieniu do wszystkich kosztów danego roku i nie może być stosowana incydentalnie. Zgodnie z zasadą memoriałową o zaliczeniu przychodów i związanych z nimi kosztów do danego roku obrotowego decyduje nie termin zapłaty, lecz moment osiągnięcia przychodu (art. 22 ust. 5 i 6 updf). Skoro podatnik decyduje się na taki sposób księgowania kosztów nie może go zmieniać w ciągu roku podatkowego. Skarżący nie wykazał w toku postępowania kontrolnego, iż w 2008 r. w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów stosowano taką metodę. Podatnicy prowadzący księgi przychodów i rozchodów, którzy nie rozliczają kosztów tak jak podatnicy prowadzący księgi rachunkowe, zaliczają koszt do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo - w dacie poniesienia. W przypadku takich podatników nie ma więc znaczenia podział na koszty bezpośrednie i pośrednie. W praktyce omawianą metodę rozliczania kosztów uzyskania przychodów określa się jako metodę kasową. Nie jest to jednak sformułowanie ścisłe. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 6b updf, w przypadku podatników prowadzących księgi przychodów i rozchodów za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu (zob. J. Marciuniuk - "Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz", Rok wydania 2010, C.H. Beck, Wydanie 11). Z zapisów dokonanych w księdze przychodów i rozchodów w miesiącu marcu 2008 r. podatnik zaczął stosować tzw. metodę kasową rozliczania kosztów, a więc powinien ją stosować do końca roku podatkowego, a koszt poniesiony w 2009 r. nie mógł być zliczony do kosztów uzyskania przychodów roku 2008. Zresztą sam pełnomocnik skarżącego wskazał w skardze, iż w podatku dochodowym od osób fizycznych generalną zasadą jest – zgodnie z art. 24 ust. 4 – że koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Oznacza to, że podatnicy powinni uwzględnić poniesiony koszt w tym roku, w którym został on poniesiony. Podatnik nie udowodnił, iż koszt udokumentowany fakturą nr [...] z dnia 5 stycznia 2009 r. został poniesiony w 2008 r. Wręcz przeciwnie, w fakturze tej określono sposób zapłaty za wykonaną usługę – przelewem, i datę płatności – 2009-02-04, a więc w następnym roku podatkowym - 2009. Z tych względów Sąd nie stwierdził naruszenia wskazanych przez skarżącego przepisów Ordynacji podatkowej oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), skargę oddalił. Sz.Ch.