I SA/Łd 1153/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Z. Kmieciak (spr.), Sędzia WSA P. Kiss, Protokolant T. Furmanek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2006 roku sprawy ze skargi J. W. i A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. skargę oddala. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił A. i J. małż. W. zobowiązanie podatkowe powstałe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w wysokości 146.651,00 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, iż w złożonej w dniu 29 kwietnia 2003r. wspólnej deklaracji podatkowej za rok 2002, skorygowanej w dniu 11 września 2003r., podatnicy wykazali nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 11.418,00 zł. Dokonując zaś analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdzono istnienie nieprawidłowości w zakresie wysokości zdeklarowanego przez podatnika – J. W. przychodu osiągniętego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej – Przedsiębiorstwa Wielobranżowego A. Wskazano, iż z tytułu zawartej w dniu 27 listopada 2000r. pomiędzy małż. W. i Z. M. a A. i J. małż. W. umowy pożyczki, małżonkowie W. otrzymali na okres pięciu lat, nie podlegającą oprocentowaniu pożyczkę w kwocie 1.200.000 zł, przeznaczoną zgodnie z treścią umowy na zakup stacji benzynowej. W toku postępowania przesłuchany w charakterze strony – J. W., potwierdził fakt zawarcia w dniu 27 listopada 2000r. umowy pożyczki w wysokości 1.200,000 zł jednocześnie oświadczając, że do umowy pożyczki nie zostały zawarte żadne aneksy i nie dokonano zapłaty odsetek od uzyskanej kwoty pożyczki i nie spełnione zostało żadne inne świadczenie na rzecz pożyczkodawców z tytułu zawartej umowy zarówno w formie pieniężnej jak i ekwiwalentu towarowego. Wskazał, iż z uzyskanej z tytułu zawartej umowy, pożyczki w kwocie 1.200,000.00 zł, korzystał nieodpłatnie. Odnosząc się zaś do przedstawionego dokumentu w postaci potwierdzonego notarialnie porozumienia z dnia 13 grudnia 2004r. dotyczącego odpłatności za udzieloną pożyczkę, zawartego rzekomo ustnie cztery lata wcześniej, organ podatkowy zauważył, iż dokument ten nie stanowi dowodu w sprawie, ponieważ jest sprzeczny z wcześniejszymi zeznaniami stron, a okoliczność przeznaczenia zgodnie z treścią umowy uzyskanej pożyczki na cele działalności gospodarczej potwierdza fakt, że było to nieodpłatne świadczenie uzyskane przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący podnosząc zarzut naruszenia art. 191 oraz art. 121, art. 122, art. 124, art. 126 i art. 136 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005r., Nr 6, poz. 80), a także art. 11 ust 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r., Nr 90, poz. 416 ze zm.), wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Podnieśli, iż z powodu nieprecyzyjnie sformułowanych w toku przesłuchania pytań doszło do błędnego zrozumienia treści łączącego strony umowy pożyczki stosunku prawnego. Zgodnie zaś zasadą swobody zawierania umów, strony zawartej umowy pożyczki z uwagi na osobisty charakter łączących je stosunków i zaufanie kwestię oprocentowania pożyczki ustaliły w formie ustnej. Ponadto wskazali, iż organ podatkowy w sposób wadliwy ustalił rynkową wartość oprocentowania przyjmując, iż udzielona pożyczka stanowi nieodpłatne świadczenie. Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji podkreślił, że przychodem z działalności gospodarczej jest – zgodnie z treścią art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonanej przez organ podatkowy pierwszej instancji wynika, że zawarta w dniu 27 listopada 2000r umowa pożyczki. pomiędzy W. i Z. M. a A. i J. W. dotyczyła udzielonej na okres pięciu lat nieoprocentowanej pożyczki w kwocie 1.200.000,00 zł przeznaczonej na sfinansowanie zakupu stacji benzynowej. Mając zatem na uwadze poczynione ustalenia faktyczne organ odwoławczy wskazał, że przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą sumę pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Jest to umowa dwustronnie zobowiązująca ale nie wzajemna. Spełnienie bowiem przez biorącego pożyczkę obowiązku jakim jest zwrot jej przedmiotu nie jest świadczeniem wzajemnym za świadczenie spełnione przez dającego pożyczkę. Otrzymanie zaś pożyczki nieodpłatnie to znaczy bez obowiązku uiszczenia odsetek umownych jest niczym innym jak nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a kwalifikacja zawartej przez strony umowy nie może być oparta jedynie na ich subiektywnym przekonaniu. Zgodnie bowiem z zasadą swobody zawierania umów strony mogą swobodnie kształtować treść zawieranych umów, jednakże umowy te nie mogą sprzeciwiać się właściwości (naturze) danego stosunku prawnego, obowiązującym przepisom prawa i zasadom współżycia społecznego. Zachowanie stron umowy polegające na zwarciu po okresie czterech lat od dnia zawarcia umowy pożyczki, porozumienia regulującego kwestię oprocentowania nie było zdaniem organu podatkowego przypadkowe, a jego celem było zmniejszenie ciążących na stronie zobowiązań podatkowych. W skardze skierowanej do sądu administracyjnego skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. i umorzenie postępowania w sprawie podtrzymali zarzuty podniesione w odwołaniu akcentując, iż zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o błąd w ustaleniach faktycznych i uznaniu, że zawarta w dniu 27 listopada 2000r. umowa pożyczki miała charakter nieodpłatny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie niniejszych rozważań należy wyjaśnić, iż stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują w zakresie swej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przystępując zatem do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy podnieść, że ustawa z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r., Nr 90, poz. 416 ze zm.) posługuje się w art. 14 ust. 2 pkt 8 pojęciem nieodpłatnego świadczenia, ale takiego pojęcia nie definiuje. Odwołując się zatem do poglądów wyrażonych w doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych wskazać należy, że "nieodpłatnym świadczeniem" jest zdarzenie, którego następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, tj. takim, w którym korzyść majątkową ma otrzymać tylko jedna strona (por. wyrok NSA z dnia 22 marca 2001r., sygn. akt I SA/Gd 2027/98). Bezsprzecznie zatem nieoprocentowana pożyczka stanowi nieodpłatne świadczenie, którego wysokość stanowią odsetki, jakie należałoby uiścić w wolnym i niespekulacyjnym obrocie prawnym. Słuszne jest zatem stanowisko organów podatkowych zarówno co do istnienia w przedmiotowej sprawie nieodpłatnego świadczenia, jakim jest nieoprocentowana pożyczka jak i ustalenie jego wysokości dokonane w oparciu o kryterium stosowanego na rynku w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia oprocentowania. Z okoliczności sprawy będącej przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że w dniu 27 listopada 2000r. skarżący zawarli umowę pożyczki, na podstawie której otrzymali na okres pięciu lat, nieoprocentowaną pożyczkę w kwocie 1.200,000.00 zł, przeznaczoną na zakup stacji benzynowej. Przesłuchany w trakcie postępowania kontrolnego skarżący jednoznacznie potwierdził powyższe okoliczności oświadczając, "że do umowy pożyczki nie zostały zawarte żadne aneksy, nie dokonano zapłaty odsetek od uzyskanej kwoty pożyczki i nie spełnione zostało żadne inne świadczenie na rzecz pożyczkodawców z tytułu zawartej umowy zarówno w formie pieniężnej jak i ekwiwalentu towarowego. Wskazał, iż z uzyskanej z tytułu zawartej umowy pożyczki korzystał nieodpłatnie". Podejmując negatywne dla strony skarżącej rozstrzygnięcie organy podatkowe obu instancji oparły się na prawidłowo zebranym i należycie rozpatrzonym materiale dowodowym sprawy, dokonując oceny zarówno zawartej w dniu 27 listopada 2000r. umowy pożyczki jak i przedstawionego po sporządzeniu protokołu z przesłuchania strony, porozumienia z dnia 13 grudnia 2004r. zawartego dopiero po czterech latach, a potwierdzającego zadaniem strony skarżącej ustne ustalenia dotyczące kwestii oprocentowania pożyczki. Wyciągnięte z analizy tego materiału wnioski, że przedłożenie dokumentu porozumienia, jak i złożenie późniejszych zeznań stron - które są sprzeczne z wcześniejszymi wyjaśnieniami skarżących, były działaniem świadomym, którego celem było obejście przepisów prawa podatkowego, są zdaniem Sądu logiczne, zgodne z doświadczeniem życiowym i zasadami poprawnego rozumowania i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów, wyznaczonych przez art. 191 Ordynacji podatkowej. Nieprawdopodobnym bowiem jest to, aby strony zawartej umowy pożyczki, której przedmiotem jest kwota o tak znacznej wysokości, ustalając termin jej zwrotu nie brały pod uwagę kwestii jej oprocentowania i tylko przez "przypadek" - jak wskazały - zawarły zapis, że jest to pożyczka nieopcentowana, by już następnego dnia ustnie ustalić kwestię odpłatności z tytułu zawartej umowy pożyczki, potwierdzoną w formie pisemnego porozumienia po upływie czterech lat od dnia jej zawarcia. Stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji zostało przekonywująco wyjaśnione w obszernym i dostatecznie szczegółowym uzasadnieniu zapadłej decyzji (k. 138 i n.) Na tym tle podnieść zatem należy, że przez materiał dowodowy należy rozumieć ogół dowodów, których zebranie jest konieczne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zaś pod pojęciem dowodu należy rozumieć "środek dowodowy, który umożliwia dowodzenie, a więc pozwala na przekonanie się o istnieniu lub nieistnieniu oznaczonych faktów, a tym samym prawdziwości względnie nieprawdziwości twierdzeń o tych faktach". Przedstawionego natomiast w toku postępowania dokumentu w postaci porozumienia z dnia 13 grudnia 2004r. regulującego – jak twierdzą skarżący - kwestie odpłatności za otrzymaną pożyczkę słusznie nie uznano za wiarygodny. Był on sporządzony, jak trafnie zauważyły organy podatkowe, po upływie czterech lat od dnia zawarcia nieoprocentowanej umowy pożyczki, w związku z wszczętym postępowaniem kontrolnym, zaś jego moc dowodową skutecznie podważyły wyjaśnienia złożone przez strony postępowania w trakcie prowadzonego przed organami podatkowymi postępowania (zeznania J. W. i A. W. z dnia 22 listopada 2004r.) Trzeba ponadto dodać, że zarówno skardze, jak i w trakcie rozprawy przed Sądem w dniu 17 stycznia 2006r. nie sprecyzowano na czym polegało przyjęcie przez organy podatkowe "zawyżonej stawki rynkowych kosztów uzyskania świadczenia poprzez przyjęcie zawyżonych stawek oprocentowania" (str. 2 skargi) Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.