I SA/Łd 1155/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Z. Kmieciak (spr.), Sędziowie P. Kiss, A. Wrzesińska-Nowacka, Protokolant, po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi U. B. na decyzję Izba Skarbowa w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w S. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie Określenie zaległości w podatku od towarów i usług za m-c grudzień 2001 r. Uchylono zaskarżoną decyzję Zasądzono zwrot kosztów postępowania W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy w W. określił U. B. zobowiązanie podatkowe powstałe w podatku od towarów i usług za m-c grudzień 2001r. w kwocie 1.158 zł. W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, iż od dnia 1 stycznia 1995r. podatniczka prowadzi własną działalność gospodarczą - (kwiaciarnię), opodatkowaną w formie karty podatkowej od 1998 roku. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wykazała, że podatniczka w złożonym w dniu [...] oświadczeniu o wyborze formy zwolnienia z podatku od towarów i usług (VAT-6) zaniżyła wysokość obrotu osiągniętego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w roku 2000. Z uwagi na przekroczenie wysokości obrotu uprawiającej podatnika do korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług (ustalenia dokonane w oparciu o wskazane przez podatniczkę miesięczne koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą wykazały, że za okres od 1.01.2001 do 31.10.2001 - obrót wyniósł - 55.470,00 zł), organ podatkowy działając w oparciu o przepis art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) uznał, iż od dnia 1 stycznia 2001r. podatniczka stała się podatnikiem podatku od towarów i usług i na podstawie danych wynikających z prowadzonej przez podatniczkę ewidencji sprzedaży dokonał oszacowania nie zaewidencjonowanej wartości sprzedaży, ustalając jednocześnie procentowy udział sprzedaży dokonanej w poszczególnych miesiącach 2001r. W odwołaniu od powyższej decyzji strona podnosząc zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 10 ust. 1, art. 14, art. 15 oraz art. 26 ust. 1 i art. 27 ust. 1, 3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz przepisów prawa procesowego - art. 23 § 1 i 2, art. 120, art. 122, art. 187 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Podkreśliła, że oszacowanie wysokości osiąganego przychodu, dokonane zostało przez organ podatkowy bez podstawy prawnej, z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa. Zaskarżona decyzja, pomimo że wydana została w wyniku ponownego rozpoznania sprawy nie wnosi żadnych nowych, istotnych okoliczności. Ustalając wysokość powstałej zaległości podatkowej (w tej samej wysokości) uwzględniono, nie przeprowadzając postępowania kontrolnego wysokość obrotu osiągniętego na początku roku 2002 oraz średni obrót uzyskiwany przez innych podatników z tytułu prowadzenia tego samego rodzaju działalności gospodarczej. Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w S. uchyliła w całości zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego w W. i określiła wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za m-c styczeń 2001r. W uzasadnieniu decyzji podkreślono, że na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujących od dnia 1 stycznia 2001r., podatnicy podlegający opodatkowaniu w formie karty podatkowej utracili prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 1 i 2. Zaakcentowano, że zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wobec utraty przez podatniczkę prawa do korzystania ze zwolnienia, od dnia 1 stycznia 2001r. zobowiązana była do prowadzenia ewidencji sprzedaży za dany dzień. Dokonane ustalenia faktyczne wykazały jednak, że w roku 2001 ewidencja sprzedaży prowadzona była w sposób nierzetelny, a wykazany w deklaracji podatkowej obrót był rażąco zaniżony, w stosunku do kosztów ponoszonych przez podatniczkę w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto ponoszone przez podatniczkę wydatki na zakup towarów handlowych, wynagrodzenia i ubezpieczenia pracowników są znacznie wyższe, niż wynika to z przedstawionej ewidencji sprzedaży - w konsekwencji nie uznanej za dowód w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym. Uwzględniając podniesione przez stronę w odwołaniu zarzuty dotyczące dokonanego przez organ pierwszej instancji oszacowania wysokości osiągniętego obrotu, dokonano jego korekty (pomniejszając zaliczoną do kosztów prowadzonej działalności wysokość wynagrodzenia i składki ZUS jednego z pracowników zatrudnionego na - etatu). W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca podtrzymując zarzut naruszenia prawa materialnego i procesowego, wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wskazała, iż dokonane przez organ podatkowy określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do ustalenia podstawy w wysokości zbliżonej do stanu rzeczywistego. Ponoszone w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stałe koszty; w postaci wynagrodzeń dla pracowników, składek ZUS oraz koszty transportu i dostawy energii nie zwiększają przychodu, a okoliczność faktycznego ponoszenia ich przez skarżącą nie została udowodniona przez organy podatkowe. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w S. podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniosła o jej oddalenie. Dodatkowo wskazała, że niezrozumiałym jest, że jeżeli skarżąca nie ponosiła kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, ponieważ jak zeznała nie posiadała środków na ich pokrycie, to nie mogła osiągnąć wykazanego dochodu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje : Skarga okazała się zasadna. Podstawową okolicznością, która przesądziła o uchyleniu zaskarżonej decyzji jest posłużenie się przez organy podatkowe błędną, nie poddającą się obiektywnej weryfikacji, metodą wykazania nierzetelności prowadzonej ewidencji. W rezultacie przeprowadzonej kontroli, a później w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego fakt nierzetelności (zaniżenia wartości sprzedaży) próbowano wiązać z ujawnieniem przez podatniczkę "rażąco mniejszego" obrotu od tego, który byłby konieczny dla pokrycia kosztów prowadzonej działalności, w tym tzw. kosztów stałych. Rzecz w tym, że odwołanie się do kryterium kosztów dla dokonania oceny rzetelności prowadzonej ewidencji nie miało racji bytu w odniesieniu do podatnika opodatkowanego ani szczegółowo wyliczać w formie karty podatkowej. Nie musiał on dokumentować ani szczegółowo wyliczać kosztów swojej działalności. Co więcej, podatniczka złożyła wyjaśnienia w przedmiocie ponoszenia owych kosztów, które zignorowano w toku postępowania, negując niejako a priori wersję przez nią przedstawioną, potwierdzoną zresztą dowodami wpłat. Zdaniem Sądu, tak jednostronne ustalenia organów podatkowych nie dają najmniejszych podstaw do uznania sposobu prowadzenia ewidencji sprzedaży za nierzetelna. Skoro w istocie nie wykazały one takiej nierzetelności, zastosowanie instytucji z art. 27 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest działaniem naruszającym ten przepis. Trzeba także dodać, że nie rozważono czy spełniona została choćby jedna z przesłanek z art. 40 ust. 1 ustawy z 20 listopada 1993 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 950 z późn. zm.) określających przypadki utraty prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej. Poczynione przez organ ustalenia muszą być wobec tego uznane za całkowicie arbitralne i oparte raczej na spekulacjach i przypuszczeniach niż na dowodach. Dalsze uchybienia w zakresie zastosowanej metody oszacowania (posłużenie się wyłącznie wskaźnikiem kosztów) są naturalną konsekwencja opisanego wcześniej błędu. Z istoty szacunku wynika, że nigdy nie odzwierciedla on wiernie stanu rzeczywistego. Nie może on wszakże zniekształcać go, a tym bardziej prowadzić do rezultatów sprzecznych z zasadami logiki i zdrowego rozsądku. Nader niekonsekwentny sposób operowania przez organy podatkowe wskaźnikami przychodu, kosztów i marży handlowej prowadził do sprzeczności, na co słusznie zwrócono uwagę w skardze. Organy podatkowe nie uznały za celowe zastosowania innej - niż kosztowa - metody oszacowania (np. porównawczej, udokumentowanej danymi dotyczącymi działalności konkretnych podatników), pozbawiając tym samym dokonane ustalenia cech wiarygodności. W tym stanie rzeczy, ze względu na naruszenie wymienionych uprzednio przepisów prawa materialnego oraz przepisów art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 155, poz. 1270), orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono po myśli art. 200 tej ustawy.