I SA/Łd 1159/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA P. Kiss, Sędziowie NSA A. Cudak, B. Klimowicz (spr.), Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2005 roku sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – P. określił T. K. wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu ze sprzedaży w 2002 r. prawa użytkowania wieczystego działki gruntu oraz prawa własności budynków i budowli stanowiących odrębną nieruchomość, w wysokości 920.000 złotych. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania T. K. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że podatniczka w dniu 23 kwietnia 2002 r. dokonała sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działek gruntu oznaczonych nr 54/4 i 52/5 oraz prawa własności budynków i budowli stanowiących odrębną nieruchomość położoną w Ł. przy A 2. Uzgodniona cena sprzedaży wynosiła 9.200.000 zł. Powyższa sprzedaż – dokonana przed upływem 5 lat od daty nabycia stanowiła źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a), c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14 poz. 176 ze zm). O dokonanej transakcji podatniczka w dniu 29 kwietnia 2002 r. powiadomiła organ podatkowy I instancji i zadeklarowała wydatkowanie przychodu uzyskanego z tego tytułu na cele mieszkaniowe wskazane przez ustawodawcę w przepisie art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W dniu 12 maja 2004 r. T. K. złożyła wyjaśnienie na piśmie informując, że do chwili obecnej nie otrzymała należnych pieniędzy z tytułu sprzedaży nieruchomości i w związku z tym nie dopełniła warunków zwolnienia z opodatkowania. Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z 26 lipca 1991 roku (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm), źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udział w nieruchomości a także prawa wieczystego użytkowania gruntu, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 – ciu lat od daty jej nabycia, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub gruntu. Natomiast w myśl art. 19 ust. 1 powoływanej ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Z przedstawionych przepisów wyraźnie wynika, że przy braku kosztów sprzedaży przychód równy będzie dochodowi, zaś skoro przychodem jest wartość nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, to bez znaczenia dla celów podatkowych jest ta okoliczność, czy cena została zapłacona, bowiem obowiązek podatkowy powstaje w dacie zawarcia umowy. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 28.06.2000 r. sygn. akt SA/Gd 2258/95, z dnia 09.031995 r. sygn. akt SA/Gd 707/94. W przedmiotowej sprawie jak wynika z treści § 5 aktu notarialnego Rep. A. [...] strony określiły wartość przedmiotu sprzedaży na kwotę 9.200.000 zł i taka kwota na podstawie cytowanej regulacji art. 19 ustawy winna podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Dla wystąpienia przychodu wystarczy bowiem samo zawarcie umowy sprzedaży, która musi określać cenę z mocy art. 535 Kc. Wyrażona w art. 19 konstrukcja powstania przychodu wyłącza przewidziany w art. 11 ust. 1 powoływanej ustawy wymóg otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika pieniędzy czy wartości pieniężnych, co wynika z samego art. 11, który przewiduje inne unormowani powstania przychodu w art. 19 (wyrok NSA z 18.05.19999 r. sygn. akt III SA 7/98). Zgodnie natomiast z zapisem art. 28 ust. 2 ustawy podatek ze sprzedaży nieruchomości ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu. Wyjątek od tej reguły przewiduje art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy, w myśl którego wolne od podatku dochodowego są: przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i prawa majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) "w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego." Zgodnie z powołanym wyżej przepisem zwolnienie przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego od zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych jest ograniczone w czasie i zależy od spełnienia przesłanek w tym przepisie ustalonych. Termin określony w art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a) jest terminem prawa materialnego. Konsekwencją takiego charakteru omawianej regulacji jest brak w niej norm pozwalających na jakiekolwiek przedłużenie lub przywrócenie wyznaczonego terminu, bowiem jego upływ powoduje wygaśnięcie uprawnienia. W dniu 29.04.2002 r. złożyła Pani oświadczenie, iż uzyskane że sprzedaży środki przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i nie dopełniła Pani tego obowiązku w wyznaczonym terminie. Przepisy przewidujące ulgi podatkowe, a do takich należy analizowany art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), są wyjątkiem od zasady powszechnego opodatkowania i podlegają ścisłemu stosowaniu, nie jest więc możliwe jakiekolwiek odstępstwo od przyjętych reguł stosowania ulgi nawet jeżeli przyczyną niedotrzymania terminu były okoliczności niezawinione przez podatnika. (vide wyroki NSA z 03.04.1997 r. sygn. akt SA/Gd 994/96 i 18.06.1996 r. sygn. akt SA/Sz 950/96). W świetle przedstawionych uwag organ I instancji prawidłowo określił zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. w formie ryczałtu w wysokości 920.000 zł od uzyskanego przychodu w kwocie 9.200.000 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję T. K. wniosła o jej uchylenie podnosząc zarzuty: 1. naruszenia prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 pkt. 8 oraz art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędną interpretację i zastosowanie; 2. naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122, 124, 187 § 1, 191 oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez: a) uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, b) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, c) brak uzasadnienia faktycznego decyzji, która miała wyłącznie charakter sprawozdawczy. Skarżąca podnosi w szczególności, że warunkiem koniecznym opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości jest uzyskanie samego przychodu (uiszczenie ceny sprzedaży albo chociaż postawienie kwoty wyrażonej cenie sprzedaży do dyspozycji podatnika). Przywołany przez organy podatkowe przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych świadczy jedynie o tym, jaką wartość należy brać pod uwagę przy ustalaniu wysokości tego przychodu. O momencie powstania przychodu może decydować w tej sytuacji jedynie przepis art. 11 cyt. ustawy. Samo zawarcie umowy sprzedaży nieruchomości, bez uiszczenia ceny wynikającej z tej umowy, nie przesądza jeszcze o powstaniu przychodu podlegającego opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Gdyby było inaczej to ustawodawca wyraźnie wskazałby szczególne zasady powstania przychodu jak np. w treści przepisu art. 17 pkt. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odmiennie od przedstawionych powyżej wnioski przyjęte przez organy podatkowe wskutek niewystarczającego zbadania okoliczności faktycznych sprawy oraz niewłaściwej interpretacji przepisów są oczywiście błędne i nie mogą stanowić podstawy podjętego rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wnosił o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest bezzasadna. Niezrozumiały jest podnoszony przez stronę skarżącą zarzut naruszenia przepisów postępowania. Wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy zostały wyjaśnione w toku postępowania. W istocie te okoliczności nie były przedmiotem sporu. Nie jest w szczególności sporne, że akt notarialny z dnia 23 kwietnia 2003 r. został sporządzony przed upływem 5 lat od daty nabycia nieruchomości przez T. K. Organy podatkowe nie kwestionowały też faktu, że skarżąca nie otrzymała kwoty 9.200.000 z określonej jako cena sprzedaży. W rzeczywistości kwestia sporna sprowadza się do oceny, czy w niekwestionowanych okolicznościach faktycznych sprawy T. K. jest zobowiązana do zapłaty zryczałtowanego podatku od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Wbrew zarzutom strony skarżącej organy podatkowe dokonały trafnej wykładni przepisów art. 10 ust. 1 pkt. 8 oraz art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm). Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit a, c cyt. ustawy źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości a także prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat od daty jej nabycia, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub gruntu. Takie zbycie nieruchomości miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Ogólną zasadą przyjętą w podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 11 ust. 1) jest, że przychodami są otrzymywane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Nie jest to jednak zasada, od której ustawodawca nie przewidział wyjątków. Przeciwnie, już w treści art. 11 ust. 1 ustawy wskazano, że podana definicja przychodu nie dotyczy wypadków przewidzianych w art. art.14 – 16, 17 ust. 1 pkt. 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3 ustawy. Prawidłowo więc organy podatkowe wskazały, że przyjęta w art. 19 ust. 1 ustawy konstrukcja powstania przychodu wyłącza przewidziany w art. 11 ust. 1 ustawy wymóg otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika pieniędzy czy wartości pieniężnych. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie sądowym (np. wyrok NSA z dnia 23.06.1994, SA/Po 154/94, POP 1996/2/53, wyrok NSA z dnia 18.05.1999, III SA 7/98, wyrok NSA z dnia 28.06.2000 r., SA/Gd 2258/95). Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Do określenia tej wartości nie ma zastosowania art. 11 ust. 1 ustawy. Zapłata uzgodnionej ceny nie jest więc warunkiem koniecznym do powstania obowiązku przewidzianego w art. 28 ust. 2 ustawy. Dodatkowo tylko zauważyć należy, że T. K. skutecznie przeniosła swoje prawa do nieruchomości na rzecz A Spółki z o. o. w Ł. Skarżąca nie uchyliła się od skutków prawnych swojego oświadczenia woli, nie podjęła też działań zmierzających do otrzymania zapłaty (mimo poddania się przez spółkę egzekucji wprost z aktu notarialnego co do obowiązku zapłaty kwoty 9.200.000 zł). W okolicznościach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe zgodnie z przepisami prawa przyjęły, że skarżąca jest zobowiązana do zapłaty zryczałtowanego podatku z tytułu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz prawa własności budynków, budowli i urządzeń stanowiących odrębną własność (udział 99/100) w wysokości stanowiącej 10 % ceny określonej w umowie. Z powyższych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi, z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku.