I SA/Łd 1159/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 24 marca 2010 r. przy udziale --- sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 oddala skargę. Decyzją z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., na podstawie m.in. art. 22 ust. 1 oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zmianami, dalej "p.d.o.f."), określił R.P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 102.490,- zł. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że w 2005 r. podatnik uzyskał dochód z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki jawnej A., w której posiadał 40% udział w zyskach. Przedmiotem działalności spółki była sprzedaż hurtowa zbóż, nasion i pasz dla zwierząt, materiałów budowlanych, odpadów i złomu oraz pozostała sprzedaż hurtowa, a także towarowy transport drogowy pojazdami uniwersalnymi. W zeznaniu podatkowym PIT-36L podatnik wykazał m.in. przychody w wysokości 1.947.264,88 zł, koszty uzyskania przychodów 1.834.363,51 zł i dochód 112.901,37 zł. Organ pierwszej instancji zakwestionował część kosztów uzyskania przychodów ustalając je na 1.392.533,44 zł i w konsekwencji wysokość dochodu na kwotę 554.731,44 zł. Organ powołał się na wyrok Sądu Okręgowego w S. z [...], w którym D.A. został uznany za winnego dokonania czynu, polegającego na wprowadzeniu w błąd Urzędu Skarbowego w W., co do autentyczności przedłożonych dokumentów oraz dokonanych transakcji handlowych w okresie od 3 stycznia do 31 grudnia 2005 r. Sąd ustalił, że D.A. użył w tym okresie jako autentycznych 856 podrobionych faktur VAT, dokumentujących nabycie przez spółkę A. oleju napędowego od B. Transakcje te zostały zaksięgowane w księgach rachunkowych spółki jako koszty uzyskania przychodów. Tymczasem zdaniem organu podatkowego faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych nie stanowią dokumentów pozwalających na zaliczenie wynikających z nich wydatków do takich kosztów. Kwota zawyżenia kosztów przypadająca na podatnika z tego tytułu wyniosła 484.530,01 zł. Ponadto organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik składając deklarację PIT-36L nie zaliczył do kosztów podatkowych części poniesionych wydatków, które z kolei zostały ujęte w rachunku zysków i strat spółki. Po uzyskaniu wyjaśnień właścicielki biura rachunkowego prowadzącej rozliczenia podatnika, organ pierwszej instancji uznał, że były to wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów. Kwota zaniżenia kosztów z tego tytułu przypadająca na podatnika wyniosła 42.699,94 zł. Ostatecznie organ pierwszej instancji przyjął, że koszty uzyskania przychodów podatnika w 2005 r. wyniosły 1.392.533,44 zł, a nie jak podawał podatnik – 1.834.363,51 zł. W odwołaniu podatnik wskazał na naruszenie przepisów prawa, w szczególności art. 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz art. 22 powołanej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu podatnik zakwestionował odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które wynikały z faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji gdy we wskazanym wcześniej wyroku Sądu Okręgowego w S. została zasądzona od D.P. kwota 266.482,93 zł tytułem naprawienia szkody wyrządzonej przestępstwem. Decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. W uzasadnieniu podzielił ustalenia faktyczne dokonane przez organ pierwszej instancji, a także konsekwencje prawne, które zostały wysnute z tych ustaleń. Podkreślił, że uwzględnienie wydatku jako kosztu uzyskania przychodu jest możliwe w wypadku, gdy podatnik faktycznie poniesie ten wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem, a także należycie go udokumentuje. Nierzetelne faktury, nie odzwierciedlające rzeczywistej operacji gospodarczej, nie mogły stanowić dowodu na poniesienie takiego wydatku. Faktury takie nie mogły również stanowić podstawy zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, co wynikało jednoznacznie z treści § 12 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 116, poz. 1222 ze zmianami). W skardze na tę decyzję podatnik ponownie odwołał się do wyroku Sądu Okręgowego w S. oraz do wydanego w tej samej sprawie postanowienia z [...], w którym sąd wyjaśnił, że zasądzona na rzecz Urzędu Skarbowego kwota 266.482,93 zł jest kwotą zawierającą się w kwotach wynikających z wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. decyzji określających spółce A. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. Powyższy wyrok został wykonany przez D.P. W konsekwencji, zdaniem podatnika, wszelkie decyzje wydawane w związku ze stanem faktycznym będącym podstawą rozstrzygnięcia sądu, są niedopuszczalne. Zdaniem skarżącego uznanie przez sąd faktu posługiwania się zakwestionowanymi fakturami za przestępstwo powoduje, że wystawienie tych faktur nie mogło jednocześnie rodzić obowiązku podatkowego. Obowiązek taki nie powstawał bowiem m.in. wówczas gdy obrót towarami i usługami nie miał charakteru legalnego, tj. kiedy obrót taki stanowił czyn zabroniony. Obowiązek podatkowy, zdaniem skarżącego, powstawał tylko w związku z rzeczywistym zaistnieniem zdarzeń gospodarczych (sprzedaży towarów). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Należy przyjąć, że zasadniczy zarzut skargi tj. stwierdzenie, iż w wyniku przedmiotowych czynności nie powstał obowiązek podatkowy po stronie skarżącej polega na nieporozumieniu. Zagadnienie powstania obowiązku podatkowego leży po stronie wystawcy faktur i odnosi się do podatku od towarów i usług, zatem nie dotyczy rozpoznawanej sprawy. Jej przedmiotem jest prawo podatnika do przyjęcia, że wartość paliwa zakupionego w Firmie B. stanowi koszt uzyskania przychodu a wartość sprzedaży tego paliwa jest jego przychodem. W tak zakreślonych granicach sprawy organy podatkowe były uprawnione do odpowiedzi negatywnej na oba powyższe pytania. Ponad wszelką wątpliwość organy podatkowe ustaliły, że nie występował w rzeczywistości zakup paliwa od wskazanej wyżej firmy B. Zresztą jak wynika z treści skargi strona skarżąca nie kwestionuje tej okoliczności. Skoro zatem nie było zakupu paliwa wynikającego z faktur wystawionych przez cytowany wyżej podmiot gospodarczy to wartość tego zakupu nie mogła być potraktowana jako koszt uzyskania przychodu po stronie podatnika. Aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu musi, poza innymi przesłankami, być spełniona i ta, która wymaga, by był on rzeczywiście poniesiony. Nie ma w sprawie żadnych danych ku temu aby uznać, że skarżący poniósł taki wydatek na rzecz B. W tej sytuacji organy podatkowe miały prawo przyjąć, że poniesienie tego wydatku nie zostało udowodnione i odmówić ewidencjonowania go po stronie kosztów uzyskania przychodu skarżącego. Skoro zaś zasadnie przyjęto, że wydatek na zakup przedmiotowego paliwa nie został poniesiony to równie trafny okazał się wniosek, ze skarżący nie mógł sprzedać tego paliwa. W powyższych warunkach organy podatkowe miały prawo do konstatacji, że przedmiotem sprzedaży w części odnoszącej się do dostaw rzekomo udokumentowanych fakturami B. było paliwo niewiadomego i nieujawnionego przez skarżącego pochodzenia. W konsekwencji oznacza to, że organy podatkowe nie miały podstaw do zmniejszania (we wskazanym zakresie) wielkości wskazanego przez podatnika przychodu. Jednocześnie zaś podnieść należy, że kwestia pochodzenia przedmiotowego paliwa pozostaje, z woli skarżącego, poza polem rozważań organów podatkowych i sądu w rozpoznawanej sprawie. Odnosząc się do zarzutów skargi w pierwszym rzędzie podnieść należy, że organy podatkowe nie naruszyły art. 2 ust. 1 punkt 4 cytowanej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., gdyż kupno i sprzedaż oleju napędowego nie wchodzi w zakres pojęcia "czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy". Handel paliwami jest, jak trafnie wywiedziono w odpowiedzi na skargę, dopuszczalny w polskim systemie prawa. Zarzut dotyczący zignorowania przez organy podatkowe tego, że wystawienie faktury VAT, która nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży nie stwarza obowiązku podatkowego nie ma znaczenia w sprawie dotyczącej podatku dochodowego, w której przedmiotem opodatkowania nie jest obrót wynikający z faktury lecz dochód stanowiący różnicę między wielkością osiągniętego w danym roku podatkowym przychodu a kosztami poniesionymi w celu jego uzyskania. Obojętny dla rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie pozostaje natomiast fakt skazania jednego ze wspólników PPHU A. Spółka Jawna D.P. w wyroku Sądu Okręgowego w S. Wyrokiem tym został on uznany winnym posługiwania się sfałszowanymi fakturami zakupu paliwa, które zostały wprowadzone do obrotu prawnego poprzez uwzględnienie wynikającego z nich podatku naliczonego w rozliczeniu dokonanym przez spółkę. Skazanemu udowodniono, że wprowadził do obrotu prawnego w okresie styczeń-grudzień 2005 r. 856 sfałszowanych, otrzymanych od nieznanej osoby, faktur zakupu paliwa od firmy B. Wbrew stanowisku zawartemu w skardze istnienie w obrocie prawnym tego wyroku nie uniemożliwia organom podatkowym wydania decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres objęty skazaniem. Wyrok karny rozstrzyga bowiem kwestie winy i kary za popełnienie czynu zabronionego polegającego na posługiwaniu się sfałszowanymi fakturami, zaś decyzja podatkowa określa wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego w związku z wyeliminowaniem z kosztów uzyskania przychodu wydatków wynikających z nieudowodnionych zakupów paliwa w B. W postępowaniu podatkowym wyrok karny jest zaś jedynie dokumentem urzędowym i istotnym dowodem. Bynajmniej jednak nie tamuje obowiązku organu podatkowego do wydania decyzji wymiarowej w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe podlega reżimowi art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie ma również istotnego znaczenia fakt uiszczenia kwoty zasądzonej przez sąd karny tytułem naprawienia szkody. Jej zapłacenie dotyczy wykonania wyroku i nie może mieć żadnego wpływu na byt prawny decyzji wymiarowej i wysokość zobowiązania podatkowego, które decyzja ta określa. Mając na uwadze powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. P.Pij.