I SA/Łd 116/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA B. Klimowicz, Sędziowie NSA P. Kiss (spr.), W. Jarzębowski, Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2004 r. sprawy ze skargi J.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 rok od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) określa, że zobowiązanie podatkowe objęte zaskarżoną decyzją nie podlega wykonaniu; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.800 (dwa tysiące osiemset) zł z tytułu kosztów postępowania sądowego. Urząd Skarbowy w T. decyzją z dnia [...] Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy m.in. art.20 ust.1 i 3 oraz art.30 ust.1 pkt 7 ustawy z dn.26.07.1991r o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. z 1993r. nr 90, poz.416 ze zm./ po ponownym rozpatrzeniu sprawy /wcześniejsza decyzja tego organu z dn. [...] została w wyniku odwołania stron uchylona do ponownego rozpatrzenia/ ustalił J.K. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 1998r. w wysokości 11.090,30 zł. W motywach decyzji organ powołując się na zebrany w sprawie materiał informacyjno-dowodowy podał, że podatnik w 1998r. poniósł wraz z żoną – J.K. wydatki w łącznej wysokości 53.781, 56 zł, na którą to kwotę składają się m.in. sporne w toku postępowania nakłady na budowę domu jednorodzinnego w wysokości 35.694, 91 zł. Według ustaleń organu osiągnięte przez małż. K. w 1998r. dochody z tytułu otrzymywanych emerytur, prowadzonej przez Panią J.K. działalności gospodarczej oraz z tytułu pożyczki stanowią łącznie 22.128, 31 zł. Ponadto, w celu ustalenia wysokości zasobów finansowych z lat poprzednich, Urząd Skarbowy dokonał analizy osiąganych przez podatnika i jego żonę dochodów i ponoszonych wydatków w okresie lat 1995 - 1997, w wyniku czego uznał, iż zasoby finansowe wyżej wymienionych z lat poprzednich stanowią na koniec 1997r. wartość 2.079, 79 zł, a tym samym nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu wydatki w wysokości 29.573,50 zł. W odniesieniu się do wydatków związanych z budową domu organ stwierdził, że w 1998r. wykonano ścianki wewnętrzne parteru, ściany zewnętrzne poddasza, schody wewnętrzne, strop nad parterem, konstrukcję więźby dachowej całego budynku, pokrycie i obróbki blacharskie budynku i garażu. Według organu wykazane przez stronę ogólne wydatki na budowę domu w 1998r. w wysokości 10.049,38 zł zostały znacznie zaniżone, w związku z czym przyjął je w wysokości wynikającej z operatu szacunkowego, sporządzonego przez biegłych-rzeczoznawców w dn. [...]. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik podatnika wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania podatkowego podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegające na nieuwzględnieniu wartości zgromadzonego mienia w latach poprzedzających okres objęty postępowaniem oraz opodatkowanie dochodu ze źródeł nieujawnionych na podstawie wydatków faktycznie nie poniesionych przez stronę w okresie 1998r., a także naruszenie prawa procesowego, mające istotny wpływ na przebiegu postępowania i podjęte rozstrzygnięcie. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Izba Skarbowa w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P. uchyliła zaskarżoną decyzję w całości i przekazała sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Z dość szerokich motywów wydanej decyzji wynika, że organ odwoławczy dokonał szczegółowej analizy zebranego w sprawie materiału informacyjno-dowodowego i podzielił w głównej części stanowisko organu pierwszej instancji. W szczególności organ stwierdził, że zarzut naruszenia przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieuzasadniony. Według Izby Skarbowej analiza materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wykazała, iż we wskazanym zakresie organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie w sposób wyczerpujący, zaś ocena motywów decyzji wydanej przez ten organ dokonana w kontekście zgromadzonego materiału, pozwala na twierdzenie, iż przedstawione w zaskarżonej decyzji rozumowanie pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, iż pewnego uzupełnienia wymagają kwestie dotyczące niektórych różnic wynikających z porównania operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę powołanego przez Urząd Skarbowy a załączonego do odwołania rozliczenia materiałowego sporządzonego przez rzeczoznawcę działającego na zlecenie strony. Zalecono również uzupełnienie akt sprawy o uzasadnienie rozliczenia materiałów budowlanych sporządzone przez rzeczoznawcę powołanego przez stronę oraz o jego stanowisko odnośnie przedstawionego przez Urząd Skarbowy operatu szacunkowego, a także "o skonfrontowanie wypowiedzianych opinii". Na powyższą decyzję Izby Skarbowej wniesiona została skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której pełnomocnik strony zarzucając jej wydanie z naruszeniem przepisów art. 233 par.2, art.210 par.4 oraz art.122-123, art. 125 par.1, a także art.200 par.1 Ordynacji podatkowej i wnosząc o jej uchylenie podniósł, iż : - w sprawie nie wystąpiły okoliczności do powołania jako podstawy rozstrzygnięcia przepisu art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, - zaskarżona decyzja nie podaje przyczyn, dla których odstąpiono od przeprowadzenia z urzędu dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów samodzielnie lub przez zlecenie tych czynności Urzędowi Skarbowemu w T. - organ odwoławczy uchylił się od rozstrzygnięcia merytorycznego sprawy w konsekwencji pobieżnego zapoznania się z materiałem dowodowym, - organ podatkowy nie wykazał braku podstaw do zastosowania w toku prowadzonego postępowania art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa. W zakresie naruszenia art.200 par.1 Ordynacji podatkowej strona skarżąca podniosła, iż mimo podjęcia rozstrzygnięcia odmiennego od zakresu żądania wyrażonego w złożonym odwołaniu, organ odwoławczy nie umożliwił jej wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i przewidywanego przez ten organ rozstrzygnięcia. Po rozpatrzeniu odwołania strony Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dn.06.06.2003r. sygn. akt I S.A./Łd 421/02 uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej uznając, iż została ona wydana z naruszeniem prawa procesowego, a organ odwoławczy nie wykazał i nie uzasadnił, iż prawidłowe rozstrzygnięcie ad meritum wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Stwierdzone przez Sąd naruszenie przepisu art.233 par.2, a także art.200 par.1 i innych wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej stało się główną podstawą uchylenia decyzji organu drugiej instancji. W wykonaniu zaleceń wyroku Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przeprowadził przy pomocy organu pierwszej instancji uzupełniające postępowanie dowodowe i decyzją z dn. [...] po rozpatrzeniu wcześniejszego odwołania strony utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w T. z dn. [...]. Organ odwoławczy dokonał analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego uznając, iż zarzuty odwołania dotyczące w szczególności naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegające na nieuwzględnieniu wartości mienia zgromadzonego w latach poprzedzających rok 1998 oraz w zakresie ustalenia wysokości wydatków poniesionych w 1998r. nie zasługują na uwzględnienie. Organ stwierdził, że powoływana przez stronę okoliczność posiadania przez małż. K. na koniec 1996r. oszczędności gotówkowych w wysokości około 22.000 zł i 9.500 USD nie została w dostatecznym stopniu udowodniona, gdyż strona nie przedstawiła w tym zakresie żadnego dokumentu, a również złożone odnośnie tej okoliczności wyjaśnienia żony podatnika oraz ich pełnoletnich synów są niespójne i budzą uzasadnione wątpliwości. Powołano się na szczegółowe rozliczenie dochodów i wydatków małż. K. za lata poprzedzające rok 1998, z których wynika, że zasoby finansowe z lat wcześniejszych na koniec 1996r. wyniosły kwotę 16.437,49 zł, a po rozliczeniu wydatków i dochodów 1997r. do rozliczenia wydatków za rozpatrywany rok podatkowy przyjęto oszczędności w kwocie 2.079,77 zł. Podniesiono także, że z dokonanego rozliczenia wydatków poniesionych w 1995r. wynika, iż wydatki przekroczyły w tym roku wykazane przychody o kwotę 10.650 zł. Stwierdzono, że w zakresie ustalenia mienia małż. K. organy orzekające przeprowadziły z udziałem strony szczegółowe postępowanie wyjaśniające, a dokonana analiza i ocena zebranego materiału dowodowego nie narusza obowiązujących przepisów, a w szczególności art.187 i art.191 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu się zarzutów strony dotyczących sporządzonego przez powołanego przez Urząd Skarbowy rzeczoznawcę operatu szacunkowego, przyjętego do ustalenia wysokości wydatków poniesionych w 1998r. na budowę domu mieszkalnego stwierdzono, że operat został sporządzony przez osoby posiadające odpowiednią wiedzę i uprawnienia do dokonania tego rodzaju wyceny. Podniesiono, że przedmiotowa wycena została poprzedzona oględzinami budynku w obecności pełnomocnika strony i jego syna oraz wykonaniem szeregu fotografii budynku, a sama wycena została oparta na określeniu wartości odtworzeniowej robót budowlanych w budynku mieszkalnym strony, dokonanych w 1998r. zgodnie z zapisami w dzienniku budowy domu i według cen obowiązujących w 1998r. Stwierdzono m.in., ze do rozliczenia wartości okien oraz pokrycia dachowego przyjęto wartość faktycznie zakupionego materiału /powiększając o wartość brakujących w przedstawionych rachunkach okien/ bez kosztów montażu i transportu. W zakresie rozliczenia materiałów budowlanych sporządzonego przez rzeczoznawcę powołanego przez stronę podniesiono, iż nie może ono stanowić istotnego dowodu w sprawie, gdyż jak wynika z uzupełniających wyjaśnień tego rzeczoznawcy, swojego wyliczenia dokonał on jedynie na podstawie dziennika budowy i projektu budynku, natomiast nigdy nie oglądał przedmiotowego budynku oraz nie wiedział, czy materiały wymienione w projekcie zostały rzeczywiście i w takich samych ilościach zastosowane. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skardze z dn.21.01.2004r. pełnomocnik strony wniósł o uchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji z powodu naruszenia prawa lub w przypadku podzielenia argumentacji skarżącego co do zaistnienia okoliczności naruszenia prawa w stopniu rażącym, o stwierdzenie nieważności skarżonej decyzji. Strona skarżąca podniosła, że organ odwoławczy w swojej wcześniejszej decyzji kasacyjnej uznając, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części nakazał organowi pierwszej instancji m.in. dokonanie konfrontacji pomiędzy rzeczoznawcami, którzy sporządzili operat szacunkowy, przyjęty przez organy podatkowe do wyliczenia wysokości wydatków a rzeczoznawcą powołanym przez stronę, a także ujawnienie w dokumentacji sprawy protokołu dokumentującego oględziny budynku, które to czynności nie zostały wykonane przed wydaniem zaskarżonej obecnie decyzji. Według strony sposób przeprowadzenia przez Urząd Skarbowy postępowania dowodowego, w szczególności w zakresie dokonania ustalenia wysokości wydatków poniesionych w 1998r. na budowę domu mieszkalnego, łącznie z trybem powołania biegłego narusza podstawowe zasady procedury i naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy. Strony stwierdził również, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego powiela wszystkie błędy i nieprawidłowości utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w związku z czym aktualność zachowały również zarzuty podniesione we wcześniejszym odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wnosząc o jej uchylenie podtrzymał w całości swoje stanowisko oraz argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Organ ponownie przedstawił analizę i ocenę zebranego w sprawie materiału informacyjno-dowodowego, który według tego organu całkowicie uzasadnia stanowisko organów podatkowych. Organ podniósł, że w świetle dodatkowych wyjaśnień złożonych przez powołanego przez stronę rzeczoznawcę w dn. [...], jego opracowanie nie może stanowić istotnego dowodu potwierdzającego wielkość wydatków strony poniesionych w 1998r. na realizację budowy domu w I. Organ przyznał jedynie, iż przyjęty przez Urząd Skarbowy w T. tryb powołania biegłego-rzeczoznacy był niezgodny z zasadami postępowania podatkowego, albowiem postanowienie organu pierwszej instancji o powołaniu biegłego zostało wydane w okresie po dokonaniu przez biegłego jego czynności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje; Skarga w zakresie żądania uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zasługuje na uwzględnienie, albowiem należy uznać, że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wydane w rozpoznawanej sprawie decyzje organów podatkowych dotyczą ustalenia dla strony skarżącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. z tytułu dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu i podstawą materialnoprawną tych decyzji stanowią przepisy art. 20 ust.1 i 3 oraz art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy z dn.26.07.1991r o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. z 1993r. nr 90, poz.416 ze zm./. Zgodnie z mającym podstawowe znaczenie w sprawie przepisem art. 20 ust.3 cyt. ustawy wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W myśl natomiast z art. 30 ust.1 pkt 7 cyt. ustawy od tego rodzaju dochodów pobiera się podatek w zryczałtowanej wysokości 75% dochodu. W orzecznictwie sądowym dotyczącym tego rodzaju spraw utrwalił się pogląd, który Sąd orzekający w pełni popiera, iż z uwagi na specyficzny charakter tego opodatkowania, postępowanie organów podatkowych powinno być wyjątkowo dokładne i przejrzyste, a w szczególności strona takiego postępowania musi mieć zagwarantowane wszystkie przysługujące jej uprawnienia. Zgodnie z dyspozycja art. 20 ust.3 wymienionej wyżej ustawy przy ustalaniu wysokości przychodu podatnika nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach zasadnicze znaczenie ma porównanie dwóch elementów, tj. wysokości ogółu poniesionych w roku podatkowym wydatków oraz z drugiej strony wartości mienia zgromadzonego w tym roku i w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie zastrzeżenia musi budzić tryb i sposób postępowania organu podatkowego w zakresie ustalenia wysokości poniesionych przez skarżącego /wspólnie z żoną/ spornych wydatków związanych z budową domu mieszkalnego. Organy podatkowe przyjęły wielkość tych wydatków na podstawie opinii rzeczoznawców, zawartej w operacie szacunkowym sporządzonym w dn. [...], zgodnie z którym wysokość wydatków poniesionych w 1998r. została określona w szczególności w oparciu o zapisy w dzienniku budowy i powołane normatywy wyceny budynków tzw. metodą odtworzeniową. Ze złożonych na rozprawie przed Sadem wyjaśnień pełnomocnika skarżącego, powtórzonych w złożonym głosie do protokołu z rozprawy /głos do protokołu znajduje się w aktach sprawy sygn. akt I S.A./Łd 115/04 ze skargi J.K./ nie kwestionowanych przez stronę przeciwną wynika, że w toku całego postępowania administracyjnego przedmiotowy operat szacunkowy - mimo wniosku strony - nie został jej doręczony, gdyż organy podatkowe uznały zawarte w nim dane jako tajemnicę skarbową. Tego rodzaju stanowisko organów podatkowych należy uznać za całkowicie bezpodstawne i naruszające w szczególności przepisy art. 123 par.1 i art. 192 ustawy z dn.29.08.1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137, poz.926 ze zm./ i już powyższe naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego musi powodować uchylenie zaskarżonej decyzji. Również postępowanie organu podatkowego związane z przeprowadzeniem w sprawie dowodu z powyższej opinii nie można uznać za prawidłowe, albowiem Urząd Skarbowy w T. wydał postanowienie o powołaniu w sprawie biegłego inż. W.R. dopiero w dn. [...] /a więc już znacznie po sporządzeniu opinii-operatu szacunkowego/, a ponadto z akt sprawy wynika, iż przedmiotowa wycena została dokonana w głównej części przez innego rzeczoznawcę, wezwanego do jej sporządzenia przez biegłego powołanego przez organ podatkowy. Za uchyleniem zaskarżonej decyzji przemawiają również merytoryczne argumenty strony skarżącej zawarte w złożonym głosie do protokołu z rozprawy, zgłoszone po szczegółowym zapoznaniu się strony z operatem szacunkowym, którego kserokopia została wydana pełnomocnikowi strony przez Sąd. W powyższym piśmie strona skarżąca stwierdza, iż w operacie szacunkowym, przyjętym przez organy podatkowe jako podstawa do ustalenia spornych wydatków związanych z prowadzoną w 1998r. budową domu, wartość wskazanych elementów budynku została wyceniona łącznie z materiałami budowlanymi, które zostały nabyte przez małż. K. przed dniem 1.01.1998r., przy czym dowody zakupu tych materiałów zostały przedstawione Urzędowi Skarbowemu i ujęte przez ten organ w rozliczeniu wydatków za lata wcześniejsze. W tych warunkach zachodzi konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego na powyższe okoliczności, zwłaszcza, iż w piśmie procesowym strony przeciwnej z dn.22.09.2004r., zawierającym ustosunkowanie się do głosu do protokołu z rozprawy znajduje się potwierdzenie, że przyjęta do wyceny metoda wyliczeń nakładów poniesionych w 1998r przez stronę na budowę domu uwzględnia m.in. materiały poszczególnych robót budowlanych. Natomiast Sąd nie podziela zarzutów skargi dotyczących postępowania i stanowiska organów podatkowych w zakresie przyjęcia wartości mienia zgromadzonego przez skarżącego i jego żonę w latach poprzedzających rok 1998. Należy nadmienić, iż w sprawach dotyczących wymiaru podatku dochodowego od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów, obowiązek udowodnienia zgromadzenia i posiadania określonego mienia, w tym również oszczędności pieniężnych z okresów poprzedzających rok podatkowy, ciąży na podatniku. W powyższym zakresie należy uznać, iż strona skarżąca w toku długotrwałego postępowania podatkowego nie udowodniła faktu wcześniejszego posiadania oszczędności większych niż to przyjął organ podatkowy. Należy także nadmienić, iż w wyniku szczegółowych ustaleń i analiz organu podatkowego, prowadzonych z udziałem strony przyjęto na koniec 1996r. oszczędności małż. K. w wysokości ponad 16.000 zł, które zostały uwzględnione w rozliczeniu wydatków zarówno za rok 1997, jak i w części za rok 1998. Według oceny Sądu postępowanie organów podatkowych oraz zajęte stanowisko w zakresie ustalenia wielkości mienia zgromadzonego przez stronę skarżącą w 1998r. i okresach wcześniejszych nie budzi istotnych wątpliwości i zastrzeżeń oraz nie narusza prawa, w tym zwłaszcza zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Z tych wszystkich względów na podstawie art. 145 par.1 lit. c oraz art.200 ustawy z dn. 30.08.2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz.1270/ Sąd orzekł, jak w sentencji.