I SA/Łd 116/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.), Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda,, Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Protokolant St. specjalista Izabela Ścieszko, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2016 sprawy ze skargi A spółki jawnej Z. G., M. G. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie: określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2007r. oddala skargę. I SA/Łd 116/16 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po ponownym rozpatrzeniu odwołania "A" Spółki jawnej Z. G., M. G. w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 maja 2015 r., I SA/Łd 376/15, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. określającą "A" Spółce jawnej Z. G., M. G. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2007 rok w wysokości 112.780 zł. Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski organów prowadzących postępowanie. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wszczął wobec Spółki Jawnej "A" postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2007 r. W toku kontroli ustalono, że w październiku 2007 r. strona zaewidencjonowała faktury dokumentujące nabycie usług budowlanych wystawione przez "B" R. S. z/s w Z. Organ kontroli skarbowej uznał, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z powyższym decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2007 r. w wysokości 112.780 zł. W uzasadnieniu ww. rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że R. S., od którego strona nabywała rzekomo usługi budowlane, wprowadził do obrotu prawnego faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie wykonując w rzeczywistości usług w nich wyszczególnionych. Usług tych nie wykonał również G. O., który to, jako formalny podwykonawca, również wystawiał "puste" faktury na rzecz swojego klienta. Wobec powyższego podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego ze sporych faktur o nr 10/2007 i 12/2007. W wyniku rozpatrzenia odwołania strony od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Pełnomocnik strony złożył skargę na decyzję organu odwoławczego do sądu administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 9 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 443/13, oddalił skargę. Od powyższego wyroku pełnomocnik strony złożył skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 1981/13, uchylił ww. orzeczenie WSA w Łodzi. Ponownie rozpatrując skargę na decyzję organu odwoławczego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 13 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 376/15, uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że wykazanie przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostawa towarów wiąże się z nieprawidłowościami w dziedzinie podatku od wartości dodanej, powinno nastąpić w pierwszej kolejności poprzez ocenę okoliczności wykonania spornych usług. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie brak było ustaleń organów podatkowych dotyczących wyjaśnienia, czy strona skarżąca wiedziała lub przy dochowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć o tym, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami wiązały się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług. WSA wskazał przy tym, że w wyroku z dnia 23 stycznia 2015 r. NSA podkreślił, iż w niniejszej sprawie błąd popełniony przez organy podatkowe i zaakceptowany przez WSA w Łodzi polegał na tym, że uznano za zbędne czynienie ustaleń, co do wiedzy nabywcy (skarżącej) o tym, że uczestniczy w procederze wystawiania tzw. pustych faktur w celu optymalizacji obciążeń podatkowych. Założenie w zakwestionowanej decyzji, że wspólnicy skarżącej spółki musieli mieć wiedzę w szczególności o tym, że na placu budowy nie było pracowników zarówno R.S., jak i G. O., bowiem żaden z nich nie potwierdził wykonania usług dla skarżącej, zaś G. O. przyznał się do uczestnictwa w procederze wystawiania tzw. pustych faktur, jest w kontekście powołanego orzecznictwa TSUE zbyt daleko idące. Zakwestionowanie prawa do odliczenia tego podatku wymaga zatem oceny, czy nabywca spornych usług działał w dobrej wierze, zwłaszcza wobec jednoznacznego ustalenia, że usługi te zostały w istocie wykonane. W ocenie Sądu wymaga podkreślenia, że organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie skupiły się jedynie na ustaleniu fikcyjności transakcji, pomijając zaś potrzebę dokonania dodatkowych ustaleń, że strona skarżąca co najmniej powinna wiedzieć, w jakich transakcjach uczestniczy. Ponieważ w niniejszej sprawie organ podatkowy nie dokonał takich ustaleń, będzie do tego zobowiązany przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Decyzją z dnia [...] r., wydaną po ponownym przeanalizowaniu materiału dowodowego i wynikającego z niego stanu faktycznego z uwzględnieniem zaleceń zawartych w wyroku WSA w Łodzi z dnia 13 maja 2015 r., I SA/Łd 376/15, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. określającą "A" Spółce jawnej Z. G., M. G. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2007 rok w wysokości 112.780 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją i stwierdził, że w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe za październik 2007 roku nie uległo przedawnieniu z uwagi na zaistnienie przesłanki określonej w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. W oparciu bowiem o tytuł wykonawczy z dnia 14 grudnia 2012 r. w dniu 19 grudnia 2012 r. zastosowano skuteczny środek egzekucyjny przerywający bieg terminu przedawnienia w postaci zajęcia ruchomości (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r.). W dalszej kolejności organ odwoławczy, odwołując się do poczynionych w sprawie ustaleń stanu faktycznego dokonanych w związku z wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 13 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 376/15, stwierdził, że podatnik miał świadomość, iż czynności udokumentowane spornymi fakturami wiązały się z oszustwem podatkowym w podatku od towarów i usług. Na powyższą decyzję A Spółka Jawna Z. G., M. G., reprezentowana przez pełnomocnika w osobie adwokata, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie przepisów: - art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188 Ordynacji podatkowej i art. 2 Konstytucji RP oraz art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z powyższych względów pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu podatkowego i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, podtrzymując w uzasadnieniu dotychczasowe stanowisko w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organ podatkowy nie naruszył ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W sprawie istotne jest to, że była ona już wcześniej przedmiotem oceny zarówno tutejszego Sądu, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z dnia 13 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 376/15, WSA w Łodzi, stosując się do wykładni prawa dokonanej przez NSA w wyroku z dnia 23 stycznia 2015 r., I FSK 1981/13, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej w skrócie p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność), zostało uznane za błędne. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Wskazania nie mogą z góry narzucać sposobu rozstrzygnięcia konkretnych kwestii związanych z treścią przyszłego rozstrzygnięcia sprawy; nie mogą np. wskazywać, że określone dowody są bardziej wiarygodne od innych (zob. komentarz do art. 153, B.Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz, Lex 2013). Ocena prawna dotyczyć może w szczególności stanu faktycznego sprawy, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, sposobu zastosowania określonego przepisu do wydania danego rozstrzygnięcia. Istotne jest zatem ustalenie, jaka ocena prawna i jakie wskazanie co do dalszego postępowania zostały wyrażone w wydanym wcześniej wyroku tutejszego Sądu z dnia 13 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 376/15, oraz, czy wydając zaskarżoną decyzję organ podatkowy zastosował się w pełni do tej oceny prawnej i tych wskazań. Jest to tym bardziej istotne, że w skardze zarzucono m.in. naruszenie art. 153 p.p.s.a., a zasadnicza część wywodów skargi związana jest właśnie z tą problematyką. Należy zatem podkreślić, że WSA w Łodzi we wskazanym wyżej wyroku z dnia 13 maja 2015 r., będąc związany wykładnią NSA zawartą w wyroku z dnia 23 stycznia 2015 r. w tej sprawie, stwierdził, że cyt. "nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej, że dla możliwości odliczenia podatku naliczonego nie ma znaczenia brak świadomości nabywcy, co do rzetelności sprzedawcy oraz pochodzenia kupowanego towaru (usługi). Jeżeli zatem faktury są nierzetelne i nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego, organy podatkowe powinny ocenić, na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnej transakcji (że dostawa, w której uczestniczy wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej). W niniejszej sprawie tak się nie stało. Organ ograniczył się bowiem do postawienia tezy, że skoro w świetle zebranego materiału dowodowego wykonawcą spornych usług nie był R.S., ale inny niezidentyfikowany podmiot, to nie było potrzeby badania świadomości strony skarżącej, co do charakteru transakcji w których uczestniczy". Dalej zaś we wskazanym wyroku tutejszego Sądu stwierdzono, że "wykazanie zatem przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostawa towarów wiąże się z nieprawidłowościami w dziedzinie podatku od wartości dodanej, powinno nastąpić w pierwszej kolejności poprzez ocenę okoliczności wykonania spornych usług. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie brak było ustaleń organów podatkowych dotyczących wyjaśnienia, czy strona skarżąca wiedziała lub przy dochowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć o tym, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami wiązały się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług", oraz dalej "zakwestionowanie prawa do odliczenia tego podatku wymaga zatem oceny czy nabywca spornych usług działał w dobrej wierze, zwłaszcza wobec jednoznacznego ustalenia, że usługi te zostały w istocie wykonane. Wymaga podkreślenia, że organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie skupiły się jedynie na ustaleniu fikcyjności transakcji, pomijając zaś potrzebę dokonania dodatkowych ustaleń, że strona skarżąca co najmniej powinna wiedzieć w jakich transakcjach uczestniczy. Ponieważ w niniejszej sprawie organ podatkowy nie dokonywał takich ustaleń, będzie do tego zobowiązany przy ponownym rozpoznaniu sprawy". A zatem z wyrażonej we wcześniejszym wyroku tutejszego Sądu oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wynika jasno, że organy podatkowe powinny ocenić, na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnej transakcji (że dostawa, w której uczestniczy wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Wbrew zarzutom skargi Dyrektor Izby Skarbowej nie był zobowiązany do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w zakresie tej spornej kwestii, w szczególności nie był zobowiązany do uwzględnienie wniosków dowodowych podatnika i dopuszczenia dowodu z zeznań świadków: R. S., G. O. i Z. S.. Organ podatkowy był natomiast zobowiązany do ustalenia i oceny, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnej transakcji. Mógł to uczynić na podstawie już zebranego wcześniej materiału dowodowego, jeżeli materiał ten dawał podstawy do takich ustaleń i ocen. Organ zastosował się do oceny prawnej i zaleceń tutejszego Sądu i na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego już wcześniej ocenił, że podatnik zdawał sobie sprawę, że sporne faktury wystawione przez R S. nie dokumentują rzeczywiści wykonanych usług. Przede wszystkim zupełnie niewiarygodne są wyjaśnienia strony skarżącej, że była przekonana, iż zlecone usługi budowlane wykonują pracownicy R. S.. Oczywistym jest bowiem, że R. S. tych prac nie wykonywał, bo przecież on sam takiej wersji nie potwierdził. Prac tych nie wykonał także G.O., domniemany podwykonawca R. S., bo on przyznał się do wystawiania pustych faktur, a nie do wykonywania konkretnych prac budowlanych. Taki stan faktyczny wynika z zeznań R. S. i G. O., ale także z decyzji podatkowych wydanych wobec tych osób w związku z wystawianiem pustych faktur, także na rzecz strony skarżącej w tej sprawie, oraz z wyroków sądów administracyjnych wydanych w wyniku kontroli tych decyzji. Dowody te zostały przez organ wskazane i prawidłowo ocenione (str. 9-14 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Zasadnie też organ wskazał, że R. S. nie był postacią nieznaną Z. G. i M. G., a więc nie jest wiarygodna wersja podatnika o pozostawaniu w przekonaniu, że pracownicy R. S. wykonują prace budowlane, gdy jednocześnie zostało udowodnione, że prac tych nie wykonali ani pracownicy R. S., ani G. O. Zupełnie niewiarygodna jest też wersja strony skarżącej, że przez długi przecież okres czasu trwania prac budowlanych na terenie hurtowni wspólnicy spółki A nie mogli się zorientować, że prac nie wykonuje R. S.. Oczywistym jest, że często zachodziła konieczność bieżącego uzgadniania różnych spraw związanych z robotami budowlanymi, a więc bieżąca komunikacja pomiędzy inwestorem i wykonawcami była konieczna, co oznacza, że strona skarżąca doskonale wiedziała, kto faktycznie prace budowlane wykonuje, a w szczególności, że wykonawcą nie jest R. S.. Ponadto o niewiarygodności twierdzeń wspólników spółki A, co do ich przekonania o tym, kto jest wykonawcą prac budowlanych, świadczą dostrzeżone i podkreślone przez organ znaczne rozbieżności pomiędzy zeznaniami poszczególnych wspólników co do czasu i zakresu prac budowlanych. Należy też podkreślić, że ustalenia organów, co do tego, że sporne faktury są nierzetelne i nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zasługują na pełną akceptację i te ustalenia nie były w żaden sposób podważane ani we wcześniejszych wyrokach tutejszego Sądu (to jest w wyroku z dnia 9 lipca 2013 r., I SA/Łd 443/13 i w wyroku z dnia 13 maja 2015 r., I SA/Łd 376/15), ani też w wyroku NSA z 23 stycznia 2015 r., I FSK 1981/13. Wcześniejsza decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w tej sprawie była uchylona tylko ze względu na brak ustaleń i ocen, co do możliwej wiedzy podatnika o nierzetelności kontrahenta i wystawionych przez niego faktur. Wobec powyższego wystarczające jest obecnie stwierdzenie, że organy wyjaśniły dostatecznie sprawę, zebrały wystarczający materiał dowodowy i właściwie go oceniły. Z zebranego materiału dowodowego w sposób oczywisty wynika, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co uprawniało organy do zakwestionowania podatku naliczonego w nich wynikającego. Wbrew zarzutom skargi nie zachodziła zatem konieczność przeprowadzania dodatkowego postępowania dowodowego na okoliczność rzeczywistego wykonywania usług budowlanych przez R.. S. Organy miały prawo oprzeć się na materiałach dowodowych zgromadzonych w innych postępowaniach, co wynika z art. 180 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a. P.C.