I SA/Łd 1160/08

Dnia 10 grudnia 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Asesor WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant Asystent sędziego Dominika Trella po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2008 roku sprawy ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się orzeczenia; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 5617,- (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w wysokości 100.115 złotych od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 133.487 złotych. Organy podatkowe ustaliły następujący stan faktyczny sprawy: W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalił, iż w 2001 roku J. R. poniósł wydatki nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 133.487 złotych. Organ I instancji opodatkował 75% podatkiem dochodowym od osób fizycznych powyższą kwotę. W odwołaniu skarżący zarzucił: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie; 2. naruszenie przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, - art. 187 §1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, - art. 180 §1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania pełnego materiału dowodowego, mimo aktywnego udziału strony, wskazującej dowody i wnioskującej o ich przeprowadzenie, - art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie wniosków dowodowych strony, w sytuacji, gdy przedmiotem dowodu były okoliczności istotne dla wyjaśnienia sprawy, - art. 190 §1 w związku z art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez brak prawidłowego poinformowania strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, co stanowi naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, - art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie okoliczności faktycznych za udowodnione, w sytuacji, gdy strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów wobec odmowy ich udostępnienia, - art. 210 §4 Ordynacji podatkowej poprzez brak przekonującego uzasadnienia odmowy wiarygodności dowodom przemawiającym na korzyść podatnika, w tym w szczególności zeznaniom świadków oraz treści dokumentów, - w konsekwencji także art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych. J. R. o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi l instancji do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał na art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, przy czym zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 w/w ustawy, dochodów tych nie łączy się z dochodami z innych źródeł przychodów, a podatek ustala się w zryczałtowanej formie w wysokości 75% dochodu. Opodatkowanie w sytuacji, o jakiej mowa w w/w przepisach, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, iż organ podatkowy, na podstawie wyżej wskazanych przepisów, uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów, które zgromadził wcześniej. W treści złożonego odwołania skarżący kwestionuje ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie wynagrodzeń za pracę w Zakładach A. w latach 1988-1989, wskazując, iż organ w ogóle nie wziął pod uwagę wyjaśnień skarżącego o pracy w dniach wolnych i w godzinach nocnych, przez co zarobiona kwota przewyższała kwotę wyliczoną w decyzji. Zarzucił również nieprawidłowości w zakresie ustaleń dotyczących pracy w Studenckiej Spółdzielni Pracy A. oraz brak przyjęcia zarobionych kwot w źródłach finansowania poniesionych wydatków, wskazując przy tym na dowód z przesłuchania świadka A. J. Z akt sprawy wynika, iż w dniu 16.11.2007r. organ kontroli skarbowej przesłuchał w charakterze świadka A. J., który do protokołu przesłuchania zeznał, iż nie studiował i nie pracował razem ze skarżącym, a o pracy słyszał w czasie spotkań towarzyskich. "Kiedy pracował w A. po ukończeniu liceum, słyszałem, że zarabiał bardzo dobrze. (...) Nie wiem ile zarabiał w Spółdzielni A., ale myślę, że dobrze. Z pieniędzy tych utrzymywał się na studiach". Przesłuchany świadek nie potwierdził wysokości uzyskiwanych przez J. R. zarobków mogących być źródłem zakupu waluty w łącznej kwocie 10.000 USD. Z przedstawionego świadectwa pracy z Zakładów A. za okres 10.10.1988-16.09.1989 wynika, iż skarżący pracował na stanowisku apretera z wynagrodzeniem 475 zł na godzinę. Organ podatkowy nie dał wiary twierdzeniom J. R., jakoby z wynagrodzenia za świadczoną pracę zarówno w SSP A. oraz zakładach A. mógł zakupić łącznie 10.000 USD . Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił również nieprawidłowość obliczenia kwoty dochodów uzyskanych z tytułu pracy w Niemczech w B., która winna wynosić 14.400 DEM (po 7.000 DEM skarżący oraz jego przyszła żona A. P.). Na dowód składanych zeznań przedłożył "wydruk o miesięcznym czasie pracy, stawkach i zarobkach oraz odciągniętym podatku". Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że powołany przez skarżącego "wydruk o miesięcznym czasie pracy, stawkach i zarobkach oraz odciągniętym podatku" przesłany został do UKS w Ł. w formie nieczytelnej kserokopii w języku niemieckim. Organ stwierdził, że trudno na podstawie nieczytelnego dokumentu domniemywać, iż z tytułu zatrudnienia w B. faktycznie skarżący osiągnął dochody we wskazywanej kwocie i że je opodatkował. Organy podatkowe ustaliły, że w latach dziewięćdziesiątych skarżący nabył wraz z żoną nieruchomość w stanie do wykończenia, co wiązało się z wieloma znaczącymi wydatkami. Dodatkowo, od roku 1996 skarżący dokonywał transakcji na rynku papierów wartościowych i dokonywał wpłat na rachunki inwestycyjne, np. z pokwitowania wystawionego przez [...] wynika, iż w roku 1997 dokonał wpłat w łącznej kwocie 19.400,00 zł w roku 1998 - 8.000,00 zł. Organ nie dal wiary twierdzeniom skarżącego, iż wynagrodzenie, które otrzymał w roku 1991 (X-XII) oraz w miesiącu styczniu 1992 roku z tytułu zatrudnienia w B. nie zostało przed rokiem 2001 wydatkowane. Organy ustaliły również nieprawidłowości odnośnie dochodów uzyskanych z tytułu prezentów ślubnych. W trakcie postępowania skarżący twierdził, iż z okazji ślubu w 1992r. otrzymał wraz z żoną A. R. prezenty gotówkowe w kwocie 50.000,00 złotych. Na potwierdzenie swoich zeznań powołał zeznania M. P. - matki żony A. R. oraz swoje własne yjaśnienia. Skarżący wskazał, że od około 200 gości weselnych zebrali kwotę 50.000,00 zł, za które kupił dolary i z której część przeznaczył na rozpoczęcie działalności gospodarczej. W ocenie organów na okoliczność otrzymania prezentów ślubnych w takiej wysokości nie przedłożył żadnego dowodu. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wyjaśnił również, iż ustaleń w tym zakresie organ pierwszej instancji dokonał w oparciu o możliwe do uzyskania informacje pozwalające na wyliczenie choćby przybliżonego dochodu. Z uwagi na fakt, iż akta podatkowe za lata 1992-1994 - w związku z upływem okresu ich przechowywania - zostały zniszczone, organ pierwszej instancji dokonał oszacowania osiąganych dochodów z działalności gospodarczej za lata 1995-1999. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie kwestionuje podnoszonej przez skarżącego okoliczności, iż działalność gospodarczą prowadził od roku 1992, jednakże sam fakt jej prowadzenia nie świadczy o wysokości osiąganych przychodów. Dla potwierdzenia lub choćby uprawdopodobnienia wysokości osiąganych przychodów za te lata nie przedłożył żadnego dowodu. Bezspornym natomiast jest - na co wskazuje doświadczenie życiowe - iż rozpoczęcie działalności gospodarczej oraz jej prowadzenie w początkowym okresie wiąże się z wieloma nakładami finansowymi, co w konsekwencji powoduje, iż poniesione na działalność koszty przewyższają przychody. Podobne uwagi organy odniosły do twierdzeń skarżącego, jakoby pokrycia wydatków w roku 2001 dokonał z dochodów pochodzących z tytułu prowadzonej uprawy porzeczek wiatach 1993-1995 w kwocie 62.000,00 zł, uprawy truskawek w latach 1996-1997 w kwocie 70.000,00 zł, a także dochodu w kwocie 210.000,00 zł z tytułu uprawy ziemniaków i chowu żywca w latach 1997-1998. Na wskazywane okoliczności również nie przedłożył żadnych dowodów, a powołani świadkowie w żaden sposób nie potwierdzili dochodowości prowadzonych upraw. W zakresie posiadanych przez skarżącego rachunków inwestycyjnych organ kontroli skarbowej nie posiadał na ten temat żadnej wiedzy Z uwagi na fakt, iż wskazane przez Biura Maklerskie [...] i [...] nie prowadzą obecnie działalności, organ pierwszej instancji nie miał możliwości przeprowadzenia analizy rachunków prowadzonych przez te biura na podstawie innych dokumentów, niż te które były w jego posiadaniu i które okazał kontrolującym. Przedłożone dowody potwierdzają iż w okresie lat 1996-2000 lokował środki pieniężne na Giełdzie Papierów Wartościowych. Analiza okazanych przez skarżącego dowodów z biur maklerskich [...] i [...] wykazała, iż w latach 1997-1998 wpłacił na rachunek inwestycyjny prowadzony przez Biuro Maklerskie [...] środki pieniężne w kwocie 27.400,00 zł, natomiast w latach 1999-2000 posiadał w Biurze Maklerskim [...] rachunek inwestycyjny na kwotę 28.865,93 zł. Na podstawie ww. dowodów organ wywnioskował, iż w latach 1996-2000 dokonywał wpłat na rachunki inwestycyjne. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważał, iż w zaskarżonej decyzji organ kontroli skarbowej bezpodstawnie przyjął w źródłach finansowania poniesionych w 2001 r. wydatków kwotę 45.000,00 zł stanowiącą sumę darowizn przekazanych w 2001 r. żonie A. R. W związku z powyższym stwierdzić należy, iż kwota przychodu jakim mógł skarżący dysponować w roku 2001 wynosi 124.767,42 zł. Niedobór środków finansowych stanowi zatem kwotę 178.487,00 zł (wydatki w kwocie 303.254,24 minus przychody w kwocie 124.767,42 zł, po zaokrągleniu do pełnego złotego). W skardze z dnia 1 sierpnia 2008 roku J. R. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 233 § 1 pkt 1 poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy postępowanie podatkowe w sprawie powinno zostać umorzone wobec faktu upływu terminu przedawnienia prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego. Skarżący zarzucił również naruszenie art. 122 op poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, art. 127 op. poprzez brak rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej w jej całokształcie w wyniku wniesienia przez stronę odwołania , co stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, art. 187 § 1 op. art. 188, art. 190 § 1 w związku z art. 123 op, art. 191, art. 192 op, art. 210 § 4 op poprzez brak przekonującego uzasadnienia odmowy wiarygodności dowodom przemawiającym na korzyść podatnika, w tym w szczególności zeznaniom świadków oraz treści dokumentów, a także brak ustosunkowania się do podniesionych w odwołaniu zarzutów oraz w konsekwencji także art. 121 op poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę z dnia 2 września 2008 roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, chociaż nie wszystkie zawarte w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. 1. Mimo, że pełnomocnik skarżącego formułując zarzut naruszenia art.68 § 3 ( powinno być zapewne art.68 § 4 ) Ordynacji podatkowej przyjmuje, iż w ten sposób naruszona została norma prawa procesowego, to niewątpliwie przepis ten stanowi normę prawa materialnego. Skutkiem zaistnienia opisanych w nim okoliczności jest bowiem przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Nie ma również wątpliwości, co do tego, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania jest decyzją konstytutywną, a więc zobowiązanie podatkowe powstaje na skutek doręczenia takiej decyzji. Decyzją ustalającą wysokość takiego zobowiązania jest w zasadzie decyzja organu pierwszej instancji i to właśnie ta decyzja musi być skutecznie doręczona przed upływem terminu przedawnienia opisanego w art.68 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie stanowi przeszkody do jej utrzymania w mocy okoliczność, iż sprawa w postępowaniu odwoławczym została rozpoznana po upływie terminu przedawnienia określonego w art.68 Ordynacji podatkowej. Jest to powszechnie przyjęty pogląd doktryny ( Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka – Mędrek – Ordynacja podatkowa Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze Lexis-Nexis, Warszawa 2005 str.250 ) 2. Jak już wyżej wskazano warunkiem powstania zobowiązania podatkowego w sposób opisanych w art.21 § 1 pkt.2 Ordynacji podatkowej jest skuteczne doręczenie decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania ( decyzji organu pierwszej instancji ). Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] numer [...] została nadana w dniu 12 grudnia 2007 roku w Urzędzie Pocztowym 53 w Ł.. Z powodu niezastania adresata pod wskazanym adresem po raz pierwszy została awizowana w dniu 13 grudnia 2007 i pozostawiona na okres 14 dni w Urzędzie Pocztowym K. 22 do dyspozycji adresata. Powtórne awizo nastąpiło w dniu 20 grudnia 2007 roku, w związku z nieodebraniem przesyłki Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał ją za doręczoną w dniu 28 grudnia 2007 roku, pozostawiając ją w aktach sprawy. Tym samym uznał decyzje za doręczoną w trybie art.150 Ordynacji podatkowej. Tak zwane doręczenie zastępcze stanowi fikcje prawną. Umożliwia bowiem uznanie pisma za doręczone, w sytuacji, gdy pismo takie faktycznie nie dociera da adresata. Ponieważ ustawa łączy z doręczeniem pisma szereg skutków prawnych, w związku z tym przepisy o doręczeniu zastępczym winny być rygorystycznie przestrzegane i nie można ustanowić żadnych minimalnych warunków na tle art.150, które muszą być spełnione ( a inne nie ), aby można było pismo uznać za doręczone. Zgodnie z art.150 §1 pkt.1 Ordynacji podatkowej w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art.148 § 1 lub 149 poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej – w przypadku doręczenia pisma przez pocztę. Z kolei § 1a tegoż artykułu stanowi, że adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w §1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Zasady obliczania terminów określone są w art.12 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z § 1 tegoż artykułu, jeśli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie nastąpiło. Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że przesyłka pocztowa zawierająca decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] po raz pierwszy była awizowana w dniu 13 grudnia 2008 roku. Zgodnie z zasada wyrażoną w art.12 Ordynacji podatkowej bieg terminu określonego w § 1a art.150 tej ustawy rozpoczął się w dniu 14 grudnia 2007 roku i zakończył się 20 grudnia 2007 roku. W związku z tym przesyłka ponownie powinna być ponownie awizowana w dniu 21 grudnia 2007 roku, a nie 20 grudnia, jak to faktycznie nastąpiło w tej sprawie. Niewątpliwie więc doszło do naruszenia treści art.150 § 1a Ordynacji podatkowej. W związku z tym uchybieniem Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. powinien w ogóle rozważyć, czy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została w ogóle skutecznie doręczona skarżącemu. 3. sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania są zasadne, uchybienia te mogły mieć wpływ na wynik sprawy, zachodzi zatem przesłanka opisana w art.145 § 1 pkt.1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U 153 poz.1270 z późniejszymi zmianami – zwanej dalej P.p.s.a ) Na wstępie należy wskazać, że podstawą zastosowania prawa materialnego powinny być bezbłędne ustalenia faktyczne, to znaczy takie, które została dokonane z uwzględnieniem uregulowań zawartych w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe winny podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym ( art. 122 Ordynacji podatkowej ), są zobowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy ( art.187 § 1 Ordynacji podatkowej ). Winny uwzględniać żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeśli tylko przedmiotem dowodu sa okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem ( art.188 Ordynacji podatkowej ). Powinny ocenić na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność jest udowodniona ( art.191 Ordynacji podatkowej ), wreszcie decyzja powinna zawierać uzasadnienie faktyczne – to jest wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności ( art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej ). Należy także wskazać, że art.20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jednolity Dz.U z 2000 roku, Nr.14, poz.176 z późniejszymi zmianami ) w sposób specyficzny reguluje zagadnienie tzw. ciężaru dowodu. Obowiązkiem podatnika nie jest udowodnienie, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem lub zgromadzeniem mienia pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a jedynie uprawdopodobnienie, że tak istotnie jest. Jeśli w postępowaniu opartym o treść art.20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niejednokrotnie rozliczane są dochody, oszczędności pochodzące z lat dawno minionych trudno oczekiwać od kogokolwiek dokładnych, co do każdego szczegółu zeznań, czy dokumentów. Jest to po prostu niemożliwe. Przechodząc do szczegółów: - wynagrodzenie z tytułu pracy w restauracji B. w Niemczech. Dokonując ustaleń faktycznych Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ( co zaakceptował Dyrektor Izby Skarbowej ) w ogóle pominął dokument złożony przez podatnika w dniu 10 grudnia 2007 roku w postaci wydruku o miesięcznym czasie pracy, stawkach i zarobkach oraz podatku sporządzony w języku niemieckim, który potwierdził możliwość uzyskania przez J. R. oraz A. P. dochodów z pracy w restauracji w deklarowanej przez skarżącego wysokości ( łącznie 14.400 DM ). Dokument ten zdaniem organów obu instancji nie ma żadnej wartości dowodowej, bo został sporządzony w języku niemieckim, a do tego jest nieczytelną kopią. Należy w związku z tym przypomnieć organom, że jako dowód należy w postępowaniu podatkowym dopuścić wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem, a co może przyczynić się do rozpoznania sprawy ( art.180 § 1 Ordynacji podatkowej ). Oznacza to, że sporządzenie dowodu w języku obcym nie może być przyczyną odmowy dopuszczenia dowodu, podobnie zresztą jak okoliczność, iż dokument został przedstawiony w formie kserokopii. Na marginesie należy tylko wskazać, że wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej ( k.4 decyzji ) kopie są na tyle czytelne, że nawet elementarna znajomość języka niemieckiego pozwala na zrozumienie ich treści. Oczywiście dla potrzeb postępowania dokumenty te powinny być przetłumaczone na język polski albo przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, albo przez samego skarżącego na podstawie wezwania do usunięcia braków, o którym mowa w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej ( stanowił one bowiem załącznik do wyjaśnień podatnika z dnia 10 grudnia 2007 roku – patrz art.168 § 1 Ordynacji podatkowej ). Zapewne nadmierny pośpiech spowodowany zbliżającym się upływem terminu wskazanego w art.68 § 4 Ordynacji podatkowej spowodował, że czynności te nie zostały wykonane. - niewątpliwie ma rację Dyrektor Izby Skarbowej, że ocena każdej okoliczności faktycznej winna być przeprowadzona zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Niemniej stwierdzenie, że z wesela na 110 par w 1992 roku skarżący i jego żona nie mogli zebrać w formie prezentów 50.000 złotych ( 500 mln. starych złotych ) właśnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego jest w sposób rażący sprzeczne. Biorąc pod uwagę okoliczność, że w tej uroczystości brali udział także najbliżsi państwa młodych ( w tym "babcia panny młodej I. D. dała 10.000 złotych" – zeznania M. P. k.236-odwrót akt administracyjnych ) kwota mniej niż 5 mln. starych złotych "średnio od pary" nie wydaje się kwotą nadmierną uwzględniając nawet wysokość średniego rocznego wynagrodzenia w 1992 roku. - organy zakwestionowały możliwość uzyskiwania przez skarżącego dochodów z działalności gospodarczej jaką prowadził w latach 1992-1994 , chociaż nie zakwestionowały samego faktu prowadzenia tej działalności. Skarżący na uprawdopodobnienie przedstawionych przez siebie okoliczności dotyczących wysokości uzyskanego z tego tytułu dochodu we wskazanym okresie ( około 270.000 złotych ) do wyjaśnień i zastrzeżeń do protokółu kontroli z dnia 2 listopada 2007 roku przedstawił dokumenty w postaci: zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 8 października 1992 roku ( k.177 akt podatkowych, umowę dzierżawy działki na targowisku w Tuszynie za okres 19 kwietnia 1994 - 19 kwietnia 1996 rok ( k.178-179 tychże akt ), umowę o pracę zawartą z A. U. - pracownicą skarżącego z tego targowiska. Przedstawił także kopię zeznania PIT-28 za 1995 roku. Twierdzenie, że skarżący nie uprawdopodobnił możliwości uzyskania opisanymi wyżej dowodami, w tym zeznaniami A. U. możliwości osiągnięcia deklarowanego przez siebie dochodu jest gołosłowne, stanowi niestety nie jeden przykład dowolnej – dalekiej od zasad wiedzy i doświadczenia życiowego oceny dowodów. Twierdzenie, że owe zasady wskazują na to, że w początkowym okresie prowadzenia każdej działalności gospodarczej konieczne jest poniesienie znacznych wydatków zupełnie abstrahuje opisanego przez skarżącego i A. U. sposobu prowadzenia handlu tureckimi leginsami i sweterkami, czym trudnił się wówczas J. R. Działalność ta nie wymagała żadnych nakładów inwestycyjnych i nie było żadnego problemu ze zbyciem czegokolwiek. Na marginesie, właśnie taki handel – ze składanego łóżka, czy z tzw. szczęki zbudował zręby gospodarki wolnorynkowej w Polsce. Jak się wydaje jedynymi dowodami, które mogłyby przekonać organy o wysokości dochodów osiąganych w latach 1992-1994 przez J. R. byłyby deklaracje podatkowe, Skarżący nie ma obowiązku przechowywania ich przez tak długi okres czasu, organy podatkowe deklaracje J. R. z lat 1992-1994 również zniszczyły. - skarżący jako źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku wskazał dochody uzyskiwane w latach 1993-1998 pochodzące z uprawy porzeczek, truskawek, ziemniaków oraz chowu żywca. Dowodami, które miały uprawdopodobnić jego twierdzenia w tym zakresie miały być zeznania rodziców skarżącego, żony A. R., świadka M. P. a nadto dokumenty w postaci aktu notarialnego darowizny działki rolniczej, aktu notarialnego. Ze wszystkich wskazanych przez skarżącego dowodów z zeznań świadków organy została przesłuchana jedynie M. P., która w potwierdziła prowadzenie przez skarżącego działalności rolniczej ( k.236-237 akt administracyjnych ). Dowód ten jednak – jak się wydaje – dla organów nie miał żadnego waloru, bowiem M. P. "nie wykazała nawet w przybliżeniu wielkości upraw i osiąganych z tego tytułu dochodów". Trzeba wskazać, że od zdarzeń na okoliczność których była przesłuchiwana minęło dziesięć lat . Biorąc pod uwagę okoliczność, iż to nie M. P. te uprawy prowadziła trudno wymagać, aby była w stanie określić nawet "w przybliżeniu wielkość upraw i osiąganych z tego tytułu dochodów". Dyrektor Izby Skarbowej zakwestionował twierdzenia skarżącego dotyczące dochodu z działalności rolniczej także i z tego powodu, że jego zdaniem było nie do pogodzenia tej prowadzenie tej działalności z handlem obwoźnym i budową domu. W związku z tym należy wskazać, że skarżący te okoliczności wyjaśnił ( punkt 2 pozostałe wyjaśnienia do adnotacji k.265 akt administracyjnych ). Jak już wyżej wskazano jednym z dowodów, który miał potwierdzić okoliczności prowadzenia przez skarżącego upraw ( zresztą nie tylko ) był M. P. Organ kontroli uznał, że teza dowodowa, na okoliczność której ma być przesłuchany ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, więc wezwał go do złożenia zeznań ( w przeciwnym wypadku winien wydać postanowienie w trybie art. 188 Ordynacji podatkowej odmawiające jego . Dowód ten jednak nie został przeprowadzony, jak wynika z decyzji Dyrektora, ponieważ termin planowanego wyjazdu za granicą świadka uniemożliwił dochowanie przez organ 7-dniowego terminu określonego w art.190 Ordynacji podatkowej. Zapewne, gdyby nie zbliżający się termin przedawnienia prawa do wydania decyzji organy ustaliłyby, kiedy świadek powróci z zagranicy. Jeśli obowiązkiem organu jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowym ( art.187 Ordynacji podatkowej ), to pośpiech nie jest wskazany. Zbliżający się upływ terminu przedawnienia nie uchyla bowiem zasady prawdy materialnej, ani innych kardynalnych zasad postępowania, między innymi zasady zaufania. Przy tej okazji należy wskazać, że twierdzenie jakoby matka skarżącego odmówiła składania zeznań jest nieprawdziwe, ponieważ oświadczenie w jej imieniu złożył jej mąż E. R., który nie posiadał żadnego pełnomocnictwa do składania w jej imieniu oświadczeń woli takiej treści. Niewątpliwie do usunięcia szeregu wątpliwości mogły przyczynić się zeznania żony skarżącego A. R. Ten świadek nie został jednak przesłuchany również z powodu pośpiechu ( trzeba wskazać, że w piśmie z dnia 10 grudnia 2007 roku J. R. wskazał aktualny adres żony ). - na uwzględnienie zasługują również wywody skargi dotyczące nie uznania przez organy dochodów z tytułu działalności inwestycyjnej skarżącego, a ta działalność niewątpliwie była przez J. R. prowadzona. Jeśli organy kwestionują możliwość uzyskania z tego tytułu dochodów, a dowody przez skarżącego przedstawione tę okoliczność uprawdapadabniają, to zakwestionowanie tych twierdzeń może nastąpić jedynie poprzez przeprowadzenie dowodu przeciwnego. Stwierdzenie, iż biura maklerskie [...] i [...] nie prowadzą obecnie działalności dlatego organ I instancji nie miał możliwości prowadzenia analizy rachunków prowadzonych przez te biura, stanowi przyznanie naruszenia zasady prawdy materialnej ( art.122 Ordynacji podatkowej ). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę akceptuje jedynie uwagi organów odnoszące si do możliwości ( niemożności ) zgromadzenie przez skarżącego zadeklarowanych przez niego kwot z tytułu pracy w "A." i Spółdzielni "A." Rzeczywiści zgromadzenie w tamtym okresie kwoty 10.000 USD z tytułu zatrudnienia ( czy zlecenia jak w wypadku "Spółdzielni "A." ) w świetle zasad wiedzy i doświadczenia życiowego jest niemożliwe. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej usunie opisane uchybienia, zgromadzi całość niezbędnego do rozstrzygnięcia tej sprawy materiału dowodowego, oceni go zgodnie z zasadą wyrażona w art.191 Ordynacji podatkowej oraz sporządzi decyzję odpowiadającą wymogom art.210 tej ustawy. Wyjaśni także, czy decyzja organu pierwszej instancji została prawidłowo doręczona w trybie art.150 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na powyższe na podstawie art.152 P.p.s.a określono, że do czasu uprawomocnienia się zaskarżonego wyroku zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. O kosztach postępowania orzeczona na podstawie art.200 tej ustawy. J. W.