I SA/Łd 1165/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: St. sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2017 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r.. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] 2012 r. w sprawie określenia M. P. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Wyrokiem z 27 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 923/12 tutejszy sąd, wskutek skargi M. P., uchylił decyzję Dyrektora izby Skarbowej w Ł. z [...] 2012 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu wyroku sąd uznał, że zasadne były zastrzeżenia skarżącej dotyczące szacowania podstawy opodatkowania. Za błędną uznał przyjętą metodę szacowania nieewidencjonowanego przychodu i ustalanie ilości wyprodukowanych towarów na podstawie zużytej energii elektrycznej, ponieważ skorzystano z danych dotyczących zużycia energii w pierwszym kwartale 2005 r., a wynik z tego okresu odbiegał od wyniku za pozostały okres roku. Nadto sąd wskazał na brak konsekwencji organów podatkowych, dostrzegając, że pomimo uznania ksiąg rachunkowych za nierzetelne w całości w zakresie danych dotyczących roku 2005, organ dla oszacowania podstawy opodatkowania odwołał się do danych wynikających z tych ksiąg, a dotyczących wielkości produkcji w pierwszym kwartale 2005 r. Stwierdził również, że niekonsekwencją organów podatkowych było stwierdzenie jakoby niezasadne było zastosowanie do oszacowania metody wewnętrznej porównawczej z powodu braku weryfikacji ksiąg rachunkowych za 2004 rok przy jednoczesnym odwołaniu się do ich zapisów w celu ustalenia wielkości produkcji. Sąd uznał też, że kilkukrotne uchylanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe i określanie go w coraz większych wysokościach w kolejnych decyzjach wydawanych po przeprowadzeniu ponownego rozpoznania sprawy, narusza zasadę zaufania do organów podatkowych wynikającą z art. 121 o.p.. Wyrokiem z 5 maja 2015 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 963/13 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji trafnie wskazał na dyskredytujące zaskarżoną decyzję słabości przyjętej metody szacowania, uznając, że określona podstawa opodatkowania nie jest wiarygodna, ponieważ nie spełniała zasadniczego warunku szacowania wynikającego z art. 23 § 5 o.p. i nie może być uznana za niezawodną i miarodajną. Przyjęcia zużycia prądu jako czynnika odzwierciedlającego liniowo - bezpośrednio wielkość produkcji i wartość przychodu nie wsparto argumentami niewątpliwie przekonującymi, że uzyskany wynik byłby niezafałszowany. Zużycie energii elektrycznej było bowiem zaledwie jednym ze wskaźników mogących obrazować rozmiar produkcji. Nadto podzielił stanowisko, że dane dotyczące wielkości zużycia energii elektrycznej nie były pewne, ponieważ za okresy wcześniejsze porównanie wyrażanego liczbowo zużycia energii elektrycznej z wielkością produkcji ujawniało dysproporcje w poszczególnych kwartałach. Niestabilność stosunku wielkości produkcji do ilościowego zużycia energii elektrycznej dla poszczególnych okresów rozliczeniowych była na tyle znaczna, że nawet uśrednienie wyników nie dawało podstawy do uznania, że wskaźnik zużycia energii wiarygodnie oddaje efektywność produkcji, a w konsekwencji nie zafałszowuje ustalanego na jej podstawie przychodu. Tym samym przyjęta metoda szacowania istotnie nie spełniała wymogu narzucanego przez art. 23 § 5 o.p. NSA podzielił także tezę o naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Wskazał, że w kilkukrotnych postępowaniach organ podatkowy przyjmując kolejne metody określania podstawy opodatkowania określał ją w znacznie odbiegających od siebie kwotach. Ostatecznie określona jest wielokrotnością kwoty określonej pierwotnie. Zaznaczył, że choć co do zasady argument ten nie jest wiodącym i rozstrzygającym o uchyleniu decyzji, lecz wielokrotne szacowania prowadzące do wyjątkowo rozbieżnych wyników w powiązaniu z kolejną również chybioną metodą szacowania, łącznie uprawniają wniosek o naruszeniu art. 121 § 1 o.p. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] 2012r. w sprawie określenia stronie podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Następstwem powyższego była decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] 2016 r. ponownie określająca M. P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.. Konsekwencją odwołania podatniczki jest zaskarżona decyzja z [...] 2016 r., którą Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] 2016 r. w sprawie określenia M. P. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. i określił to zobowiązanie. W uzasadnieniu wskazał, że 17 listopada 2010 r. wszczęto wobec podatniczki postępowanie karne o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 i 2, w związku z art. 61 § 1 kks. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało wydane [...] 2011 r., a ogłoszone 16 lutego 2011 r. Wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe oraz postanowienia o przedstawieniu zarzutów spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją. Skutek taki wywołało poinformowanie strony o prowadzonym przeciwko niej postępowaniu i postawionych zarzutach, co miało miejsce przed upływem terminu przedawnienia. Dalej organ podkreślił, że podatniczka nie ujęła części zdarzeń gospodarczych w swoich księgach podatkowych, a tym samym nie zaewidencjonowała całości swoich przychodów i wydatków na zakupy towarów, diet i ryczałtów za noclegi wypłaconych kierowcy, ubytków i strat w materiałach i wyrobach. Tym samym nie można uznać za rzetelne prowadzonych przez stronę ksiąg podatkowych, które w tych okolicznościach tracą walor dowodu, o którym mowa w art. 193 § 1 o.p. W takich okolicznościach zdaniem organu odwoławczego zasadne było określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jako że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 1 pkt 2 o.p.). Przypomniano, że organ kontroli skarbowej dokonał szacunkowego ustalenia przychodu za 2005 r., poprzez odniesienie do ujawnionych przez ZPHU A danych dotyczących przychodu za lata 2003-2004, które zdaniem organu charakteryzowały się względną stabilnością. Zastosowanie tych danych jako danych wyjściowych z uwagi na ich powtarzalność, zapewniało wysokie prawdopodobieństwo, że w 2005 r. jednostka mogłaby uzyskać co najmniej taki przychód, jak w wymienionych porównywalnych okresach. Jednak wartości przychodu za 2004 r. - względnie stabilnej - nie można traktować, jako wartości pewnej z uwagi na pozyskane informacje o zaniżaniu przychodu również w 2004 r.. Dlatego też zasadnym było, jako miarodajną do dalszego postępowania przyjąć kwotę niewiele niższą od ujawnionej kwoty przychodu za 2004 r., tj. kwotę przychodu za 2003 r. Następnie z uwagi na ograniczenie przychodu ze sprzedaży wyrobów w 2005 r., związaną z zakończeniem współpracy z siecią "Biedronka", organ skorygował tę wartość o wartość przychodu zrealizowanego w okresie trzech kwartałów 2004 r. na rzecz w/w sieci, z którą współpraca zakończona została, jak wskazuje podatniczka, z końcem III kwartału 2004 r. Z kolei do oszacowania kosztów zużycia materiałów i opakowań zastosowano wskaźnik udziału ujawnionych przez firmę podatniczki kosztów zużycia materiałów w przychodach ze sprzedaży wyrobów, który kształtował się na poziomie 73,76%. W ocenie organu odwoławczego przyjęta metoda ma istotne wady, które mogą mieć wpływ na określenie podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistej, a mianowicie: wzięta do porównania wysokość osiągniętych przez stronę przychodów w 2003 roku nie była w żaden sposób sprawdzana (wynika jedynie z zeznania podatkowego), nie weryfikowana była również wartość sprzedaży zrealizowanej przez firmę strony na rzecz sieci handlowej "Biedronka", nie uwzględniono przy porównaniu przychodów kolejnych okresów rozrachunkowych następujących po 2005 roku, ograniczając się jedynie do roku 2003, naruszenie powagi rzeczy osądzonej, tj. brak uwzględnienia ocen prawnych zawartych w wiążącym organy podatkowe wyroku w/w WSA. W konsekwencji organ odwoławczy rozważył przyjęcie do oszacowania podstawy opodatkowania jako bazy porównawczej przychody z działalności gospodarczej osiągnięte w 2006 i 2007 roku, które to wykazywały się względną stabilnością i były zbliżone do przychodów deklarowanych przez stronę w 2005 roku. Organ podkreślił że zgodnie z art. 23 § 5 ustawy o.p. określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, a wobec tego materiał, jaki wykorzystywany jest przez organ podatkowy stosujący instytucie oszacowania winien charakteryzować się miarodajnością i pewnością przyjmowanych danych, pozwalających postulat ten zrealizować, zaś wybrana metoda winna być oparta na realnych założeniach i zostać dokonana przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania i zasad doświadczenia życiowego. Zdaniem organu odwoławczego postulaty te zostaną spełnione w sytuacji wykorzystania do oszacowania podstawy opodatkowania dowodów dotyczących badanego roku, zgromadzonych przez organ kontroli skarbowej, a mianowicie paragonów dokumentujących niezaewidencjonowaną sprzedaż. Z numeracji tych paragonów wynika, że podatniczka wystawiła ich co najmniej 175 (ostatni datowany jest na dzień 23 listopada 2005 r.), niemniej jednak biorąc pod uwagę fakt, iż w grudniu sprzedaż w firmie charakteryzowała się trendem rosnącym wobec miesięcy poprzedzających uznał, że również w grudniu 2005 r. strona zbywała swoje wyroby na paragony, nie ewidencjonując tej sprzedaży. W wyniku zastosowania przedstawionej powyżej metody oszacowania przychodów i kosztów ich uzyskania po odliczeniu od różnicy zeznanych przez stronę składek na ubezpieczenie społeczne wyliczona została podstawa opodatkowania i zobowiązanie podatkowe. W skardze na powyższą decyzję M. P. zarzuciła naruszenie: - art. 23 § 5 o.p., przez określenie podstawy do opodatkowania w wysokości rażąco wygórowanej, niezbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania oraz nie uzasadnienie w sposób należyty wyboru metody oszacowania; - art. 210 § 1 pkt 4, w związku z § 4 o.p., poprzez nieprzywołanie ani w sentencji, ani w uzasadnieniu decyzji podstawy materialnoprawnej (z jej wyjaśnieniem) wydanego rozstrzygnięcia; - art. 120, art. 121, art. 124 i art. 125 o.p., poprzez brak działania wnikliwego i szybkiego w sprawie przez organy podatkowe, naruszenie zasady pogłębionego zaufania do organów podatkowych poprzez ustalenie kolejnej (czwartej) kwoty zobowiązania podatkowego oraz niewyjaśnienia zasadności przesłanek umożliwiające wykonanie przez podatnika decyzji bez stosowania środka przymusu; - art. 70 § 1, w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., poprzez błędne jej zastosowanie w sprawie i stwierdzenie, że doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 oraz, że mimo zawieszenia okres przedawnienia zobowiązania podatkowego nie upłynął; - art. 23 § 1, w związku z § 2 o.p., poprzez uznanie, iż zachodzą przesłanki do oszacowania podstawy opodatkowania, a dane uzyskane z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania; - art. 193 § 4 o.p., poprzez stwierdzenie wadliwości prowadzenia ksiąg i jednocześnie posługiwania się danymi z nich wynikającymi do ustalenia zobowiązania podatkowego. W treści skargi zaznaczyła m.in., że organ dochował wymogu konkretyzacji i wymogów proceduralnych, które umożliwiło mu zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 16 lutego 2011 r., poprzez ogłoszenie M. P. zarzutów karno-skarbowych. Jako podstawę przedstawionych zarzutów przywołano Decyzję Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] 2010 r. jednak decyzją z [...] 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję z [...] 2012 r. Zatem wydanie decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zniweczyło postawiony M. P. zarzut (skonkretyzowanego) popełnienia przestępstwa skarbowego, opisanego czynu. Czyn ten nie został popełniony, a zatem w związku z przekształceniem postępowania w sprawie, w postępowanie ad persona, postępowanie karno-skarbowe na podstawie art. 17 § 1 pkt 1 kpk, w związku z art. 113 § 1 kks winno być umorzone. Skutek zawieszenia nastąpił w okresie od 16 lutego 2011 r. do dnia wydania decyzji uchylającej, tj. [...]czerwca 2011r. Biorąc pod uwagę, iż przedawnienie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych upłynęłoby 31 grudnia 2011 r., a okres zawieszenia trwał 4 miesiące i 5 dni, to z uwagi na brak ponownego wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe oparte na innych ustaleniach i innych kwotach, upłynął na początku maja 2012 r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W pierwszym rzędzie zauważyć należy, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Wskazania co do dalszego postępowania dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Z kolei przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie - S. Hanausek, System prawa procesowego cywilnego, t. 3, Zaskarżanie orzeczeń sądowych, red. W. Siedlecki, Ossolineum 1986, s. 318 i następne. W kontekście powyższego zauważyć należy, że w rozpoznawanej sprawie zakres badania legalności zaskarżonej decyzji organu podatkowego wyznaczają zalecenia i oceny sformułowane w wyroku WSA w Łodzi z 27 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 923/12 i zaakceptowane w wyroku NSA z dnia 5 maja 2015r., sygn. akt II FSK 963/13. Z całą mocą zaznaczyć trzeba zatem, że szereg kwestii będących przedmiotem skargi w obecnym postępowaniu zostało już przesądzonych cytowanymi wyżej rozstrzygnięciami sądów administracyjnych, wobec czego powoływanie się na nie przez stronę skarżącą jest prawnie bezskuteczne. I tak WSA w Łodzi obecnie rozpoznając sprawę jest związany stanowiskiem wyrażonym w cytowanym wyroku z 27 listopada 2012 r. co do tego, że sporne zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Zatem w związku z treścią skargi, jedynie tytułem wyjaśnienia podnieść należy, że w podatku dochodowym od osób fizycznych decyzja podatkowa nie tworzy zobowiązania podatkowego, lecz ma jedynie charakter deklaratoryjny. Oznacza to, że zobowiązanie to powstaje z mocy prawa, zaś decyzja wyłącznie stwierdza jego zaistnienie. Nie jest zatem tak, jak zdaje się uważać autor skargi, że uchylenie w toku instancji decyzji organu pierwszej instancji niweczy istnienie zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji postawiony skarżącej zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego. Postępowanie karne skarbowe wszczęto 17 listopada 2010 r. zaś zarzuty przedstawiono skarżącej w dniu 16 lutego 2011 to jest przed upływem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie karne skarbowe, do chwili wydania zaskarżonej decyzji nie było zakończone, a zarzut postawiony skarżącej wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Spełnione są zatem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 punkt 1 o.p. wobec czego zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego jest bezzasadny. Jedynie na marginesie podnieść należy, że zarzut instrumentalnego traktowania prawa i naruszenia zasady zaufania przez organy podatkowe nie mógł przynieść oczekiwanych przez stronę skutków procesowych. Dla uchylenia przez sąd administracyjny zaskarżonego aktu organu podatkowego nie jest bowiem wystarczające odnoszenie dat kolejnych wydawanych w sprawie decyzji do daty przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz kontestowanie bezczynności organu w toku postępowania karnego skarbowego. Sąd stwierdza, że są to okoliczności niewystarczające dla stwierdzenia instrumentalnego traktowania prawa i naruszenia zasady zaufania. W cytowanym wyroku z 27 listopada 2012 r. WSA w Łodzi kategorycznie wypowiedział się również w przedmiocie nierzetelności prowadzonej przez skarżącą księgi przychodów i rozchodów oraz o konieczności oszacowania podstawy opodatkowania za rok 2005. Mało tego, wskazał, że trafna jest ocena organów podatkowych, iż nie jest możliwe szacowanie przy wykorzystaniu metod określonych w art. 23 § 3 o.p., lecz nakazał określić podstawę opodatkowania w wysokości "w jak największym stopniu odpowiadającą rzeczywistości". Dlatego też sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 23 § 1, w związku z § 2 o.p. poprzez uznanie, że zachodzą przesłanki do oszacowania podstawy opodatkowania jako sprzeczny z wiążącymi zaleceniami i oceną zawartymi w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego nie zasługuje na uwzględnienie. Nie jest również uzasadniony zarzut naruszenia art. 193 § 4 o.p. Uznanie ksiąg podatkowych podatnika za nierzetelne nie musi oznaczać, że wszystkie dane w nich zawarte są nieprawdziwe. W rozpoznawanej sprawie decydujące znaczenie ma okoliczność, że WSA w Łodzi w cytowanym wyroku z dnia 27 listopada 2012 r. wiążąco wskazał, że nierzetelność ksiąg skarżącej polegała na nieodzwierciedleniu stanu rzeczywistego, co sprowadzało się do braku zapisu zdarzeń, które w rzeczywistości miały miejsce. Nie znaczy to jednak, że za nierzetelne uznać należy dane zawarte w księgach. Odnosi się to także do fizycznie istniejących dowodów księgowych w postaci paragonów. Dlatego zarzut naruszenia art. 193 § 4 o.p. uznać należy za niezasadny. Wreszcie nie jest tak, jak widzi to strona skarżąca, że przyjęcie danych z paragonów wyłącza stosowanie metody szacowania. Pogląd taki mógłby zostać uwzględniony tylko wówczas gdyby w dyspozycji organu pozostawały wszystkie paragony dokumentujące niezaewidencjonowaną sprzedaż w roku 2005. Jak jednak wiadomo taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zaistniała, wobec czego ustalanie podstawy opodatkowania ma także w toku ponowionego postępowania charakter szacunkowy Zważyć przy tym wypada, że w toku ponowionego postępowania organy podjęły zalecaną przez sąd w cytowanym wyroku z 27 listopada 2012r. próbę uzupełnienia materiału dowodowego celem odtworzenia pełnego stanu faktów w sprawie. Jednak skarżąca nie przedłożyła paragonów wystawionych przez nią w roku 2005, których brakowało w księdze podatkowej. Należy zwrócić uwagę, że w toku ponowionego postępowania organ podatkowy miał bardzo ograniczona możliwość wyboru metody szacowania podstawy opodatkowania. Z wiążącego wyroku WSA w Łodzi z 27 listopada 2012 r. wynikało wprost, że nie jest możliwe zastosowanie metod szacunku opisanych w art. 23 § 3 o.p., jak również, że nie znalazła akceptacji sądu metoda przyjęta przez organ to jest określenie podstawy opodatkowania na podstawie ilości wyprodukowanych wyrobów przy użyciu 1 kWh energii elektrycznej w I kwartale 2005 r. Z powyższych względów w toku ponowionego postępowania wybór metody szacowania miał charakter bardzo ograniczony. Jedyne pewne fakty, którymi dysponował organ to ilość wystawionych przez skarżącą w 2005 r. paragonów dokumentujących sprzedaż oraz dane co do asortymentu i ceny sprzedaży wynikające z 6 posiadanych przez organ paragonów dokumentujących sprzedaż. W tej sytuacji nie może być żadnych zastrzeżeń, że do szacowania podstawy opodatkowania wykorzystano właśnie te dane odnosząc je do 175 paragonów z roku 2005. Wbrew stanowisku skargi tylko taka metoda, w warunkach dowodowych istniejących w rozpoznawanej sprawie, spełnia postulat art. 23 § 5 o.p. to jest zbliża osiągnięty wynik do wielkości rzeczywistej. Ponadto wykorzystanie tych danych uzasadnia wybór przyjętej metody oszacowania jako opartej na realnych, choć znacząco ograniczonych, dowodach. Stąd też zarzut określenia rażąco wygórowanej podstawy opodatkowania jest niezasadny. Zauważyć też należy, co akcentowano już wyżej, że wobec wykluczenia możliwości przyjęcia metod zalecanych w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2016 r. oraz zakwestionowania przez sąd w wyroku z 27 listopada 2012 r. autorskiej metody szacunku przyjętej w toku pierwotnego postępowania podatkowego nie można uznać zaskarżonego rozstrzygnięcia za naruszające art. 127 o.p. Poszukiwania metody szacunku nie można przeciągać w nieskończoność, gdyż byłoby to sprzeczne z zasadą szybkości i ekonomiki postępowania podatkowego. Zasadnicze znaczenie ma jednak to, że organ odwoławczy został zobowiązany przez sąd administracyjny w trybie art. 153 p.p.s.a. do samodzielnego poszukiwania prawidłowej metody ustalania podstawy opodatkowania, z pozostawieniem w obrocie prawnym decyzji organu kontroli skarbowej i wykluczeniem metod wskazanych wyżej. Organowi odwoławczemu nie pozostawiono zatem pełnej swobody w wyborze metody szacunku, lecz ściśle zawężono ten wybór poprzez wyeliminowanie metod rozważanych uprzednio, czemu zresztą organ odwoławczy dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Świadczy to, zdaniem sądu pierwszej instancji o tym, ze zasada wyrażona w art. 127 o.p. nie została naruszona w rozpoznawanej sprawie. Jednocześnie, co nie jest bez znaczenia w kontekście treści cytowanego wyroku z 27 listopada 2012 r., w wyniku zastosowania metody szacunku opartej o ujawnione paragony dokumentujące sprzedaż skarżącej w roku 2005 określono zobowiązanie skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 w wymiarze niepozwalającym na uznanie tego zobowiązania za naruszające zasadę zaufania do organów podatkowych. Nie ma również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 210 § 1 punkt 4 i § 4 o.p. Zaskarżona decyzja ma charakter reformatoryjny, dla której podstawą prawną jest art. 233 § 1 punkt 2 litera a o.p. powołany w sentencji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia szeregu przepisów procesowych sąd pierwszej instancji stwierdza, że w jego ocenie nie jest naruszeniem zasady praworządności wydanie piątej z kolei decyzji dotyczącej zobowiązani a podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005. Taka sytuacja świadczy raczej o złożoności badanej materii prawnej i faktycznej i niezachwianym dążeniu organów do ujawnienia prawdy obiektywnej a nie naruszeniu zasady praworządności. Świadczy to również i o tym, że także w sytuacji tak złożonych stanów faktycznych jak w rozpoznawanej sprawie zasada wyrażona w art. 125 o.p. musi być podporządkowana zasadzie naczelnej to jest zasadzie prawdy obiektywnej z art. 122 o.p. Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji zawierająca, zdaniem sądu, wystarczające wyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ określając przedmiotowe zobowiązanie podatkowe przeczy zasadności zarzutu naruszenia art. 124 o.p. Z kolei zarzut naruszenia zasady zaufania do organów administracji należy uznać za bezpodstawny, gdyż jego autor nie wskazuje żadnych danych, na których można oprzeć go w rozpoznawanej sprawie. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 151 cytowanej wyżej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji. mko