I SA/Łd 1166/11

Dnia 9 grudnia 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2011 roku na rozprawie sprawy ze skargi K. W. na postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania od decyzji odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej określającej nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty za lipiec 2002 r.. 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził niedopuszczalność odwołania wniesionego przez doradcę podatkowego I. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] roku odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] roku określającej K. W. nadwyżkę podatku należnego od naliczonym za miesiąc lipiec 2002 roku. W dniu [...] roku do Urzędu Skarbowego w R. wpłynął wniosek doradcy podatkowego I. K. o wszczęcie postępowania w sprawie wznowienia postępowań podatkowych zakończonych decyzjami ostatecznymi określającymi K. W. nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym za miesiące maj, czerwiec i lipiec 2002 roku. Wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania doradca podatkowy nie złożył pełnomocnictwa, ani jego uwierzytelnionego odpisu. Mimo tego organ podatkowy pierwszej instancji wszelką korespondencję w sprawie kierował do doradcy podatkowego I. K., również Jemu – jako pełnomocnikowi podatnika doręczył w dniu 18 listopada 2010 roku decyzję z dnia [...] roku odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej określającej nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym. Od decyzji tej doradca podatkowy I. K. złożył w dniu 2 grudnia 2010 roku odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. początkowo nie dostrzegł w aktach sprawy braku pełnomocnictwa dla I. K. doręczając właśnie jemu jako pełnomocnikowi podatnika postanowienie z dnia 20 kwietnia 2011 roku wydane w trybie art.140 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja Podatkowa ( tekst jednolity Dz.U z 2005 roku nr.8 poz.60 z późniejszymi zmianami – zwanej dalej OP ). Organ odwoławczy brak pełnomocnictwa dostrzegł nieco później zwracając się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. o wyjaśnienie, czy I. K. złożył do akt sprawy wznowieniowej pełnomocnictwa. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że takie pełnomocnictwa nie zostały złożone, jednocześnie stwierdził, że "postępowanie wznowieniowej jest kontynuacją poprzednio prowadzonego postępowania podatkowego, dlatego przyjęto, że w niniejszej sprawie, także z wolą strony zasadnym jest kierowanie korespondencji do pełnomocnika na podstawie pełnomocnictwa znajdującego się w aktach wymiarowych sprawy.... Uznanie pełnomocnika z postępowania wymiarowego postępowaniu nadzwyczajny nie było dotąd kwestionowane w postępowaniach odwoławczych". Jednocześnie organ pierwszej instancji do akt sprawy załączył odpis pełnomocnictwa ( pisma k.65 – 66 akt administracyjnych ) Wezwaniem z dnia [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wezwał doradcę podatkowego I. K. w trybie uzupełnienia braków formalnych ( art.169 OP ) do załączenia do akt sprawy pełnomocnictwa w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia ( k.72 akt administracyjnych ). W terminie zakreślonym doradca podatkowy I. K. złożył do akt sprawy poświadczony przez siebie odpis pełnomocnictwa K. W.. Pełnomocnictwo udzielone było w dniu [...] roku i swym zakresem obejmowało między innymi umocowanie do występowania w imieniu mocodawcy przed organami podatkowymi wszystkich instancji we wszystkich sprawach należących do ich właściwości, w szczególności w zakresie wszelkich postępowań podatkowych, kontrolnych i czynności sprawdzających prowadzonych na podstawie przepisów ustawy Ordynacja Podatkowa ( k.74 akt administracyjnych ). W zaskarżonym postanowieniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art.228 OP jest zobowiązany do wstępnego badania wniesionego odwołania, celem stwierdzenia, czy jest ono dopuszczalne. Niedopuszczalność odwołania może wynikać zarówno z przyczyn o charakterze podmiotowym, jak i przedmiotowych. Niedopuszczalność odwołania z przyczyn podmiotowych zachodzi wówczas, gdy odwołanie zostaje wniesione przez osobę, które nie posiada legitymacji do wniesienia odwołania. Powołując się na przepisy art.241 OP, art.133 § 1 i 2 oraz art.136 OP organ drugiej instancji wywiódł , że wniosek o wznowienie postępowania może złożyć skutecznie także pełnomocnik strony, który do akt sprawy winien złożyć pełnomocnictwo, bądź jego uwierzytelniony odpis. Przy czym przez zwrot użyty w art.137 § 3 OP "dołącza do akt" oznacza akta konkretnej, zindywidualizowanej sprawy podatkowej. A takich aktach można mówić dopiero od momentu wszczęcia postępowania podatkowego, bowiem przez jego wszczęciem żadnych akt się nie zakłada. Dopiero od momentu doręczenia organowi podatkowemu w konkretnym postępowaniu pełnomocnictwa lub jego odpisu organ jest obowiązany zawiadamiać pełnomocnika o wszystkich czynnościach postępowania i wzywany do udziału w nich ( wyrok NSA z 24 października 2007 roku II FSK 1217/06 ). Nadto Dyrektor przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 kwietnia 2009 roku ( sygn.akt I FSK 131/09 ) zgodnie z tezą którego, posłużenie się przez organ pełnomocnictwem złożonym na potrzeby innego postępowania, choćby swym zakresem obejmowało ono przedmiot postępowania, do którego akt nie zostało załączone, a następnie procesowanie z udziałem takiego pełnomocnika, naraża organ na zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie wznowieniowej jest odrębnym od zwykłego postępowaniem, a zatem nie można uznać, że pełnomocnictwo zostało złożone do akt sprawy wznowieniowej, bo wpłynęło do organu podatkowego zanim w ogóle wszczęto postępowanie wznowieniowej. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej w ogóle nie weszła do obrotu i organ ten nie jest nią związany, ponieważ nie została doręczona stronie, tylko doradcy podatkowemu, który nie był pełnomocnikiem, gdyż do akt sprawy nie złożył pełnomocnictwa. Skoro powołana decyzja w ogóle stronie nie została doręczona, w ogóle nie zaczął biec termin przewidziany w art.223 § 2 pkt.1 OP. W związku z powyższym dowołanie doradcy podatkowego w sytuacji, gdy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. była doręczona osobie nieuprawnionej nie wywołuje skutków prawnych i nie może być merytorycznie rozpatrzone. Dopiero bowiem od dnia doręczenia decyzji w sposób skuteczny rozpoczyna się bieg 14-dniowego terminu do złożenia odwołania. Od wyżej opisanego postanowienia pełnomocnik K. W. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zarzucił temu rozstrzygnięciu naruszenie art.120, art. 121 § 1 i art.122 OP poprzez nieuprawnione podjęcie przez organ odwoławczy próby obciążenia podatnika skutkami domniemanych uchybień organu pierwszej instancji; art.228 § 1 OP poprzez bezpodstawne zastosowanie tego przepisu w sytuacji, w której organ odwoławczy kieruje do postanowienie za pośrednictwem pełnomocnika uznając jednocześnie, że pełnomocnik nie jest upoważniony do odbioru korespondencji kierowanej do K. W. z powodu niezłożenia "prezentaty" podczas składania wniosku o wznowienie postępowania, art.210 § 4 OP poprzez niewskazanie w uzasadnieniu postanowienia na podstawie czego Dyrektor Izby Skarbowej twierdzi, że decyzja organu pierwszej instancji nie weszła do obrotu prawnego; art.212 OP poprzez nieuprawnione uznanie, że organ podatkowy nie jest związany decyzją, podczas, gdy przedmiotowa decyzja w żaden sposób nie została wyeliminowana z obrotu prawnego; art.220 OP poprzez nieuprawnione uznanie, że w przedmiotowej sprawie brak jest przedmiotu zaskarżenia; art.137 § 3 i 4 OP w związku z art.169 § 1 OP i art.91 pkt.4 KC poprzez nieuprawnione kwestionowanie przez organ odwoławczy umocowania w przedmiotowym postępowaniu doradcy podatkowego podczas, gdy organ pierwszej instancji przyjął wniosek strony, rozpatrzył go, korespondował z podatnikiem za pośrednictwem pełnomocnika i jemu doręczył wydaną przez siebie decyzję. Podnosząc te zarzuty pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżone postanowienie narusza przepisy postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W szczególności narusza art.137 § 3 i 4 OP w związku z art.95 § 2 KC oraz art.169 § 1 OP,a w konsekwencji art.228 § 1 pkt.1 OP oraz zasadę zaufania – art.121 § 1 OP Na wstępie należy podkreślić, że Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełnym zakresie akceptuje poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w powołanych przez Dyrektora Izby Skarbowej orzeczeniach ( II FSK 1217/06 oraz I FSK 131/09 ). Oznacza to tyle, że doradca podatkowy dysponujący pełnomocnictwem obejmującym również występowanie w postępowaniach nadzwyczajnych, powinien złożyć wraz z wnioskiem o wszczęcie postępowania wznowieniowego pełnomocnictwo lub jego poświadczony odpis. Złożenie takiego pełnomocnictwa w postępowaniu zwyczajnym ( wymiarowym ) nie jest skuteczne w postępowaniu wznowieniowym, bowiem są to odrębne od siebie sprawy dla których zakłada się oddzielne akta. Przyjęcie odmiennej interpretacji art.137 § 3 OP mogłoby prowadzić do daleko idących problemów proceduralnych wynikających z pomijania pełnomocnika ( w sytuacji, gdy postępowania podatkowe prowadzą różne organy albo ten sam organ, ale jego różne jednostki organizacyjne ), ale także rozszerzenia zakresu pełnomocnictwa także i na te sprawy, w których pełnomocnik nie ma zamiaru występować. Składając pełnomocnictwo lub jego poświadczony odpis do AK sprawy pełnomocnik składa przecież jednocześnie oświadczenie swej woli występowania w takim charakterze w konkretnej sprawie. Nie może być zatem wątpliwości, że praktyka na jaką powołał się Naczelnik Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia 26 maja 2011 roku (k.66 akt administracyjnych) była nieprawidłowa i stanowiła naruszenie prawa, a w szczególności art.137 § 3 OP. W takiej sytuacji procesowej jaka zaistniała w niniejszej sprawie ( złożenie wniosku o wszczęcie postępowania wznowieniowego przez doradcę podatkowego działającego jako pełnomocnik strony, bez złożenia odpisu pełnomocnictwa ) organ podatkowy winien w trybie art.169 § 1 OP wezwać doradcę podatkowego do usunięcia braku formalnego wniosku poprzez złożenie odpisu pełnomocnictwa. Załączenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego do akt sprawy wznowieniowej kserokopii poświadczonego przez siebie odpisu pełnomocnictwa ( k.65 akt administracyjnych ) jest niewystarczające. Niezależnie od uchybień organu pierwszej instancji, także organ odwoławczy naruszył przepisy proceduralne, a w szczególności art.137 § 3 i 4 OP w związku z art.95 § 2 KC oraz art.169 § 1 OP poprzez uznanie, że złożenie przez doradcę podatkowego poświadczonego odpisu pełnomocnictwa na skutek wezwania do usunięcia braku formalnego odwołania nie konwalidowało czynności dokonanych przed organem pierwszej instancji przez doradcę podatkowego, ani też czynności tego organu dokonanych w postępowaniu wznowieniowym. Otóż należy przede wszystkim wskazać, że dokument pełnomocnictwa nie ma znaczenia konstytutywnego. O tym komu takie pełnomocnictwo zostało udzielone, jaki jest jego zakres czasowy i merytoryczny decyduje umowa zlecenia zawarta pomiędzy pełnomocnikiem, a jego mocodawcą, to właśnie owa umowa determinuje występowanie adwokata, radcy prawnego albo doradcy podatkowego w postępowaniu. Dokument pełnomocnictwa ( a w takim sensie tym terminem posługuje się art. 137 § i 3 OP ) jest tylko potwierdzeniem istnienia pomiędzy pełnomocnikiem, a jego mocodawcą stosunku prawnego, dzięki istnieniu którego pełnomocnik jest umocowany do dokonywania w toku postępowania czynności w imieniu i na rzecz strony. Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że skoro doradca podatkowy uzupełnił brak formalny odwołania poprzez złożenie do akt sprawy poświadczonego odpisu pełnomocnictwa, a pełnomocnictwo to zostało udzielone przed wszczęciem postępowania wznowieniowego ( w dniu 19 maja 2004 roku ), jego zakres obejmuje także postępowanie wznowieniowe ( pkt.1 dokumentu pełnomocnictwa ), to doszło to konwalidacji wniosku z dnia 24 lutego 2010 roku, wszystkich czynności dokonanych przez doradcę podatkowego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, czynności tego organu – w szczególności doręczenia decyzji z dnia [...] roku. Skoro pełnomocnik do akt sprawy złożył pełnomocnictwo ( art.137 § 3 OP ), a czynność prawna dokonana przez przedstawiciela ( pełnomocnika ) w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego ( art.95 § 2 KC ) organ podatkowy rozpoznając sprawę winien rozpoznać merytorycznie odwołanie doradcy podatkowego od decyzji z dnia [...] roku, a nie w oparciu o przepis art.228 § 1 pkt.1 OP stwierdzić jego niedopuszczalność. Takie jest wskazanie Sądu, co do dalszego postępowania. Jak już podniesiono doszło także do naruszenia zasady zaufania poprzez przerzucenie odpowiedzialności za błędy proceduralne oragnu pierwszej instancji na stronę. Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U 153 poz.1270 z późniejszymi zmianami ) należało uchylić zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 tej ustawy w związku z § 3 ust.2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 roku w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ( Dz.U 31 poz.153 ). Na orzeczoną kwotę 340 złotych składają się: wpis – 100 złotych, wynagrodzenie – 240 złotych. P.Z-C.