I SA/Łd 1166/13

Dnia 18 grudnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2013 roku sprawy ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległość podatkową spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok oddala skargę. I SA/Łd 1166/13 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] którą orzeczono o solidarnej odpowiedzialności M. T. – byłego Prezesa Zarządu spółki z o.o. A. (dalej: "Spółka"): - za zaległość podatkową Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 183.279,26 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości w wysokości 110.952 zł, określonej na dzień wydania decyzji organu pierwszej instancji, - za odsetki za zwłokę od nieterminowych wpłat zaliczek miesięcznych dot. miesięcy od marca do sierpnia 2008 r., w kwotach: 300, 274, 246, 217, 189 i 158 zł, - oraz za koszty egzekucyjne w łącznej wysokości 14.825 zł. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w zeznaniu CIT-8 za 2007 r. Spółka wykazała należny podatek dochodowy w kwocie 187.953,00 zł, z czego uiściła jedynie 4.673,74 zł, co oznacza, że do zapłaty pozostała należność w wys. 183.279,26 zł. Na powyższe zobowiązanie oraz na zaliczki zostały wystawione tytuły wykonawcze o numerach: [...] z [...]., [...] z [...] [...] z [...] Powstały zatem również koszty egzekucyjne, które obciążają Spółkę w kwocie 14.825 zł. Egzekucja powyższych należności okazała się (w znacznej części) bezskuteczna, w związku z czym postanowieniem z dnia [...] r. postępowanie egzekucyjne zostało umorzone. W okresach płatności ww. zobowiązań Zarząd Spółki stanowili: - M. T. - Prezes (od 23 maja 2006 r. do 3 października 2008 r.), - I. Ł.– Wiceprezes (od 5 maja 2006 r. do 28 września 2009 r.), - M. Ł. - Członek (od 5 maja 2006 r. do 28 września 2009 r.). Postępowanie prowadzone w niniejszej sprawie wykazało, że Spółka nie została postawiona w stan upadłości, mimo że jej sytuacja finansowa pogarszała się z roku na rok, zaś pierwsza z wielu zaległości powstała w dacie płatności podatku od towarów i usług za marzec 2007 r., tj. 25 kwietnia 2007 r. Zatem 9 maja 2007 r. powinien zostać złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Wobec powyższych okoliczności Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. uznał, że zachodzą przesłanki do orzeczenia o solidarnej z pozostałymi członkami zarządu odpowiedzialności M. T. - prezesa zarządu za zaległości Spółki. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zostały spełnione wszystkie warunki zawarte w przepisie art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), uprawniające organ podatkowy do przeniesienia odpowiedzialności za zaległość podatkową Spółki. Przechodząc do analizy przesłanek wynikających ze wskazanego przepisu organ w pierwszej kolejności zauważył, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. W dniu 31 marca 2008 r. Spółka złożyła do Urzędu Skarbowego Ł. zeznanie CIT-8 rok 2007 r., w którym wykazała podatek do zapłaty w kwocie 3.487,00 zł. Zobowiązanie to powinno zostać zapłacone do 31 marca 2008 r., gdyż z tym dniem upłynął termin jego płatności. W dniu 11 lipca 2008 r. spółka złożyła korektę zeznania CIT-8 za 2007 r., w której wykazała podatek do zapłaty w kwocie 3.259,00 zł. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., stwierdzono zaniżenie zadeklarowanego zobowiązania i Spółka zgodziła się z poczynionymi ustaleniami, czego potwierdzeniem było złożenie w dniu 5 stycznia 2009 r. korekty CIT-8 wykazującej podatek należny w kwocie 187.953 zł. W związku z brakiem wpłaty powyższego zobowiązania, w dniu [...] r. wystawiono tytuł wykonawczy [...]. Na poczet przedmiotowej zaległości wpłynęło w 2009 r. ogółem 4.673,74 zł, pozostała różnica w wysokości 183.279,26 zł nie została zapłacona do dnia wydania spornej decyzji. Ponadto w 2008 r. na podstawie art. 25 ust. 6-10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) na Spółce A. spoczywał dobrowolnie wybrany obowiązek wpłacania zaliczek miesięcznych w uproszczonej formie. Kwota należnej zaliczki za poszczególne miesiące 2008 r. wynosiła 2.282 zł, z czego Spółka uiściła tylko dwie: za styczeń i luty 2008 r., pozostałe nie zostały zapłacone. Zatem w dniu [...] r. wystawiono tytuły wykonawcze: [...], [...] i [...] na odsetki od nieuiszczonych zaliczek w następujących kwotach. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że egzekucja prowadzona w stosunku do pierwotnego dłużnika nie dała zadowalających rezultatów. Odpis tytułu wykonawczego [...] z dnia [...]., obejmujący najwyższą zaległość, został doręczony stronie 1 kwietnia 2009 r., w tym dniu również sporządzono protokół o stanie majątkowym Spółki, z którego wynika, że prowadzi ona usługi ogólnobudowlane, jednak działalność ta nie przynosi dochodów, Spółka nie posiada majątku nieruchomego ani ruchomego, dzierżawi lokal o pow. 35 m2 w Ł., ul. A. 10. Zawiadomieniem z dnia 4 czerwca 2009 r. nastąpiło zajęcie wierzytelności, które zostało przyjęte do realizacji. Następne zajęcia dokonane zawiadomieniem z dnia 24 sierpnia 2009 r. i z dnia 9 września 2009 r., nie zostały zrealizowane z uwagi na brak środków. Doręczenie odpisów pozostałych tytułów wykonawczych wystawionych w dniu [...] r. nastąpiło 15 września 2009 r. Na podstawie zawiadomienia z 9 września 2009 r. zajęto rachunek bankowy, jednak wystąpił brak środków na koncie. Wg relacji poborcy z dnia 24 maja 2010 r. Spółka zaprzestała prowadzenia działalności pod wskazanym adresem, co potwierdza adnotacja Poczty Polskiej na korespondencji kierowanej do Spółki "adresat wyprowadził się". W powyższej sytuacji postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. umorzył postępowanie egzekucyjne, stwierdzając, że stało się ono bezskuteczne. Tym samym zaszła przesłanka, o której stanowi art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ zauważył ponadto, że wymienione zaległości dotyczą zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez M. T. obowiązków Prezesa Zarządu. Podatek dochodowy za 2007 r. powinien być zapłacony do 31 marca 2008 r., gdyż z tym dniem upłynął termin jego płatności. Zobowiązanie Spółki za 2007 r. powstało z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania i okoliczność, że Spółka złożyła po kontroli deklarację korygującą za ten okres w dniu 5 stycznia 2009 r., tj. w czasie kiedy M. T. nie pełnił już obowiązków członka Zarządu, nie ma żadnego znaczenia dla możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązania podatnika. Ustawodawca już w samej treści art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez użycie sformułowania "których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu" nie pozostawił żadnych wątpliwości pod tym względem. Nieprawidłowości w firmie powstawały właśnie w okresie pełnienia przez stronę funkcji Prezesa, tylko wykryte i usankcjonowane zostały dopiero w okresie późniejszym. Przyczyną powstania dodatkowych zobowiązań było niewłaściwe wypełnianie obowiązków przez byłego Prezesa, nie ma natomiast znaczenia, że nie wiedział on, czy ustalenia kontroli były kwestionowane, czy sprawa była przedmiotem rozpoznania przez organ, oraz czy była skarga do WSA. Skarżący będąc członkiem Zarządu Spółki powinien podjąć działania zmierzające do ogłoszenia jej upadłości, bowiem w tym czasie była ona niewypłacalna. Organ wskazał na ugruntowany w orzecznictwie pogląd, wg którego czas na złożenie wniosku o upadłość i przesłanki związane są z dwoma okolicznościami, a mianowicie z zaprzestaniem płacenia długów oraz sytuacją, gdy zobowiązania przekraczają sumę aktywów. Którakolwiek z tych okoliczności wystąpi, złożenie wniosku o upadłość jest uzasadnione. Najwcześniejsza zaległość dotyczy podatku VAT za marzec 2007 r. Dwutygodniowy okres od terminu płatności tego zobowiązania (25 kwietnia 2007r.) upływał 9 maja 2007 r., zatem w tej dacie należało złożyć wniosek o upadłość. Organ odwoławczy wystąpił również do organu pierwszej instancji o nadesłanie sprawozdań finansowych za 2006 i 2007 r. Pozyskane dane wskazują na znaczący udział zobowiązań w finansowaniu majątku Spółki oraz na pogorszenie sytuacji jej wypłacalności na koniec 2007 r. w stosunku do roku poprzedniego, jednak zobowiązania nie przekroczyły majątku Spółki. Uwzględniając zaś wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego (w niniejszej sprawie Spółka po kontroli złożyła korektę zeznania), nawet jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji - organ odwoławczy dokonał przeliczenia powyższego wskaźnika, po uwzględnieniu zwiększonego zobowiązania i to tylko dotyczącego CIT-8. Powyższe wyliczenie wykazało, że zobowiązania przekroczyły wartość majątku, co jednoznacznie wskazuje na zasadność złożenia wniosku o upadłość w terminie 14 dni od daty sporządzenia sprawozdania finansowego. Organ wskazał, że zgodnie z art. 246 Kodeksu handlowego bilans Spółki powinien być sporządzony w ciągu trzech miesięcy po upływie roku obrotowego na ostatni dzień tego roku, czyli do dnia 31 marca 2008 r. Zatem zarząd Spółki nie dopełnił prawem przewidzianego obowiązku nie zgłaszając upadłości w dacie 14 kwietnia 2008 r. Zdaniem organu nie ma tym samym racji były Prezes twierdząc, że przesłanki do ogłoszenia upadłości pojawiły się dopiero po jego ustąpieniu, kiedy nie miał on już wpływu na losy firmy. Przesłanki te miały miejsce już wcześniej, zaś niewłaściwy sposób zarządzania przyczynił się do kłopotów Spółki. Następnie rezygnacja z pełnionej funkcji, zamiast podjęcia kroków do naprawy lub likwidacji, nie mogła uchronić strony przed odpowiedzialnością za skutki swoich działań. M. T. nie wskazał również mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Również przeprowadzone postępowania wobec pozostałych członków zarządu, zakończone wydaniem decyzji, nie wykazało, aby takie mienie zostało wskazane. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o jej uchylenie. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b), art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 233 Ordynacji podatkowej. Wskazując na uzasadnienie zaskarżonej decyzji, skarżący stwierdził, że organ odwoławczy rozpoznał odwołanie tylko formalnie, a nie merytorycznie, powtarzając argumentację organu pierwszej instancji, chociaż strona przedstawiła zasadnicze i istotne argumenty, które zostały pominięte. Wskazując na art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) skarżący podniósł, że nie zgłosił wniosku o upadłość, ponieważ w czasie, kiedy wystąpiły przesłanki do złożenia takiego wniosku, nie był już członkiem Zarządu (od 3 października 2008 r.). Zobowiązanie podatkowe za 2007 r. w kwocie 187.953 zł ustalono bowiem 5 stycznia 2009 r. Tymczasem stan faktyczny, który był objęty świadomością skarżącego, kiedy pełnił funkcje w Zarządzie Spółki, obejmował następujące fakty: - zeznanie CIT-8 za 2007 r. Spółka złożyła 31 marca 2008 r., gdzie zadeklarowała podatek do zapłaty w wysokości 3.487 zł; - w dniu 11 lipca 2008 r. Spółka sporządziła korektę powyższego zeznania, deklarując podatek do zapłaty 3.259 zł; - w dniu 3 października 2008 r. skarżący zrzekł się funkcji w Zarządzie Spółki i w związku z tym nie miał dalszych informacji o losie Spółki, o jej sytuacji ekonomicznej, o zaległościach podatkowych, i stąd też nie miał - obiektywnie rzecz biorąc - możliwości podejmowania jakichkolwiek decyzji dotyczących Spółki. W szczególności nie mógł złożyć wniosku o upadłość, ponieważ nie pełnił funkcji w Zarządzie i nie był jej udziałowcem. W dalszej części skargi skarżący wskazał na art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, który pozwala na uwolnienie od odpowiedzialności członka zarządu w przypadku, gdy wykaże, że niezgłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. W ocenie skarżącego brak jego winy wynika z następujących okoliczności: - od 3 października 2008 r. nie był członkiem Zarządu Spółki i nie był jej wierzycielem, w związku z czym nie przysługiwało mu prawo do składania wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego; - o ustaleniach, że UKS w Ł. dokonał dodatkowych przypisów podatkowych dowiedział się z zaskarżonej decyzji. Powyższe - zdaniem skarżącego - prowadzi do jedynej możliwej konkluzji, że ani nie miał on świadomości, że istnieje prawem przewidziana okoliczność, która generowała obowiązek zgłoszenia takiego wniosku w terminie 14 dni, ani nie miał możliwości złożenia takiego wniosku wobec obowiązujących w tym zakresie przepisów. Skarżący stwierdził, że nie mógł złożyć wniosku o upadłość w terminie do 5 października 2007 r., skoro w tym czasie znany zarządowi stan faktyczny i wynikający z ksiąg rachunkowych, w żaden sposób nie uzasadniał takiego wniosku. Wg danych zamieszczonych na pierwszej stronie odwołania, wartości te wręcz wykluczają możliwość składania wniosku o upadłość. W tej sytuacji - zdaniem skarżącego - organ dokonał ustaleń z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a wobec obowiązku poprawnego stosowania prawa, także art. 120 tej ustawy. Ponieważ dodatkowo postępowanie prowadzone było w sposób, który w ocenie strony podważa zaufanie do organów, naruszono także art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem również osoby trzecie, solidarnie z podatnikiem. Na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stosownie do § 2 art. 116 odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Przesłanki orzekania o odpowiedzialności osób trzecich objęte zakresem przedmiotowym art. 116 Ordynacji podatkowej są następujące: a) powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu osoby prawnej, b) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części, c) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy (jakiejkolwiek) w niepodjęciu działań w tym kierunku, d) niewskazanie przez członka zarządu mienia osoby prawnej umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki. W orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., SA/Bd 85/03, POP 2003, nr 4, poz. 93). Z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej wyraźnie wynika, że warunkiem odpowiedzialności osoby trzeciej jest powstanie zobowiązania podatkowego spółki w okresie kiedy osoba ta pełniła funkcję członka zarządu. Nie jest konieczne natomiast, aby w tym czasie nastąpiło przekształcenie się tego zobowiązania w zaległość podatkową; może to nastąpić później, gdy dana osoba nie będzie już członkiem zarządu spółki (prezesem zarządu spółki). Użyty w omawianym przepisie wyraz "które" odnosił się do zobowiązań, a nie do zaległości podatkowych (por. podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2011 r. II FSK 2159/09, LEX nr 821168). Nie ulega wątpliwości, że w czasie powstania zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r., skarżący był Prezesem Zarządu Spółki, którą to funkcję sprawował do 3 października 2008 r. Nie kwestionowana jest również bezskuteczność egzekucji przeciwko Spółce, skoro z tego właśnie powodu postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. umorzył postępowanie egzekucyjne. Organ zasadnie zaakcentował, iż składając korektę w dniu 5 stycznia 2009 r., Spółka sama przyznała się do zaniżenia zobowiązania w pierwotnej deklaracji. Fakt, że w momencie złożenia korekty deklaracji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, skarżący nie sprawował już funkcji Prezesa Zarządu (przez co nie miał już wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości Spółki), nie może uwalniać go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Brak świadomości skarżącego w czasie pełnienia funkcji, że zobowiązanie zostało zaniżone, nie ma żadnego znaczenia, gdyż jako Prezes Zarządu Spółki odpowiadał za uiszczanie zobowiązań podatkowych w wysokości zgodnej z prawem, tzn. ponosił winę za niewypełnienie lub nieprawidłowe wypełnienie tego obowiązku. Skarżący mógłby uwolnić się od takiej odpowiedzialności gdyby wykazał, że mimo dołożenia należytej staranności, nie miał możliwości stwierdzenia istnienia podstawy do ogłoszenia upadłości, co w omawianej sprawie nie wystąpiło. Jeżeli bowiem skarżący samodzielnie nie potrafił ocenić jaka powinna być prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego, powinien kierowanej przez siebie jednostce zapewnić taką obsługę księgową, która gwarantowałaby obliczanie i odprowadzanie podatków w wysokości zgodnej z prawem. Organ trafnie uznał zatem, że zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji lub korekcie deklaracji podatkowej (jak w omawianym przypadku), a nie w deklaracji wykazującej zaniżoną wysokość zobowiązania podatkowego. Analizując dane ze sprawozdania finansowego Spółki za 2007 r., organ zasadnie dokonał przeliczenia jej zobowiązań z uwzględnieniem korekty deklaracji dotyczącej podatku dochodowego, co w efekcie wykazało, że zobowiązania Spółki za ten okres przekroczyły wartość jej majątku, co dawało podstawę do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.u.n." upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 tej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, a jeżeli jest osobą prawną uważa się go za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Wniosek o ogłoszenie upadłości może zgłosić w stosunku do osób prawnych każdy, kto ma prawo je reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 20 ust. 2 pkt 2 P.u.n.) i jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 2). Art. 11 ust. 1 P.u.n. określa niewypłacalność jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest też, czy nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych czy też niepieniężnych. Niewykonywanie zarówno jednych, jak i drugich powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u.n. Co najwyżej można w takim przypadkach oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 tej ustawy. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań. Art. 11 ust. 2 P.u.n. reguluje drugą postać niewypłacalności i dotyczy m. in. osób prawnych. Osobą taką jest niewątpliwie spółka z o.o. A., za której zobowiązania odpowiada skarżący. Podmioty takie są niewypłacalne także wtedy, gdy ich zobowiązania przekroczą wartość ich aktywów i to nawet wtedy, gdy na bieżąco wykonują swoje zobowiązania. Zgodnie z art. 21 ust. 1 P.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W myśl ust. 2 jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, zaś obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 P.u.n.), albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (będącego osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej - art. 11 ust. 2). W sytuacji gdy uwzględniając korektę deklaracji dotyczącej podatku dochodowego za 2007 r. organ wykazał, że zobowiązania Spółki za ten okres przekroczyły wartość jej majątku, za prawidłowe należy uznać również stwierdzenie, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony w terminie 14 dni od daty sporządzenia sprawozdania finansowego za 2007 r. (tj. do 14 kwietnia 2008 r.), co nie zostało uczynione. Zgodnie bowiem z art. 52 ust. 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.) kierownik jednostki zapewnia sporządzenie rocznego sprawozdania finansowego nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego i przedstawia je właściwym organom, zgodnie z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy. Analogiczny termin (tj. do 14 kwietnia 2008 r.) wynika z ustalenia, że podatek dochodowy za 2007 r. powinien być zapłacony do 31 marca 2008 r. Reasumując należy stwierdzić, że w omawianej sprawie organy wykazały zaistnienie przesłanek niezbędnych do orzeczenia odpowiedzialności skarżącego za zaległości Spółki. Skarżący natomiast nie wykazał przesłanek uwalniających go od tej odpowiedzialności, tj.: mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości w znacznej części, ewentualnie złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego albo braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku. Z powyższych względów Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł jak w sentencji. i.ś.