I SA/Łd 1166/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: St. sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi K. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września 2012r. oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od października do grudnia 2012r. oddala skargę. I SA/Łd 1166/16 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. określającą K. D. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2012 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: październik, listopad i grudzień 2012 r. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. W wyniku postępowania kontrolnego organ I instancji stwierdził, że podatnik w rozliczeniu za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. dokonał odliczenia podatku naliczonego: – z 63 faktur VAT wystawionych przez firmę Handel Artykułami Rolno-Spożywczymi K O., [...] K., ul. A 17, NIP [...] w kwocie netto 4.142.483,00 zł i podatek VAT 952.771,07 zł - mających dokumentować nabycie tłuszczu topionego kat. 3; – z 11 faktur VAT wystawionych przez Firmę Handlowo-Usługową A C. F., [...] P., ul. B 39, NIP [...] w kwocie netto 437.361,78 zł i podatek VAT 100.593,20 zł - mających dokumentować zakup usług transportowych i robót ziemnych. Organ kontrolny uznał, że czynności wykazane w tych fakturach w rzeczywistości nie zostały dokonane i w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług zakwestionował podatek naliczony z nich wynikający. W następstwie przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń - wrzesień 2012 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: październik - grudzień 2012 r. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł.. Odnośnie faktur wystawionych przez firmę Handel Artykułami Rolno-Spożywczymi K. O. organ odwoławczy podniósł, że podmiot ten w rzeczywistości nie funkcjonował w obrocie gospodarczym. W toku kontroli ustalono, że w ewidencji podatników nie figuruje firma Handel Artykułami Rolno-Spożywczymi K. O., [...] K., ul. A 17, NIP [...]. Po sprawdzeniu numeru NIP stwierdzono, że został on przypisany do innego podatnika. Z kolei po imieniu i nazwisku podatnik taki nie został zidentyfikowany w bazie danych podatników. Ponadto, organ kontrolny dokonał ustaleń odnośnie adresu siedziby tego podmiotu gospodarczego, który również okazał się fikcyjny. Jak ustalono bowiem na podstawie pisma Prezydenta Miasta K. z dnia [...] r. w ewidencji numeracji porządkowej nieruchomości miasta K. nie funkcjonuje numer 17 przy ulicy A. Przytoczono również zeznania podatnika, z których wynika, że nie zawierał umowy z kontrahentem, nie wystawiał dokumentów magazynowych przy przyjęciu i wydaniu towaru, nie zna innego adresu tej firmy niż podany na jej pieczątce, nie pamięta numeru telefonu K. O. i nie żądał od niego żadnych dokumentów rejestracyjnych, a jedynym dokumentem potwierdzającym dokonanie zapłaty za dostarczony towar są faktury. Odnośnie ustaleń dotyczących faktur od Firmy Handlowo-Usługowej A C. F. podniesiono, że C. F. figurował w ewidencji podatników VAT od dnia 17 października 2007 r., lecz w związku z zaistnieniem przesłanek określonych w art. 96 ust. 6, 8 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług z dniem 9 października 2013 r. został wykreślony z ewidencji podatników. C. F. w 2012 r. nie składał deklaracji VAT oraz nie złożył zeznania PIT-36 za 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przeprowadził w firmie C. F., prowadzącego działalność gospodarczą pod Firmą Handlowo-Usługową "A" C. F., kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2009 r. W wydanej dla tego podatnika decyzji nr [...] z dnia [...] r. organ orzekł o obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ podatkowy ustalił, że w rzeczywistości C. F. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, nie posiadał zatem statusu podatnika VAT w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z zeznań C. F. wnikało, że nie pamiętał, gdzie w 2012 r. mieściła się siedziba jego firmy, ale na pewno nie na ul. C, w ww. okresie nie zatrudniał w firmie pracowników, firma nie posiadała środków trwałych, za ww. okres nie odprowadzał składek do ZUS i podatków, żadnych dokumentów nie posiada i jak stwierdził, jeżeli nawet były to zginęły przy przeprowadzce. Zeznał również, że K. D. poznał przez P. K., jednego ze swoich kontrahentów, nie pamiętał jednak kiedy to miało miejsce. Nie pamiętał również danych adresowych kontrahenta, stwierdzając, że w chorobie alkoholowej trudno coś pamiętać. Pamiętał za to, że P. K. to wysoki, postawny człowiek w wieku około trzydziestu paru lat, mieszkał w okolicach P., prowadził firmę pod nazwą E., ale już nie żyje. Z kolei z zeznań skarżącego wynika, że właściciela firmy C. F. poznał przez P.K. w 2011 r. i pamięta, że był w biurze firmy FHU A w P. na ul. C. Zeznał, że usługi wykonywane przez firmę A polegały na usługach transportowych oraz na pracach ziemnych, na pracach związanych z załadunkiem samochodów oraz na przewozie piachu. Nie zawierał z C. F. właścicielem firmy A umowy o współpracę. Płatności dokonywał gotówką. Pieniądze odbierał C. F.. Zdaniem organu odwoławczego na podstawie przedstawionych dowodów wywiedziono słuszny wniosek, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie zostały dokonane pomiędzy stronami wskazanymi w nich jako sprzedawca i nabywca. Faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, bowiem podmiot widniejący na fakturach jako ich wystawca nie dokonał udokumentowanej tymi fakturami dostawy w myśl art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, w rozumieniu tej ustawy. Zasadnym było zatem pozbawienie strony podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Podkreślono, że unormowanie art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług jest implementacją wcześniej obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy oraz obecnie obowiązującego art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Na gruncie tych dyrektyw przyjęto, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Odnośnie świadomości podatnika wskazano, że z zeznań K. D. złożonych w toku postępowania kontrolnego wynika, że tak naprawdę wiedza o firmie Handel Artykułami Rolno-Spożywczy K. O. była niewielka i ograniczała się jedynie do danych wykazanych na pieczęci firmowej, które okazały się fikcyjne. Podatnik w rzeczywistości nie podjął żadnych czynności, aby dokonać ustalenia wiarygodności podmiotu, z którym nawiązał współpracę w zakresie handlu tłuszczami, ograniczył się jedynie do przyjęcia za wiarygodne danych personalnych podanych przez osobę odbierającą przy każdej dostawie gotówkę za nabyty przez podatnika towar. K. D. nigdy nie wylegitymował osoby podającej się za K. O., której przekazywał w formie gotówkowej znaczne kwoty, nie żądał od kontrahenta żadnych dokumentów rejestracyjnych, jak też nie sprawdził jego danych rejestracyjnych we właściwych organach. W ocenie organu podatnik nie spełnił minimalnych wymogów odnośnie bezpieczeństwa prawnego prowadzonego obrotu gospodarczego, o czym świadczą okoliczności zawarcia współpracy z firmą Handel Artykułami Rolno-Spożywczymi K. O., opisane przez K. D.. Dalej podniesiono, że z zeznań strony również wynikało, że znał P.K. i przez niego poznał C. F.. Zdaniem organu kontroli skarbowej podatnik miał wiedzę jakim zapleczem gospodarczym dysponuje każdy z tych przedsiębiorców. Zatem mija się z prawdą stwierdzenie strony, że cyt. "z rozmów z kierowcami wynikało, że niektóre samochody były wynajęte przez F., prawdopodobnie były to samochody P.K.", gdyż jak dowiedziono w prowadzonym postępowaniu ww. nie prowadził w tym okresie działalności gospodarczej. K. D. zeznał, że był w siedzibie firmy A na ul. C, co również nie jest prawdą, gdyż w 2012 r. firma ta miała siedzibę w P. na ul. B 39. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., okoliczności towarzyszące zawartym transakcjom wskazują, że podatnik zadbał jedynie o posiadanie faktur, nie przyłożył natomiast żadnej wagi do aspektu legalności obrotu. Nie można zatem uznać, że działał on w dobrej wierze. Zauważono że K. D. nie był w siedzibie firmy Handel Artykułami Rolno-Spożywczymi K. O. celem ustalenia, czy posiada ona stosowne do tego zaplecze techniczne. W rzeczywistości podatnik nie sprawdził, jak wyglądała faktyczna działalność firmy, z którą po raz pierwszy nawiązał współpracę, chociaż ostrożność gospodarcza i przezorność powinna go skłonić do takiego działania. Podkreślono także, że w toku postępowania podatnik nie przedstawił żadnych dowodów, które mogłyby wskazywać na przebieg zdarzeń zbieżny z opisanym na spornych fakturach, bowiem dysponował jedynie tymi fakturami. Nie zawarł umowy z firmą Handel Artykułami Rolno-Spożywczymi K. O., nie pamiętał numeru telefonu tego kontrahenta, czemu zresztą trudno dać wiarę, biorąc pod uwagę wielkość nabyć od wspomnianego podmiotu. Nie posiada również - oprócz spornych faktur - żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie usług przez C. F.. Za znamienne uznano również to, że zapłata za dostarczony towar i wykonane usługi dokonywana była tylko w formie gotówkowej. Podkreślono, że przedsiębiorca działający w dobrej wierze to taki, który dochował należytej staranności przezornego podmiotu, przedsięwziął wszelkie racjonalne środki dla zminimalizowania niebezpieczeństwa udziału w nielegalnym obrocie. Należyta staranność nie jest pojęciem nieokreślonym. Jej granice wyznaczają rozsądek i ostrożność. W ocenie organu, w rozpatrywanej sprawie podatnik nie wykazał należytej staranności kupieckiej przy nabywaniu tłuszczy na podstawie zakwestionowanych faktur VAT, a właściwie nie wykazał żadnej staranności wymaganej w obrocie gospodarczym. Zauważono przy tym, że - wbrew opinii pełnomocnika - ustalenia dotyczące "dobrej wiary" podatnika zostały dokonane z uwzględnieniem norm i kryteriów wyznaczonych orzecznictwem TSUE. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem naruszenia przepisów dotyczących gromadzenia dowodów (art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej), poprzez nieuwzględnienie inicjatywy dowodowej, który wnioskował o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków: J. K., K. O. i C. F.. Za nietrafiony organ odwoławczy uznał również zarzut naruszenia art. 121, art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ograniczenie do minimum samodzielnych działań dowodowych i oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na dowolnie i bezkrytycznie włączonym do akt spraw materiale dowodowym pochodzącym z innych postępowań. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie stan faktyczny ustalony został na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego. Wystąpiono do organów kontroli skarbowej właściwych miejscowo dla kontrahentów podatnika, celem przeprowadzenia czynności sprawdzających. Zwrócono się również do stosownych organów samorządowych i podatkowych w celu zweryfikowania danych personalnych, adresowych oraz podatkowych: firmy Handel Artykułami Rolno - Spożywczymi K. O. oraz Firmy Handlowo-Usługowej A C. F.. W toku postępowania kontrolnego przesłuchany został również podatnik. W efekcie podjętych czynności ustalono, że faktury zakupu, wystawione przez te podmioty gospodarcze dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Postępowanie przeprowadzono w sposób nienaruszający zasady zaufania do organów podatkowych i podjęto wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Działania organu kontrolnego nie miały charakteru profiskalnego ani tendencyjnego, obowiązkiem organów było bowiem określenie podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami i z tego obowiązku organ się wywiązały. Został zebrany i w sposób wyczerpujący rozpatrzony cały materiał dowodowy, a jego oceny dokonano w zgodzie z zasadami logiki wiedzy i doświadczenia życiowego. Poczynione ustalenia znajdują potwierdzenie w zgromadzonych w sprawie dowodach, a ich ocena miała charakter swobodny, ale nie dowolny. Zrealizowana została w ten sposób zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej, a zaskarżona decyzja spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 ww. ustawy. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucił, że została wydana z naruszeniem: 1. art. 121, art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów, w szczególności poprzez: – nie podjęcie wszelkich działań niezbędnych do prawidłowego i pełnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, w szczególności poprzez ograniczenie do minimum samodzielnych działań dowodowych i oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na dowolnie i bezkrytycznie włączonym do akt sprawy materiałem dowodowym pochodzącym z innych postępowań; – uznanie, że dostawca tłuszczu na rzecz podatnika - firma Handel Artykułami Rolno-Spożywczymi K. O. była firmantem, mimo że w toku postępowania nie ustalono lub nie uprawdopodobniono, czyja działalność była przez niego firmowana, ani nie przesłuchano w charakterze świadka K. O., mimo że dowód ten miał istotne znaczenie dla ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter prowadzonej przez niego działalności, a także z kim ewentualnie współpracował lub na rzecz kogo działał w związku z zakwestionowanymi transakcjami; – uznanie, że firma świadcząca na rzecz podatnika usługi budowlane - FHU A C. F. była firmantem, mimo że w toku postępowania nie ustalono lub nie uprawdopodobniono, czyja działalność była przez niego firmowana, ani nie przesłuchano w charakterze świadka C. F., mimo że dowód ten miał istotne znaczenie dla ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter prowadzonej przez niego działalności, a także z kim ewentualnie współpracował lub na rzecz kogo działał w związku z zakwestionowanymi transakcjami; 2. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia zaskarżonej decyzji polegającą na braku jednoznacznego stwierdzenia, czy sporne faktury dokumentują rzeczywiste pod względem przedmiotowym dostawy i świadczenie usług, czy też zdarzenia te w ogóle nie miały miejsca, co znacząco uniemożliwia podatnikowi skuteczne i właściwe merytorycznie ustosunkowanie się do stawianych zarzutów; 3. art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłoszonych przez podatnika w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia 28 października 2015 r. dotyczących przesłuchania: C. F., J. K. i K. O., mimo że zmierzały one do ustalenia kluczowych dla sprawy okoliczności, tj. charakteru działalności prowadzonej przez C. F. i K. O. oraz przebiegu dostaw dokonanych na rzecz podatnika; 4. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, poprzez: – bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy dostawy tłuszczu i usługi budowlane wykazane w spornych fakturach miały miejsce, a podatnik nie miał świadomości, że faktury je dokumentujące zawierają wady formalne; – pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z faktycznie przeprowadzoną transakcją w sytuacji, gdy faktura ją dokumentująca zawiera błędne oznaczenie dostawcy, błąd ten zaś jest wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których podatnik nie wiedział i mimo dochowania należytej staranności przy wyborze kontrahenta - nie mógł się dowiedzieć; – uznanie, że dla przypisania podatnikowi dobrej wiary w związku ze spornymi transakcjami konieczne jest dopełnienie przez niego szeregu aktów staranności związanych z weryfikacją dostawcy, które to obowiązki nie wynikają z jakichkolwiek obowiązujących aktów prawnych. Mając na względzie przytoczone powyżej okoliczności wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi zauważono, że wobec niekwestionowania spornych transakcji pod względem przedmiotowym konieczne było dokonanie ustaleń faktycznych pozwalających na jednoznaczne rozstrzygnięcie, czy na gruncie przedmiotowej sprawy zastosowanie będzie miało aktualne orzecznictwo TSUE. Stwierdzono, że w świetle tego orzecznictwa w przypadku, gdy faktura jest wadliwa pod względem podmiotowym, konieczne jest dokonanie szczegółowego ustalenia, czy nabywca towaru/usługi działał w dobrej wierze, tj. z należytą starannością. Autor skargi podniósł, że ustalenie okoliczności transakcji pod kątem istnienia dobrej wiary musi być każdorazowo dokonane przez organy podatkowe. W przedmiotowej sprawie organ kontroli skarbowej nie przeprowadził jakiegokolwiek postępowania dowodowego w tym zakresie. Natomiast w okolicznościach zawarcia spornych transakcji nie było niczego nietypowego. Dokonanie przez firmę K. O. dostaw z pominięciem własnych składowisk i pozostałej infrastruktury jest powszechnie spotykane w obrocie handlowym. Ustawodawca zarówno krajowy jak i wspólnotowy w pełni aprobuje taką formę dystrybucji, stąd istnienie w ustawie o VAT pojęć takich jak: wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne, dostawy łańcuchowe, dostawy ruchome i nieruchome, które opisują sposób opodatkowania tego typu transakcji. W ich świetle jednemu przemieszczeniu towarów może towarzyszyć dowolna liczba dostaw między dowolną ilością podmiotów, w ramach których dochodzi do przeniesienia władztwa nad przedmiotem dostawy na kolejnych nabywców. Dokonując analizy orzecznictwa TSUE zauważono, że w ocenie Trybunału konieczna jest ocena obiektywnych okoliczności po stronie nabywcy, tj. przede wszystkim jego faktyczna świadomość co do ewentualnych nieprawidłowości po stronie dostawcy. O odmowie podatnikowi prawa do odliczenia nie może przesądzać brak podjęcia z jego strony określonych czynności weryfikacyjnych, lecz wyłącznie całokształt okoliczności związanych z dostawą, które na tyle odbiegają od warunków typowych dla dystrybucji danego typu towarów, że uzasadnia to podejrzenie, że związane są z nielegalnym procederem. W związku z powyższym stwierdzono, że zaskarżona decyzja winna być uchylona ze względu na fakt, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie wykazano, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o nieprawidłowościach po stronie spornego dostawcy tłuszczów. Zdaniem strony, to organ podatkowy winien ustalić miejsce przebywania K. O. w celu przesłuchania go w charakterze świadka. W przedmiotowej sprawie fundamentalne znaczenie ma bowiem ustalenie przebiegu dostaw dokonanych przez tego kontrahenta na rzecz K. D.. Analogiczną bierność zarzucono organowi podatkowemu w odniesieniu do ustalenia okoliczności związanych z charakterem działalności gospodarczej prowadzonej przez C. F.. Skarżący podniósł również, że organ oddalając wnioski dowodowe dotyczące przesłuchania świadków: C. F., J. K. i K. O. dokonał oceny tych dowodów przed ich przeprowadzeniem, zakładając dowolnie, że ww. osoby nie posiadają wiedzy we wnioskowanym zakresie lub posiadają wiedzę, która potwierdza ustalenia poczynione na podstawie innych dowodów. W ocenie strony takie rozumowanie jest niedopuszczalne w kontekście art. 180 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji . Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty skargi nie są uzasadnione. Na wstępie podnieść należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 17 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 322/15, oddalił skargę podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. dotyczącą rozliczenia w podatku VAT za poszczególne miesiące 2011 r., w których uwzględnił faktury wystawione przez firmę K. O.. W ww. wyroku WSA podzielił opinię organów podatkowych co do fikcyjnej działalności tego kontrahenta. Z kolei wyrokiem z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 962/16, tutejszy Sąd oddalił skargę podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. dotyczącą określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., w którym WSA podzielił stanowisko organów podatkowych co do zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów podatnika w roku podatkowym 2012 kwot ujętych w fakturach, w których jako wystawcy widnieją firmy: Handel Artykułami Rolno-Spożywczymi K. O. i F.H.U. A C. F. i które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W sprawie tej Sąd uznał, że ponad wszelką wątpliwość organy podatkowe dowiodły, iż firmy Handel Artykułami Rolno-Spożywczymi K. O. oraz F.H.U. A C. F. nie dokonały dostaw towarów i usług opisanych w fakturach kwestionowanych przez organy podatkowe. Odwołując się do wywodów zawartych w ww. orzeczeniach, w szczególności w pierwszym z przywołanych wyroków, rozważania prawne w tej sprawie należy rozpocząć od wskazania przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają między innymi: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zatem podatek powinien wystąpić tam, gdzie pojawia się świadczenie i konsumpcja, a nie każda płatność jest związana z ich powstaniem. W związku z tym, rozpatrując kwestię opodatkowania, należy przede wszystkim badać, czy miało miejsce jakiekolwiek świadczenie, co pozwoliłoby na ustalenie, że wystąpiła czynność opodatkowana (zob. A Bartosiewicz, R. Kubacki: komentarz do art. 5 ustawy o VAT, Lex 2012). Ta zależność wiąże się także z odliczeniem podatku naliczonego. Podatnikowi (nabywcy towarów i usług) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). Pamiętać jednak należy, że faktury dotyczące towarów są fakturami dokumentującymi dostawę/usługę. Ta z kolei jest przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W związku z powyższym przez fakturę z tytułu nabycia towarów (usług) należy rozumieć fakturę z tytułu nabycia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, czyli potwierdzającą dokonaną na rzecz podatnika dostawę/usługę (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki: komentarz do art. 86 ustawy o VAT, Lex 2012). Jeżeli zatem faktura nie potwierdza dokonanej dostawy towaru lub wykonanej usługi, to nie jest dokumentem "z tytułu nabycia towaru lub usługi" i nie stanowi podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego, a wykazana w niej kwota podatku VAT nie jest podatkiem naliczonym. W niniejszej sprawie ponad wszelką wątpliwość organy podatkowe dowiodły, że firmy - Handel Artykułami Rolno-Spożywczymi K. O. i Firma Handlowo-Usługowa A C. F. - nie dokonały dostaw towarów i usług opisanych w fakturach kwestionowanych przez organy podatkowe. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że pierwszy z ww. podmiotów wskazanych w zakwestionowanych fakturach jako sprzedający w rzeczywistości nie funkcjonował w obrocie gospodarczym. W toku kontroli ustalono, że w ewidencji podatników nie figuruje firma Handel Artykułami Rolno-Spożywczymi K. O., [...] K., ul. A 17, NIP [...]. Po sprawdzeniu numeru NIP stwierdzono, że został on przypisany do innego podatnika. Natomiast po imieniu i nazwisku podatnik taki nie został zidentyfikowany w bazie danych podatników. Ponadto organ kontrolny dokonał ustaleń odnośnie adresu siedziby tego podmiotu gospodarczego, który również okazał się fikcyjny. Jak ustalono bowiem, ewidencja gruntów i budynków nie zawiera nieruchomości położonej w K.pod adresem ul. A 17. Pod tym adresem nikt też nie jest zameldowany, jak również nie była zarejestrowana działalność gospodarcza. Odnośnie drugiego z ww. podmiotów, wskazanych w zakwestionowanych fakturach jako sprzedający, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przeprowadził w firmie C. F., prowadzącego działalność gospodarczą pod Firmą Handlowo-Usługową "A" C. F., kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2009 r. W wydanej dla podatnika decyzji nr [...] z dnia [...] r, organ orzekł o obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustalił, że w rzeczywistości ww. podmiot nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, nie posiadał zatem statusu podatnika VAT w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego, w 2012 r. C. F. nie zatrudniał w firmie pracowników, jego firma nie posiadała środków trwałych, za ww. okres nie odprowadzał składek do ZUS i podatków, nie posiadał żadnych dokumentów. Powyższe ustalenia, w ocenie Sądu, dawały organom podatkowym pełną podstawę do wyartykułowania wniosku, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami w rzeczywistości nie zostały dokonane pomiędzy stronami wskazanymi w nich jako sprzedawca i nabywca. Faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, bowiem pierwszy z ww. podmiotów widniejący na fakturach jako ich wystawca, był w istocie podmiotem fikcyjnym, nie mógł zatem dokonać udokumentowanej tymi fakturami dostawy, a drugi z podmiotów w badanym okresie nie prowadził działalności gospodarczej i nie dysponuje żadnymi dowodami, że sporne usługi widniejące na zakwestionowanych fakturach dostarczył skarżącemu. Zasadnym było zatem pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Udowodnienie, że ww. firmy nie wykonały żadnych dostaw stwierdzonych zakwestionowanymi fakturami, spowodowało, że w sprawie znalazł zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Sąd podziela również stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym zebrany materiał dowodowy świadczy o niezachowaniu przez podatnika należytej staranności, jaką powinien zachować przy wyborze kontrahenta. Organy słusznie w tym zakresie powołują się na zeznania samego podatnika. Skarżący wyjaśnił między innymi, że współpracę z pierwszym z ww. podmiotów miał zainicjować K. O., który sam do niego zadzwonił i zapytał, czy zajmuje się tłuszczami i czy byłby zainteresowany ich zakupem. Pierwsze spotkanie biznesowe miało odbyć się w McDonaldzie. W dalszych wyjaśnieniach podatnik przyznał, że nie zawarł żadnej umowy ze swoim partnerem handlowym, nie wystawiał dokumentów magazynowych przy przyjęciu i wydaniu towaru, nie znał innego adresu firmy niż podany na jej pieczątce, nigdy nie był w miejscu siedziby firmy i nie żądał od K. O. żadnych dokumentów rejestracyjnych. Płatności za dostawy – na wyraźne żądanie dostawcy – odbywać się miały wyłącznie w formie gotówkowej, przy czym zwrócić należy uwagę, że należności wynikające z poszczególnych faktur były stosunkowo znaczne, gdyż wynosiły od 32.000 zł do ponad 100.000 zł. Jeżeli powyższe okoliczności zestawić z rozmiarami obrotu wykazanego w spornych fakturach (w 2012 r. ponad 5 mln zł), trudno nie przyznać organom podatkowym racji, że podatnik nie spełnił elementarnych wymogów odnośnie bezpieczeństwa prowadzonego obrotu gospodarczego. Podobnie jest w przypadku firmy C. F.. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego, skarżący znał P.K. i przez niego poznał C. F., zatem miał wiedzę jakim zapleczem gospodarczym dysponuje każdy z tych przedsiębiorców. W tym stanie rzeczy zasadnie organy uznały, że mija się z prawdą stwierdzenie strony, iż cyt. "z rozmów z kierowcami wynikało, że niektóre samochody były wynajęte przez F., prawdopodobnie były to samochody P.K.", gdyż jak dowiedziono w prowadzonym postępowaniu ww. nie prowadził w tym okresie działalności gospodarczej. K. D. zeznał, że był w siedzibie firmy A na ul. C, co również nie jest zgodne z prawdą, gdyż w 2012 r. firma ta miała siedzibę w P. na ul. B 39. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia postępowania podatkowego, to jest: art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., zauważyć należy, że ogniskują się one przede wszystkim wokół kwestii uznania dostawców wymienionych na zakwestionowanych fakturach za firmantów bez ustalenia czyja działalność była przez nich firmowana oraz pozyskania dowodu z przesłuchania wystawców faktur, tj. K. O. i C. F. oraz osoby mającej NIP, którym posługiwał się K. O., tj. J. K.; Organ odwoławczy słusznie wskazał, że strona skarżąca nie wyjaśniła w sposób racjonalny i przekonujący, w jaki sposób zeznania K. O. mogły podważyć poczynione już ustalenia, a nawet czy w ogóle jest możliwe przeprowadzenie takiego dowodu. Z ustaleń poczynionych w toku postępowania kontrolnego wynika, że K. O. nie figuruje w ewidencji podatników właściwego urzędu skarbowego, powoływany przez niego NIP jest przypisany do innej osoby, a podawany przez niego adres prowadzonej działalności jest fikcyjny. W tej sytuacji podzielić wypada konstatację, że dowodu z przesłuchania tego świadka nie można było przeprowadzić z przyczyn niezależnych od organów podatkowych. W takiej sytuacji powoływane przez stronę skarżącą unormowania nie zostały naruszone. Organy podatkowe są bowiem zobowiązane do uczynienia zadość wnioskom podatnika o przeprowadzenie tylko takich dowodów, które są możliwe do przeprowadzenia. Organy podatkowe przy tym nie przyjęły – jak podnosi skarżący – a priori, że przesłuchanie K. O. nie jest możliwe. W toku postępowania występowano do różnego rodzaju organów, celem ustalenia jakichkolwiek danych, które pozwoliłyby nawiązać kontakt z wystawcą faktur, jednak działania te okazały się bezowocne. Dopiero fiasko tych ustaleń skłoniło organy podatkowe do odstąpienia od przeprowadzenia tego dowodu. Odnośnie kolejnego ze zgłoszonych świadków, tj. J. K., organ pierwszej instancji ustalił, że prowadził on działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowo-Usługowa C J. K. w T. i w kontrolowanym okresie nie był kontrahentem podatnika. Dowód z przesłuchania tego świadka uznać więc należało za nieprzydatny dla ustalenia stanu sprawy. Także zatem w tym zakresie organy podatkowy nie naruszyły zasad prowadzenia postępowania dowodowego. Jeśli chodzi o zarzut nie uwzględnienia wniosku o przesłuchanie C. F., to podnieść należy, że został on przesłuchany w dniu 19 listopada 2015 r. przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł., w charakterze świadka. Przesłuchanie to dotyczyło prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz współpracy świadka ze skarżącym w roku 2012 r. Wyjaśnienie charakteru znajomości C. F. z K. O. i świadczenia na jego rzecz usług budowlanych i transportowych (o co wnosił pełnomocnik podatnika w piśmie z dnia 28 października 2015 r.) pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, jak słusznie podniósł organ w zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu, również pozostałe zarzuty skargi są nieuzasadnione, bowiem stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę zakwalifikowania przedmiotowych faktur jako fikcyjnych został ustalony prawidłowo. Postępowanie przeprowadzono w sposób nienaruszający zasady zaufania do organów podatkowych, a organy podjęły wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, dokonując jego oceny w zgodzie z zasadami logiki wiedzy i doświadczenia życiowego. Ustalenia znajdują potwierdzenie w zgromadzonych w sprawie dowodach, a ich ocena miała charakter swobodny, ale nie dowolny. Zrealizowana została w ten sposób zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej, a zaskarżona decyzja spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 ww. ustawy. Reasumując powyższe rozważania, za nieuzasadnione należało uznać zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że na podstawie zebranych dowodów wywiedziono słuszny wniosek, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie zostały dokonane pomiędzy stronami wskazanymi w nich jako sprzedawca i nabywca. Faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, bowiem podmiot widniejący na fakturach jako ich wystawca nie dokonał udokumentowanej tymi fakturami dostawy w myśl art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, w rozumieniu tej ustawy. Zasadnym było zatem pozbawienie skarżącego podatku naliczonego wynikającego z tych faktur stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), skargę należało oddalić. P.C.