I SA/Łd 1167/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Kiss (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant Agata Brolik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej A w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego uchyla zaskarżoną decyzję. I SA/Łd 1167/07 UZASADNIENIE Wnioskiem z dnia 12 marca 2007 r., uzupełnionym pismem z dnia 11 maja 20007 r. Spółdzielnia "A" w P. zwróciła się na podstawie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego odnośnie zwolnienia od opodatkowania niektórych dochodów w oparciu o art.17 ust.1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych / t.j Dz.U z 2000 r. nr 54, poz.535 ze zm./. W złożonych pismach strona wymieniła kilkanaście rodzajów osiąganych dochodów z prowadzonej działalności, w tym z tytułu m.in. : - odsetek od kwoty wymaganego wkładu mieszkaniowego lub budowlanego na mieszkanie spłacanego w ratach, - odsetek od środków na bieżących rachunkach bankowych, - odsetek od kwot należności za wymianę stolarki okiennej w mieszkaniach, spłacanych w ratach, - odsetek od pożyczki zaciągniętej na budowę mieszkań, - koszty procesu uzyskane od użytkowników lokali, - należności nieściągalnych spisanych z ksiąg z powodu przedawnienia. Zdaniem strony wymienione przez nią przychody są związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych i wynikają z prowadzonej działalności w zakresie gospodarki mieszkaniowej, w związku z czym podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie powołanego we wniosku przepisu cytowanej ustawy. Spółdzielnia wniosła również o zajęcie stanowiska, czy ponoszone przez nią koszty utrzymania tzw. "pustostanów", a także zakupy niewielkich ilości kawy, herbaty, cukru i ciastek mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. nie podzielił poglądu Spółdzielni wyrażonego we wniosku z dnia [...] r., iż wymienione dochody, takie jak m.in. : - odsetki od wymaganego wkładu spłacanego w ratach, - odsetki od pożyczki /kredytu/ zaciągniętej na budowę mieszkania, - należności nieściągalne spisane z ksiąg z powodu przedawnienia, - koszty procesu uzyskane od użytkowników lokali, - opłaty za wynajem pomieszczenia /chrzty, komunie/ są dochodami z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, które jeśli zostaną przeznaczone na utrzymanie tych zasobów będą wolne od podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu swojego orzeczenia organ stwierdził, że przez pojęcie "zasoby mieszkaniowe", o którym mowa w art. 17 ust.1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w 2007r. należy rozumieć zarówno lokale mieszkalne, jak i pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne do prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne jego funkcjonowanie i administrowanie. Organ stwierdził, że wymienione we wniosku Spółdzielni dochody nie należą do działalności związanej z gospodarką zasobami mieszkaniowymi, a zatem nie korzystają ze zwolnienia, przewidzianego w art.17 ust.1 pkt 44 cyt. ustawy o podatku dochodowym. W złożonym zażaleniu Spółdzielnia wniosła o zmianę zaskarżonego postanowienia i przyjęcie, iż wskazane we wniosku dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, jeżeli zostaną przeznaczone na utrzymanie tych zasobów będą wolne od podatku dochodowego od osób prawnych. Zdaniem strony wszystkie wymienione we wcześniejszym wniosku dochody są faktycznie dochodami związanymi z gospodarką zasobami mieszkaniowymi, gdyż w zasadzie Spółdzielnia nie prowadzi innej działalności. Podniesiono, że zaskarżone orzeczenie nie zawiera żadnego uzasadnienia dotyczącego rozróżnienia działalności związanej z gospodarką zasobami mieszkaniowymi od innej działalności gospodarczej. Dla przykładu wskazano, że nie jest dla strony zrozumiałe dlaczego należności nieściągalne, przeważnie wynikające z zaległości w opłatach za użytkowanie mieszkań miałyby zostać uznane za dochody z innej działalności, podczas gdy wpłaty terminowe byłyby uznane za dochody związane z gospodarką zasobami mieszkaniowymi. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w Ł, decyzją z dnia [...]r., wydaną na podstawie art. 14 b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu swojego orzeczenia organ drugiej instancji wskazał, iż z treści art.17 ust.1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że aby dochód wymienionych w nim podmiotów korzystał ze zwolnienia przedmiotowego muszą być spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie: - dochody muszą zostać uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi oraz - dochody te muszą być przeznaczone na utrzymanie tych zasobów mieszkaniowych. Organ odwoławczy podzielił pogląd organu pierwszej instancji, iż pod pojęciem "zasoby mieszkaniowe" należy rozumieć nie tylko lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne do prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne jego funkcjonowanie i administrowanie. Jednocześnie organ stwierdził, że wymienione we wniosku strony dochody, uzyskane takie jak m.in.: - odsetki od kwoty wymaganego wkładu spłacanego w ratach, - odsetki od kwot należności za wymianę stolarki okiennej spłacanych w ratach, - odsetki od pożyczki /kredytu/ zaciągniętej na budowę mieszkania, - należności nieściągalne spisane z ksiąg z powodu przedawnienia nie podlegają zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 17 ust.1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skardze Spółdzielnia w P. stwierdziła, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w części odmowy uznania możliwości zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodów z tytułu należności nieściągalnych spisanych z ksiąg z powodu przedawnienia : - dotyczących czynszu oraz opłat eksploatacyjnych za lokale mieszkalne i użytkowe, - odszkodowania za bezumowne korzystanie z lokali mieszkalnych i użytkowych, - opłat za świadczenia dokonywane przez Spółdzielnię na rzecz lokatorów, wynikających na przykład z umów o wymianę stolarki okiennej lub legalizacji urządzeń pomiarowych, jest niezgodna z art.17 ust.1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz wniosła o uchylenie decyzji w zaskarżonej części. W uzasadnieniu skargi strona stwierdziła, że zaskarża jedynie część decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, dotyczącą stanowiska tego organu /a także organu pierwszej instancji/, iż Spółdzielni nie przysługuje zwolnienie od podatku dochodowego od osób prawnych wymienionych należności nieściągalnych, spisanych z ksiąg z powodu przedawnienia. Strona podała, że przeważająca część takich przedawnionych, nieściągalnych należności dotyczy czynszu lub innych należnych Spółdzielni opłat z tytułu eksploatacji lokali mieszkalnych lub użytkowych. Wśród powyższych należności znajdują się także wierzytelności Spółdzielni z tytułu opłat od lokatorów za wykonane usługi, głównie za wymianę stolarki okiennej lub legalizację urządzeń pomiarowych. Zdaniem strony skarżącej powstający zgodnie z przepisami podatkowymi w momencie spisywania należności przedawnionych z ksiąg dochód jest uzyskiwany z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i winien korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art.17 ust.1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W skardze podniesiono, że orzeczenia organów podatkowych obu instancji nie zawierają bliższego uzasadnienia zajętego stanowiska, a według strony nie sposób znaleźć "trafnej" odpowiedzi na pytanie dlaczego ustawodawca inaczej tratowałby dochody w postaci czynszu, odszkodowań za bezumowne korzystanie z lokali czy też opłat za umowne usługi dla lokatorów w sytuacji, gdy świadczenia te są zapłacone, a inaczej w sytuacji, gdy świadczenia te nie tylko , że nie są zapłacone, ale nawet uległy przedawnieniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. podlega uchyleniu, albowiem według oceny Sądu została ona wydana z naruszeniem prawa. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm./ sąd administracyjny przy rozpoznawaniu skargi rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami strony oraz powołaną podstawą prawną. Stąd też Sąd orzekający w swoich rozważaniach nie ograniczył się jedynie do wskazanej w skardze części zaskarżonej decyzji. Przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest wniosek skarżącej Spółdzielni z dnia 13 marca 2007r., zmieniony pismem z dnia 11 maja 2007r. o dokonanie na podstawie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej interpretacji przepisu art. 17 ust.1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych / t.j Dz.U z 2000 r. nr 54, poz.535 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r., powoływanej dalej jako ustawa pdop. W myśl wyżej wymienionego przepisu, wolne od podatku dochodowego są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność gospodarczą w zakresie gospodarki mieszkaniowej, uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Zgodnie z treścią przytoczonego przepisu dochód wymienionych w nim podmiotów będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym, jeżeli zostanie osiągnięty z innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, niezależnie od celu na jaki zostanie przeznaczony. Opodatkowaniu podlegać będą zatem jedynie dochody z działalności gospodarczej, która nie jest działalnością podstawową tych podatników. Dotyczyć to może takiej działalności, jak np. wynajmowanie lokali użytkowych /z wyłączeniem wynajmu garaży na potrzeby osobiste członka spółdzielni mieszkaniowej/, wynajmu powierzchni reklamowych na budynkach, miejsc na dachach pod anteny satelitarne i dla potrzeb telefonii komórkowej lub osiągania dochodów z lokat kapitałowych. W rozpoznawanej sprawie skarżąca Spółdzielnia w złożonym wniosku, skorygowanym pismem z dnia 11 maja 2007r. zwróciła się do organu podatkowego pierwszej instancji z zapytaniem, czy prawidłowe jest jej stanowisko, iż wskazane przez nią dochody z prowadzonej działalności gospodarczej /ogółem ponad 20 szczegółowo oznaczonych rodzajów dochodu/ podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych, określonemu w powołanym przepisie ustawy pdop, jako dochody uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów. Dokonując kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji /art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. nr 153, poz.1269 ze zm./ należy już na początku podnieść, iż organ orzekający /podobnie jak organ pierwszej instancji/ uznając stanowisko strony za nieprawidłowe nie przedstawił w tym zakresie w zasadzie żadnego uzasadnienia, albowiem nie dokonał żadnej analizy oraz bliższego rozważenia wskazanych przez stronę rodzajów dochodów / mimo podniesionego w odwołaniu w tym zakresie zarzutu strony w stosunku do decyzji organu I instancji/ stwierdzając autorytatywnie, że nie stanowią one dochodów uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Niezależnie o tego, że tego rodzaju podjęcie rozstrzygnięcia narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego, określone w szczególności w przepisach art. 121-122, art. 187 § 1 i art.210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 Ordynacji podatkowej należy również stwierdzić, iż stanowisko organów podatkowych zwłaszcza w odniesieniu do niektórych wskazanych przez stronę rodzajów dochodów nie znajduje głębszego, merytorycznego uzasadnienia. W ustosunkowaniu się do zawartego w art. 17 ust.1 pkt 44 ustawy pdop pojęcia "zasoby mieszkaniowe" należy podzielić pogląd organów podatkowych /wyrażony także w powołanym przez obie strony postępowania piśmie Podsekretarza Stanu Ministerstwa Finansów z dn. [...] r. Nr [...], iż należy rozumieć je dość szeroko, nie tylko jako lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie. Zgodnie z takim rozumieniem pojęcia "zasoby mieszkaniowe", obejmuje ono zarówno budynki mieszkalne wraz z jego wyposażeniem technicznym oraz przynależnymi pomieszczeniami /np. dźwigi, kotłownie, hydrofornie, klatki schodowe, strychy, piwnice, komórki, garaże mieszkańców budynków/ jak i budynki oraz pomieszczenia znajdujące się poza budynkiem mieszkalnym, związane z administrowaniem i zapewnieniem prawidłowego funkcjonowania budynków mieszkalnych /np. budynki administracji osiedlowej, kotłownie i hydrofornie wolnostojące, osiedlowe warsztaty konserwacyjno-remontowe/, a także różnego rodzaju urządzenia i uzbrojenie terenu, na którym znajdują się wymienione wyżej budynki /np. szamba, rurociągi i przewody sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, gazowej i ciepłowniczej, elektroenergetycznej i telefonicznej, budowle inżynieryjne i komunikacyjne, związane z zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na funkcjonowanie budynków mieszkalnych/. W odniesieniu się do czynności i zadań wykonywanych przez stronę skarżącą należy dodatkowo wskazać, iż działalność spółdzielni mieszkaniowych regulują przepisy ustawy z dnia 16 września 1982r. Prawo spółdzielcze /t.j. Dz.U. z 2003r. nr 188, poz. 1848 ze zm.. oraz ustawy z dnia 15 grudnia 200or. o spółdzielniach mieszkaniowych /t.j. Dz.U. z 2003r. nr 119, poz.1116 ze zm./. Nie ulega wątpliwości, iż podstawowym zadaniem spółdzielni mieszkaniowych jest tworzenie /budowa/ nowych zasobów mieszkaniowych dla członków tych spółdzielni oraz bieżące gospodarowanie tymi zasobami. Do ważnych, bieżących czynności spółdzielni mieszkaniowych, związanych z gospodarowaniem zasobami mieszkaniowymi należą m.in. sprawy dotyczące dokonywania z członkami spółdzielni wszelkich rozliczeń finansowych z tytułu budowy mieszkań, czynszu najmu oraz płatności z innych tytułów związanych z tym gospodarowaniem. Nie powinno budzić również wątpliwości, iż dochody spółdzielni mieszkaniowej z tytułu wpłacanych przez jej członków wkładów mieszkaniowych, czynszu oraz wszelkich innych należności za wykonane roboty i usługi, o ile zostały przeznaczone przez spółdzielnię na cele związane z utrzymaniem posiadanych zasobów mieszkaniowych winny korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust.1 pkt. 44 ustawy pdop. Według oceny Sądu brak jest wystarczającego uzasadnienia do podzielenia wyrażonego w rozpoznawanej sprawie stanowiska organów podatkowych, iż szereg wskazanych przez skarżącą Spółdzielnię dochodów nie mieści się w kategorii dochodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, które, jeżeli są przeznaczone na utrzymanie tych zasobów powinny korzystać ze zwolnienia od opodatkowania stosownie do postanowienia art. 17 ust.1 pkt. 44 ustawy p.d.o.p. Dotyczy to w szczególności takich dochodów, jak na przykład z tytułu : - odsetek od kwot wymaganego wkładu spłacanego przez członków w ratach, - odsetek od kwot należności za wymianę stolarki okiennej spłacanych przez członków w ratach, - kosztów procesu odzyskanych od użytkowników administrowanych lokali mieszkalnych, a także będących przedmiotem skargi dochodów z należności nieściągalnych spisanych z ksiąg z powodu przedawnienia, dotyczących zaległości użytkowników lokali mieszkalnych z tytułu czynszu i opłat eksploatacyjnych czy opłat za usługi wykonane przez Spółdzielnię na rzecz lokatorów wynikających z zawartych umów o wymianę stolarki okiennej lub o legalizacji urządzeń pomiarowych. Należy uznać że wszystkie wyżej wymienione dochody skarżącej Spółdzielni są w zasadzie bezpośrednio związane z jej statutową działalnością dotyczącą administrowania i zarządzania posiadanymi zasobami mieszkaniowymi /lokalami mieszkalnymi/ oraz dokonywaniem związanych z tym odpowiednich rozliczeń finansowych. W odniesieniu się do podniesionych w skardze dochodów dotyczących należności nieściągalnych spisanych z ksiąg z powodu przedawnienia, powstałych w wyniku zaległości członków Spółdzielni z tytułu czynszu i opłat eksploatacyjnych za użytkowane mieszkania czy z tytułu należności za wykonane na rzecz mieszkańców prac /wymiana stolarki okiennej lub legalizacja urządzeń pomiarowych/ należy podzielić stanowisko strony skarżącej, iż brak jest wystarczającej argumentacji, aby tego rodzaju kwoty, w przypadku uznania ich za dochód nie podlegały zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art.17 § 1 pkt 4 ustawy pdop. Należności te niewątpliwie były związane z podstawową działalnością Spółdzielni związaną z gospodarką zasobami mieszkaniowymi i były przeznaczone na utrzymanie tych zasobów, a fakt braku ich osiągnięcia nie powinien powodować ujemnych konsekwencji w zakresie ewentualnego opodatkowania tego rodzaju należności. Podobne stanowisko należy zająć w stosunku do dochodów z tytułu odsetek od kwot wkładu mieszkaniowego spłacanego przez członków Spółdzielni w ratach czy odsetek od niezapłaconych w obowiązującym terminie należności za czynsz najmu lub wykonane usługi dotyczące użytkowanych mieszkań /np. wymiana stolarki okiennej lub legalizacja urządzeń pomiarowych/, albowiem należy uznać, iż odsetki, będące naturalną konsekwencją opóźnienia się dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego /por. art. 481 § 1 kodeksu cywilnego/ są ściśle związane z należnością główną i winny dzielić jej "byt prawny". W zakończeniu należy także zauważyć, iż organy podatkowe obu instancji w wydanych orzeczeniach w ogóle nie ustosunkowały się do zawartych we wniosku strony skarżącej pytań odnośnie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z utrzymaniem tzw. pustostanów oraz na zakup niewielkich ilości kawy, herbaty, cukru i ciastek. Zdaniem Sądu w aspekcie kosztów uzyskania przychodów należałoby rozważyć także ewentualne wydatki skarżącej spółdzielni z tytułu odsetek od pożyczki /kredytu/ zaciągniętej na budowę mieszkań, która to pozycja z nieznanych przyczyn była podnoszona przez obie strony postępowania w kategorii dochodów strony skarżącej. Z tych wszystkich względów należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c powołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzec, jak w sentencji.