I SA/Łd 1169/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda /spr./ Protokolant Asystent sędziego Jarosław Szkudlarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego2010 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r. oddala skargę. A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w A. prowadziła w 2004 r. działalność polegającą na produkcji okien, ich sprzedaży i montażu. Czynności wykonywane w ramach tej działalności podatnik traktował jako dostawę towarów, która podlegała opodatkowaniu zarówno według stawki 22 % (sprzedaż okien, łączników, profili, a także ich montaż w budynkach niemieszkalnych), jak i stawki 7 % (wymiana i montaż produkowanych przez spółkę okien w lokalach mieszkalnych). W rozliczeniu podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r. spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 36.756 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. zakwestionował prawidłowość rozliczenia dokonanego przez podatnika i decyzją z dnia [...] r. określił stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 29.575 zł. Organ pierwszej instancji przyjął bowiem, że montaż okien przez ich producenta był klasyfikowany w Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usług (wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r.) jako dostawa okien o określonym symbolu PKWiU, w zależności od materiałów z jakiego zostały wykonane. W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdował symbol PKWiU 25.23.14–50 obejmujący drzwi, okna i ościeżnice oraz progi drzwiowe z tworzyw sztucznych. Towary tak zaklasyfikowane nie zostały zaś wymienione w żadnym z właściwych aktów prawnych jako opodatkowane obniżoną stawką podatku VAT. Po rozpoznaniu skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] utrzymującą w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 15 lutego 2006 r. (sprawa o sygn. akt I SA/Łd 1319/05), uchylił zaskarżoną decyzję. Zdaniem sądu organy podatkowe błędnie przyjęły, że wykonywane przez podatnika usługi polegające na montowaniu wyprodukowanych przez siebie okien należało zaklasyfikować jako część głównej czynności tj. dostawy towaru (okien). W konsekwencji niewłaściwie przyjęły, że nie istniała możliwość zastosowania do tych usług stawki podatku 7% na podstawie art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zmianami). Podatnik z kolei błędnie przyjął, że dostarczone przez niego okna były tylko dodatkiem do usługi montażu, tj. że dokonywał złożonej czynności (usługi) zawierającej w sobie dostarczenie wyprodukowanego przezeń okna. Zdaniem sądu w sprawie należało przyjąć, że w odniesieniu do dostawy okien zastosowanie znajdowała podstawowa stawka podatku (22%), natomiast w odniesieniu do usługi montażu – stawka obniżona (7%). Sąd nakazał organom ustalenie jaka była wartość samej usługi wykonanej przez podatnika oraz jaka była wartość dostarczonego towaru, a w dalszej kolejności – nakazał organom zastosowanie odpowiedniej stawki do dostawy okna i usługi jego montażu. Po wydaniu ww. wyroku Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., po rozpoznaniu sprawy, po raz trzeci, decyzją z dnia [...] określił skarżącej spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 31.055 zł. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił podatnikowi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 31.115 zł. Organ odwoławczy analizując działalność prowadzoną przez podatnika, podzielił wykonywane przezeń czynności na trzy grupy. W pierwszej znalazły się te, co do których nie było wątpliwości jaką należało zastosować stawkę podatkową. Chodziło tu o czynności polegające wyłącznie na świadczeniu usług demontażu i montażu okien, bez równoczesnej ich dostawy, a także o zwroty wcześniej sprzedanych okien. Organ odwoławczy nie zakwestionował rozliczenia podatnika w tym zakresie. Pozostałe czynności obejmowały dostawę okien wraz z montażem, do których podatnik zastosował globalnie stawkę 7%. Wśród nich organ wyodrębnił te, co do których na podstawie dostępnych dokumentów (umów zawartych z kontrahentami podatnika, kosztorysów powykonawczych, innych dokumentów), można było ustalić jaka część kwot wynikających z faktur wystawionych przez spółkę, dotyczyła ceny za okna, a jaka stanowiła koszt usługi. Ostatnią grupę stanowiły czynności, co do których organ nie posiadał dokumentów pozwalających na dokonanie takiego wyodrębnienia. W ich przypadku organ podatkowy ustalił wartość dostawy towarów oraz wartość świadczonych usług według proporcji, w jakiej pozostawała wartość dostaw i usług przy wykonywaniu czynności zaliczonych do drugiej grupy. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik spółki podniósł zarzut naruszenia art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej (dalej o.p.) w zw. z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, art. 23 o.p. oraz art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 8 ust. 1 i 3 ustawy o VAT. Zdaniem skarżącej spółki organy podatkowe przede wszystkim nie miały podstaw do kwestionowania ksiąg podatkowych strony w sytuacji, gdy przedmiotem ich rozważań były wyłącznie dokumenty źródłowe (faktury). Wskazał, że zakwestionowanie ksiąg miało na celu jedynie usankcjonowanie zastosowania instytucji oszacowania podstawy opodatkowania (art. 23 o.p.). Zdaniem zaś podatnika szacowanie podstawy opodatkowania w podatku VAT na ww. podstawie było niezgodne z art. 11 ust. 1 VI Dyrektywy, a zatem nie było dopuszczalne. Ponadto – jak wskazał skarżący – organ podatkowy błędnie przyjął, że przedmiotem czynności wykonywanych przez podatnika były dwa świadczenia (dostawa okien i usługa ich montażu). Tymczasem, zdaniem skarżącego, przedmiotem jego świadczeń były jedynie usługi budowlane, mieszczące się w kategorii robót budowlanych, o których mowa w PKWiU. Wprawdzie przy ich wykonywaniu zużywał pewne materiały (np. okna, parapety, gips), jednak wykonywane przez niego prace nie traciły przez to charakteru usług. Jako dodatkowy argument skarżący przytoczył okoliczność, że montaż nie dotyczył okien produkowanych seryjnie, ale wyłącznie takich, które były wykonane na podstawie umowy z konkretnym klientem. Wskazał również, że o sposobie opodatkowania i stawce podatku nie mógł decydować ani rodzaj podmiotu, ani rodzaj działalności prowadzonej przez wykonawcę usługi. W przeciwnym razie producenci okien byliby w gorszej sytuacji od podmiotów świadczących usługi przy użyciu zakupionych (a nie samodzielnie wyprodukowanych) materiałów. Powołując się następnie na art. 29 ust. 1 ustawy o VAT spółka stwierdziła, że przepis ten przy ustalaniu podstawy opodatkowania nakazywał brać pod uwagę, co do zasady, całość świadczenia, bez sztucznego wyodrębniania świadczeń cząstkowych. W ocenie podatnika usługi budowlano-montażowe stanowiły usługę złożoną, przy czym świadczenie usługi konsumowało wartość robocizny i materiałów wykorzystanych do jej wykonania. Zasadniczym celem zawieranej z podatnikiem transakcji była nie dostawa towaru, ale wykonanie określonych robót budowlanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga podlega oddaleniu, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W pierwszym rzędzie należy podnieść, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Ocena działalności prowadzonej przez skarżącą spółkę, dokonana przez sąd rozpoznający już skargę na wcześniej wydane decyzje organów podatkowych, zawarta w wyroku z dnia 15 lutego 2006 r., jest jednoznaczna i klarowna. Zdaniem sądu zarówno organy podatkowe, jak i podatnik przyjęły błędne, krańcowo odmienne, stanowiska co do tego jak należy z punktu widzenia podatku od towarów i usług zaklasyfikować czynności dokonywane przez podatnika. Sąd wyraźnie zatem odrzucił rozumowanie organów podatkowych, które przyjęły, że wykonywane przez podatnika usługi polegające na montowaniu okien wyprodukowanych we własnym zakresie, należało zaklasyfikować jako część główną czynności tj. dostawy towaru (okien), opodatkowanej stawką 22%. Sąd przyjął – czego jak się wydaje nie dostrzega pełnomocnik skarżącej spółki – że stanowisko podatnika także było błędne. Sąd uznał bowiem, że w stanie faktycznym sprawy nie można przyjmować, że dostarczone przez podatnika okna były tylko dodatkiem do usługi montażu, do której należało globalnie zastosować stawkę podatku 7%. Sąd odrzucając wyżej przedstawione koncepcje, przyjął stanowisko pośrednie i wyraźnie wskazał, że w sprawie należy w odniesieniu do dostawy okien zastosować stawkę podatku podstawową 22%, natomiast w odniesieniu do usługi montażu zastosować stawkę obniżoną 7%, o której mowa w art. 146 ust.1 pkt 2 pkt a) ustawy o VAT. Konsekwencją tego jest zawarte w wyroku zalecenie dla organów ponownie rozpatrujących sprawę, by dokonały ustaleń pozwalających na określenie odrębnie wartości samej usługi wykonanej przez podatnika oraz wartości dostarczonego towaru. W świetle treści przywołanego wyżej przepisu art. 153 p.p.s.a. najważniejszym zadaniem organów podatkowych, w obliczu uchylenia przez sąd administracyjny decyzji, było wykonanie zaleceń sądu co do dalszego postępowania dowodowego. Wyłącznie na tym winny były skupić się organy po raz kolejny rozpatrując przedmiotową sprawę. Organy podatkowe nie mogły zatem – tak jak tego oczekiwał skarżący – przyjąć stanowiska wcześniej już odrzuconego przez sąd prawomocnym wyrokiem. Wspomniane wyżej zalecenia sądu sprowadzały się w istocie do konieczności dokonania, w oparciu o zebrany już materiał dowodowy oraz ewentualnie o dodatkowo pozyskane dowody, ustaleń w zakresie wartości dostaw towarów oraz wartości świadczonych przez podatnika usług w wypadkach, w których dostępna dokumentacja nie pozwalała na precyzyjne ustalenie tych wartości. W realiach niniejszej sprawy ponowne postępowanie miało zatem przede wszystkim dać odpowiedź na pytanie jaką rzeczywistą wartość miały świadczone przez podatnika usługi budowlano-montażowe, a jaką – dostarczone przez niego towary. Ponieważ sporne mogły być jedynie te czynności podjęte przez podatnika, które zostały przez niego niewłaściwe potraktowane jako usługa, choć zawierały w sobie również element dostawy towarów, jako oczywista jawi się konstatacja, że wypełnienie zaleceń sądu wymagało od organu po pierwsze dokonania wszechstronnej oceny tych czynności w świetle zebranego materiału dowodowego, a po drugie – gdyby okazało się, że materiał dowodowy nie daje wprost odpowiedzi na przedstawione wyżej pytanie – dokonania szacunkowego określenia wartości usługi i dostawy. W ocenie sądu organy podatkowe sprostały powyższym zaleceniom. Nie budzi zastrzeżeń przede wszystkim dokonana przez organy podatkowe ocena tych czynności, w ramach których na podstawie dostępnych materiałów (umowy z usługobiorcami, kosztorysy, protokoły odbioru robót, rozliczenia poszczególnych etapów robót), można wyodrębnić wartość usług (robót budowlano-montażowych) oraz wartość dostaw (okien, parapetów). Chodzi tu o transakcje skarżącej spółki ze Spółdzielnią Mieszkaniową B. w Ł. oraz Wspólnotą Mieszkaniową C. w Ł. Warto w tym miejscu zwrócić uwagę, że strona skarżąca w istocie nie kwestionuje wiarygodności materiałów zebranych przez organy podatkowe. Podważa natomiast dokonane na ich podstawie wyliczenie przeciętnego stosunku wartości usługi montażu do wartości instalowanego okna. Prezes spółki szacuje koszt robocizny przy wymianie okien w granicach od 35 do 45% ceny zapłaconej przez kontrahenta. W ocenie sądu organy podatkowe słusznie jednak odrzuciły wyliczenia przedstawione przez stronę. Szacunki te stoją przede wszystkim w sprzeczności z zebranym materiałem, który obejmuje przecież także takie dokumenty, z którymi strona skarżąca musiała się wcześniej zapoznać, czy też nawet sama je sporządzała (w szczególności kosztorysy ofertowe). Z kolei na potwierdzenie własnych szacunków strona nie przedstawiła żadnych dowodów, ani nawet przybliżonych wyliczeń. Organ podatkowy właściwie zatem przyjął wartości usług i okien zgodnie z treścią dostępnych dowodów. Odnosząc się natomiast do tych transakcji, w których zebrany materiał dowodowy nie dawał prostej odpowiedzi na pytanie co do tego jaka była proporcja między wartością usługi/dostawy, a ceną uiszczoną przez kontrahenta skarżącej spółki (chodzi o jeden z bloków modernizowanych przez Spółdzielnię Mieszkaniową B. oraz wymianę okien na zlecenie M.G.), w ocenie sądu organy podatkowe słusznie przyjęły, że ustalenie w tej sytuacji proporcji jest możliwe wyłącznie na podstawie analizy analogicznych transakcji, wykonywanych w tym samym czasie przez podatnika. Za stanowiskiem tym przemawiają względy logiki i doświadczenia życiowego. Trudno bowiem przyjmować, że podatnik stosował w przypadku tych kontrahentów inne zasady niż w stosunku do pozostałych. Podatnik zresztą nie przedstawił przekonującego wywodu co do tego, że w tych przypadkach udział usługi znacząco odbiegał od przyjętej przez organ podatkowy proporcji. W konsekwencji w ocenie sądu Dyrektor Izby Skarbowej w sposób właściwy, zgodny z zaleceniami zawartymi we wcześniej wydanym, prawomocnym wyroku sądu administracyjnego, ustalił wartość wykonanych przez podatnika usług oraz wartość dostarczonych towarów, a następnie zastosował właściwe stawki podatku od towarów i usług. Wydana przez niego decyzja jest poprawna tak pod względem formalnym, jak i merytorycznym. Niezasadne okazały się zatem przytoczone w skardze zarzuty naruszenia art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, jak również naruszenia art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 8 ust. 1 i 3 ustawy o VAT. W tym miejscu wskazać należy, że organy podatkowe w istocie zastosowały stawkę 7%, o której mowa w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a), przy czym właściwie, zgodnie z zaleceniami sądu, zastosowały ją jedynie do usługi montażu nie zaś do całej transakcji. Jako niezasadny ocenić należy również zarzut naruszenia art. 23 o.p. Sąd poprzednio rozpoznający sprawę był w pełni świadomy problemów z jakimi mógł spotkać się organ podatkowy ponownie rozpoznający sprawę i brał je pod uwagę, o czym świadczy uzasadnienie wydanego w sprawie wyroku, a w szczególności zakres zleconych czynności. Mimo to wskazania co do dalszego postępowania zostały skonstruowane w taki sposób, że implikowały w istocie konieczność dokonania przez organ podatkowy oszacowania podstawy opodatkowania. Stosując się do takich zaleceń organy podatkowe – związane treścią wspomnianego już wcześniej art. 153 p.p.s.a. – postąpiły w pełni właściwie. W tym stanie sprawy sąd, na podstawie art. 151 powołanej już wcześniej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę. P.Pij.