I SA/Łd 1169/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości niezaewidencjonowanego przychodu z działalności gospodarczej za 2013 r. i ustalenia ryczałtu od niezaewidencjonowanego przychodu w roku 2013 oddala skargę. I SA/Łd 1169/15 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania W. B. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. określającej wysokość niezaewidencjonowanego przychodu z działalności gospodarczej za 2013 r. w kwocie 87.962,96 zł oraz ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2013 r. w wysokości 24.190,00 zł stanowiące 27,5% uzyskanego przychodu, tj. przy zastosowaniu pięciokrotności stawki, która byłaby zastosowana w przypadku jego ewidencjonowania (5,5% x 5) - uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2013 r. i ustalił ryczałt od niezaewidencjonowanego przychodu w roku 2013 w wysokości 24.190,00 zł stanowiący 27,5% uzyskanego przychodu, tj. przy zastosowaniu pięciokrotności stawki, która byłaby zastosowana od przychodu w przypadku jego ewidencjonowania (5,5% x 5), a w pozostałym zakresie zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Od dnia 6.07.2004 r. skarżący prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wykonywania konstrukcji i pokryć dachowych. Przedmiotowa działalność była opodatkowana w roku 2013 na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W dniu 31.01.2014 r. skarżący złożył zeznanie roczne PIT-28 o wysokości uzyskanego przychodu i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2013 r. W wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. stwierdzono nieprawidłowości skutkujące wszczęciem postępowania podatkowego i wydaniem decyzji z dnia [...] r. określającej skarżącemu wysokość niezaewidencjonowanego przychodu z działalności gospodarczej za 2013 r. w kwocie 87.962,96 zł oraz ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2013 r. w wysokości 24.190,00 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji dokonując analizy okazanych do kontroli podatkowej dowodów źródłowych stwierdził, że w roku 2013 skarżący osiągał przychody opodatkowane wg stawki ryczałtu: – 3% z tytułu sprzedaży kontenera magazynowego, sprzedaży kontenera biurowego, sprzedaży tarcicy, kantówki, gwoździ, nakrętek, podkładek, murłat, – 5,5% z tytułu usług remontowo-budowlanych, wykonania pokrycia dachowego, naprawy dachu, montażu rynien i obróbek blacharskich, robót budowlanych, montażu instalacji odgromowej z materiałem, montażu okien dachowych, – 8.5% z tytułu wymiany płyt podłogowych w przyczepie, dokumentowane fakturami VAT oraz paragonami fiskalnymi. Ustalono ponadto, że na rachunek bankowy prowadzony w Banku A S.A., dotyczący prowadzonej działalności gospodarczej, wpływały przelewy od podmiotów gospodarczych z tytułu świadczonych usług, udokumentowane fakturami VAT oraz wpłaty własne i przelewy z konta żony, które wg oświadczenia skarżącego dotyczyły środków pieniężnych pochodzących z prowadzonej działalności gospodarczej. Dokonując natomiast analizy urządzeń księgowych organ podatkowy stwierdził, że wpłaty dokonane na rachunek bankowy od M. N. zam. P., ul. A 19 A), w dniach: 18.02.2013 r. - 10.000,00 zł. 14.06.2013 r. - 15.000,00 zł, 02.07.2013 r. - 15.000,00 zł oraz od J. G. (zam. Ł., ul. B 7) w dniu 26.04.2013 r. - 5.000,00 zł, nie znalazły odzwierciedlenia w prowadzonej przez skarżącego ewidencji przychodów w 2013 roku. Powyższe wpłaty zostały przez podatnika udokumentowane fakturami o nr: [...] - zaliczka na prace dekarskie, [...] i [...] - zaliczki na pokrycie dachowe oraz [...] - zaliczka na dach. W wyniku dokonanych ustaleń, m.in. na podstawie zeznań M. N. i J. G., organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że skarżący w kontrolowanym okresie nie rozliczył wystawionych faktur zaliczkowych, pomimo braku możliwości kontynuowania dalszych prac u M. N. w zakresie wykonania więźby dachowej i pokrycia dachowego oraz zakończonych prac u J. G. w zakresie wykonania więźby dachowej. Nie wystawił również faktur oraz nie rozliczył w ewidencji przychodów kwoty otrzymanej od M. N. w formie gotówkowej w wysokości 45.000,00 zł i kwoty 5.000,00 zł otrzymanej od J. G.. Ustalono, że wartość niewykazanego przychodu z tytułu wpłat od M. N. w roku 2013 wynosi 85.000,00 zł brutto, natomiast od J. G. 10.000,00 zł. Łączna wartość niewykazanego przychodu w roku 2013 wynosiła zatem 95.000,00 zł brutto, a po uwzględnieniu zawartego w nim podatku VAT w kwocie 7.037,04 zł, niezaewidencjonowany przychód stanowił kwotę 87.962.96 zł netto. Dokonane w toku kontroli podatkowej ustalenia, stanowiły podstawę do stwierdzenia nierzetelności prowadzonej ewidencji przychodów i nie uznania jej za dowód w oparciu o treść art. 193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Nierzetelność prowadzonej ewidencji przychodów organ podatkowy stwierdził w protokole z kontroli podatkowej. Ustalono, że niezaewidencjonowany przychód stanowił 42,04 % wykazanego w ewidencji przychodu, w związku z czym został naruszony przepis § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.12.2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 219, poz. 1836 ze zm.). Złożone przez pełnomocnika skarżącego wyjaśnienia do protokołu kontroli nie zostały uznane przez organ podatkowy za zasadne. Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., i wskazał, że spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zebrany w sprawie materiał dowodowy uprawniał organ podatkowy pierwszej instancji do wydania decyzji na podstawie art. 17 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz zastosowania pięciokrotnej stawki podatkowej, czyli 27.5% z tytułu niezaewidencjonowanego przychodu, w sytuacji, gdy: – M. N. (inwestor) na drodze powództwa cywilnego żąda od skarżącego zwrotu wszystkich zapłaconych zaliczek, ze względu na błędne, niezgodne z zaleceniami wykonanie więźby dachowej, – J. G. na kwotę przekazaną skarżącemu w gotówce nie ma żadnego pokwitowania, a skarżący zaprzecza jakoby otrzymał kwotę 5.000,00 zł. Przytaczając treść art. 17, art. 15 ust. 1 i 2, art. 16 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, a także § 2 ust. 1 i 3, § 3 ust. 1, § 8, § 12 ust. 3 zd. 1, § 13 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz art. 193 Ordynacji podatkowej, organ II instancji wskazał, że bezspornym w sprawie jest, że kwot otrzymanych od M. N. oraz J. G. skarżący nie wykazał w ewidencji przychodów prowadzonej w roku 2013 r. Podkreślono, że w aktach sprawy znajduje się umowa z dnia [...] r. na wykonanie inwestycji – S., gm. P., zawarta pomiędzy skarżącym reprezentującym firmę A W. B. (wykonawcą), a M. N. (inwestorem), zlecającym wykonanie przedmiotu umowy w postaci: 1 - wykonania więźby dachowej, 2 - wykonania pokrycia dachowego, 3 - wykonania heblowania, malowania okapu, montaż nadbitki. Całość inwestycji wyceniono na kwotę 115.000,00 zł, przy czym wykonawca zobowiązał się do zgromadzenia wszystkich materiałów do wykonania kompletnego dachu. Powyższa umowa reguluje również, że płatności będą regulowane po wcześniejszym uprzedzeniu inwestora przez wykonawcę oraz, że płatności podzielone będą na poszczególne etapy: I etap - przy dostarczeniu drewna - 30.000,00 zł, II etap - przy dostarczeniu dachówki - 45.000,00 zł, III etap - po zakończeniu prac, 10.000,00 zł zaliczka przy podpisaniu umowy. Ponadto wskazano, że M. N. podczas przesłuchania w dniu 10.09.2014 r., oprócz okazania powyższej umowy, przedłożył kserokopię odręcznie napisanego i podpisanego przez skarżącego pisma potwierdzającego przyjęcie do dnia 19.06.2013 r. kwoty 70.000,00 zł, tj. 10.000,00 zł zaliczka, 30.0000,00 zł - I etap zgodnie z umową i 30.000,00 zł - część II etapu. Zauważono jednocześnie, że Pan N. podczas przesłuchania w dniu 10.09.2014 r. zeznał, że : "Prace wymienione w punktach 1, 2, 3 umowy zostały wykonane przez pracowników W. B w 80 %. Więźba dachowa została wykonana w całości, ale z uwagi na popełnione błędy w wykonaniu musiała zostać w części rozebrana przez pracowników innej firmy. Pokrycie dachowe nie zostało w całości wykonane przez firmę P. W. B.". Zlecone prace nie zostały zakończone w 2013r. "z uwagi na rezygnację Pana B. z kontynuowania dalszych robót. Prace rozpoczęte przez Pana B zostały zakończone przez inną firmę". W ocenie organu odwoławczego, skoro umowa zawarta z Panem N. określała kwoty należności za poszczególne etapy wykonania usługi (bez wskazania konkretnych dat), w tym za dostarczenie na budowę materiałów do wykonania dachu, a Pan N. w roku 2013 wpłat tych dokonywał, co jednoznacznie potwierdza zebrany w sprawie materiał dowodowy, to niewątpliwie otrzymane od inwestora należności rodziły u skarżącego obowiązek podatkowy i winny być wykazane w ewidencji podatkowej w roku 2013 r. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy jest natomiast twierdzenie skarżącego, że chciał poprawić popełnione przez siebie błędy na budowie, lecz zlecający skutecznie to uniemożliwił, jak również, że nie miał dostępu do budynku Pana N. i nie wiedział, iż prace te zostały wykonane przez inną firmę. Faktem bowiem jest, że kontynuowanie dalszych usług na budowie Pana N. stało się niemożliwe, a skarżący zatrzymał otrzymane "zaliczki" na zakup materiałów i wykonanie usługi, które stanowiły kwotę 85.000,00 zł, uznając tym samym, że są one wymagalne. Zdaniem organu II instancji, w zaistniałej sytuacji należało uznać zatrzymane zapłaty za materiał i wykonanie usługi (poszczególne jej etapy) jako przychód z prowadzonej działalności gospodarczej i wykazać w ewidencji przychodów za 2013 r. Zgodzono się również z ustaleniami organu I instancji, że prace wykonane przez firmę skarżącego dla J. G., związane z wykonaniem więźby dachowej, zostały zakończone w całości i otrzymał z tego tytułu zapłatę. Organ podkreślił, że skoro przelew w wysokości 5.000,00 zł, dokonany przez Pana G. na konto firmowe skarżącego, w związku z wystawioną przez skarżącego fakturą zaliczkową Nr [...] z dnia 27.04.2013r., jest wpłatą "częściową" na poczet przyszłej ceny całej usługi, to logicznym jest, że koszt wykonania tej usługi nie zamykał się w kwocie 5.000,00 zł. Ponadto, skoro usługa wykonania więźby dachowej została zakończona w 2013 r., to bezpodstawne i niczym nieuzasadnione jest twierdzenie podatnika, że kwota 5.000,00 zł otrzymana przelewem od Pana G. nadal winna być traktowana jako zaliczka. Kwestii tej w żaden sposób skarżący nie wyjaśnia, zaś akta sprawy nie zawierają jakichkolwiek informacji, że również z Panem G. skarżący pozostaje w sporze dotyczącym wykonywanej usługi. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. za wiarygodne uznał zeznania Pana G., że łącznie za wykonanie więźby dachowej przekazał skarżącemu w 2013 r. kwotę 10.000,00 zł. Mając zatem na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo uznał, że prowadzona przez skarżącego w roku 2013 ewidencja przychodów była nierzetelna w rozumieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.12.2002 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie podzielił zarzutu dotyczącego naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie. Podkreślono, że spór sądowy z powództwa cywilnego, toczący się pomiędzy skarżącym a M. N. o zwrot wszystkich zapłaconych zaliczek, czy też częściowy zwrot wpłaconych kwot, nie jest zatem zagadnieniem wstępnym w przedmiotowej sprawie. Rozstrzygnięcie to nie zmieni bowiem faktu, iż usługa została wykonana i otrzymane wówczas kwoty stanowią przychód podlegający opodatkowaniu w 2013 roku. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji szeregu przepisów procedury podatkowej, a w szczególności art. 121 § 1, 122, 187 § 1 i art 191 Ordynacji podatkowej, stwierdzono, że nie są one zasadne. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził jednak, że rozstrzygnięcie decyzji organu I instancji, w części dotyczącej ustalenia podatku wg stawki "sankcyjnej", zostało błędnie sformułowane poprzez stwierdzenie, że organ podatkowy "ustala zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2013 r.". Dlatego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. skorygował rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji w powyższym zakresie. Zmiana ta nie dotyczy kwoty ustalonego ryczałtu, który został określony w prawidłowej wysokości, tj. 24.190,00 zł. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, (Dz. U. Nr 144, poz. 930) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie prowadzonej przez podatnika ewidencji jako niezgodnej z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, 2. przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, oraz art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. Nr 137, poz. 926) Ordynacja podatkowa - zwana dalej O.p. poprzez uznanie całej kwoty 85.000 zł otrzymanej od Pana N. jako niezaewidencjonowanego przychodu i zupełne pominięcie faktu, że Pan N. żąda od skarżącego zwrotu tej kwoty w sporze sądowym, 3. przepisów postępowania, tj. art. 201 § 1 pkt 2 O.p., poprzez jego niezastosowanie i tym samym nie zawieszenie postępowania w przypadku, gdy organ podatkowy miał wiedzę zarówno od podatnika jak i od świadka o prowadzonym postępowaniu sądowym, którego wynik ma wpływ na prawidłowe ustalenie wysokości przychodu podatnika, 4. przepisów postępowania, tj. art. 191 O.p. poprzez uznanie zeznań J. G. w zakresie otrzymanych kwot za okoliczność udowodnioną. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi wskazano, że skarżący od 2013 roku jest w sporze sądowym z M. N. Zdaniem strony, organ podatkowy mając wiedzę o prowadzonym postępowaniu sądowym miał prawny obowiązek zawiesić postępowanie do czasu ustalenia prawidłowej kwoty przychodu uzyskanego przez podatnika od Pana N.. Autor skargi wskazał również, że organ podatkowy nie ustalił kwot należnych, lecz opodatkował zatrzymane pieniądze, które nie odpowiadają wartości wykonanej usługi. Dalej podniesiono, że rozstrzygnięcie organu podatkowego powinno być bezstronne, a wszystkie wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika. Jeżeli zatem skarżący zaprzecza jakoby otrzymał od Pana G. kwotę 5000 zł i nie da się w inny sposób ustalić tego faktu, to obowiązkiem organu podatkowego było dać wiarę podatnikowi (zasada in dubio pro tributario). Podsumowując podkreślono, iż organ podatkowy w sposób wadliwy przeprowadził postępowanie podatkowe, które sprowadziło się w zasadzie wyłącznie do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie otrzymanych pieniędzy, a nie wartości wykonanych usług. Pomimo, że postępowanie podatkowe było prowadzone przez okres 5 miesięcy, nie dokonano w tym czasie żadnych czynności w celu wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie wskazując na argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W głosie do protokołu złożonym na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2016 r. pełnomocnik skarżącego dodatkowo uzasadnił zarzuty skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Kontrolując zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do mogących mieć wpływ na wynik sprawy naruszeń przepisów prawa procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zwanej dalej O.p., ani do mających wpływ na wynik sprawy naruszeń przepisów prawa materialnego. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że brak podstaw do uznania, iż organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe w sposób uchybiający przepisom Ordynacji podatkowej. Przeprowadzony przez organ wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Zwrócić należy uwagę na to, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Opierały ustalenia na dowodach z dokumentów i zeznaniach w charakterze świadków kontrahentów-inwestorów, na których rzecz skarżący wykonywał usługi. Uzyskane w ten sposób dowody, poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Dodać przy tym należy, że ocena dowodów, aby nie była dowolna, winna opierać się na zasadach logiki i doświadczenia życiowego. W oparciu o te zasady organy podatkowe powinny formułować swoje wnioski i przekonanie o mocy dowodowej poszczególnych dowodów zebranych w sprawie, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli podatnika oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie nie naruszyło w jakikolwiek sposób przepisów Ordynacji podatkowej. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy. Organ w sposób właściwy dokonał subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod odpowiednie normy prawa materialnego. W rozpatrywanej sprawie istota sporu sprowadza się do oceny tego, czy organy podatkowe zasadnie uznały, że prowadzone przez podatnika księgi podatkowe za 2013 r. były nierzetelne i czy w związku z tym organy były uprawnione do zastosowania art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W związku z powyższym konieczne jest odniesienie się do regulacji ww. ustawy oraz jej zastosowania w kontekście ustaleń organów podatkowych w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ww. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, podatnicy opodatkowani w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, są obowiązani prowadzić odrębnie za każdy rok podatkowy ewidencję przychodów, a obowiązek jej prowadzenia powstaje od dnia, od którego ma zastosowanie opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Szczegółowe warunki, jakim powinna odpowiadać ewidencja, aby stanowiła dowód w postępowaniu podatkowym, a także sposób dokumentowania przychodów oraz obliczania należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych określa, wydane na podstawie delegacji zawartej w art. 16 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Stosownie do § 3 ust. 1 rozporządzenia zapisy w ewidencji są dokonywane na podstawie faktur VAT (w szczególności faktur VAT marża, faktur VAT RR, faktur VAT MP), dokumentów celnych, rachunków oraz faktur korygujących i not korygujących, zwanych dalej "fakturami", odpowiadających warunkom określonym w odrębnych przepisach, jeżeli sprzedaż jest udokumentowana fakturami, a w przypadku sprzedaży bez faktur - na podstawie wystawionego na koniec dnia dowodu wewnętrznego, w którym w jednej kwocie jest wykazana wartość tych przychodów za ten dzień z podziałem na przychody objęte poszczególnymi stawkami ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Zgodnie z § 8 rozporządzenia zapisy w ewidencji są dokonywane w porządku chronologicznym na podstawie dowodów, o których mowa w § 3, 4 i 7, nie później niż do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Po zakończeniu miesiąca, w terminie o którym mowa w § 8, należy podsumować zapisy, obliczyć i wpisać do ewidencji kwotę ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (§ 12 ust. 3 zd. 1 ww. rozporządzenia). Podatnik jest zobowiązany, stosownie do § 13 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia, prowadzić ewidencję rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się ewidencję prowadzoną zgodnie z przepisami ustawy i rozporządzenia. Stosownie natomiast do art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Nierzetelność ksiąg skutkuje koniecznością określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Jednakże stosownie do art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Stwierdzenie nierzetelności ewidencji skutkujące nieuznaniem ewidencji za dowód w postępowaniu podatkowym, nakłada na organ podatkowy obowiązek ustalenia niezaewidencjonowanego przychodu i określenia od tego przychodu ryczałtu na zasadach określonych w art. 17 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Zgodnie z art. 17 ust. 1 ww. ustawy, w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, a także w przypadku stwierdzenia istnienia związków gospodarczych podatnika, o których mowa w art. 25 ustawy o podatku dochodowym, organ podatkowy określi wartość niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust. 2. W myśl ust. 2 - ryczałt, o którym mowa w ust. 1, stanowi pięciokrotność stawek, o których mowa w art. 12, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania; ryczałt ten nie może być wyższy niż 75% przychodu, o którym mowa w ust. 1. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że kwot otrzymanych od M. N. oraz J. G. skarżący nie wykazał w ewidencji przychodów prowadzonej w roku 2013 r. Zdaniem skarżącego, zgodnie z umową zawartą z M. N. cała wartość zlecenia opiewała na kwotę 115.000,00 zł, a otrzymana od Pana N. w roku 2013 kwota 85,000,00 zł, to zaliczka na poczet wykonywanej usługi, która nie powinna być uwzględniona w ewidencji przychodów. Ponadto skarżący zaprzecza, że otrzymał od Pana G. gotówką kwotę 5.000,00 zł i uważa, że skoro nie da się w inny sposób ustalić tego faktu, to obowiązkiem organu podatkowego było dać wiarę podatnikowi. Według skarżącego, kwoty otrzymane od M. N. i J. G. nadal winny być traktowane jako zaliczki. Zdaniem organu, stanowisko skarżącego jest nieuzasadnione i Sąd w tym sporze przyznaje rację organom. Słusznie podniesiono w zaskarżonej decyzji, że zaliczka to część należności za towar lub usługę, wpłacana z góry na jej poczet. Oprócz funkcji zabezpieczenia umowy, zaliczka może służyć np. pokryciu wydatków usługodawcy związanych z realizacją usługi lub kosztów ubocznych związanych z dostawą towaru, np. transportem. Gdy w umowie między kontrahentami nie zostało sprecyzowane czym jest przedpłata, przyjmuje się, że jest to zaliczka. Wprawdzie otrzymane zaliczki na poczet przyszłych dostaw towarów lub usług z punktu widzenia podatku dochodowego są neutralne podatkowo, a inaczej mówiąc, otrzymanie zaliczki na poczet przyszłej transakcji nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, to jednakże, w sytuacji, gdy następuje zatrzymanie kwoty wpłaconej przez klienta tytułem zaliczki, wówczas w dacie zatrzymania, kwota zaliczki zmienia swój charakter. Od tego momentu nie jest to już wpłata, o której mowa w art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wpłacona kwota staje się kwota należną. W przypadku przychodów uzyskiwanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sam fakt, że przychód staje się należny powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy będzie rodziło również otrzymanie zaliczki, jeśli dotyczy ono częściowego wykonania usługi, a podatnik ustalił w umowie z kontrahentem kwoty należności za poszczególne etapy wykonania usługi. Odwołując się do dowodów zebranych przez organy, w szczególności do umowy zawartej z M. N. i jego zeznań, stwierdzić należy, że umowa określała kwoty należności za poszczególne etapy wykonania usługi (bez wskazania konkretnych dat), w tym za dostarczenie na budowę materiałów do wykonania dachu, a M. N. w roku 2013 wpłat tych dokonywał, co jest bezsporne. Zatem otrzymane od inwestora należności, jak zasadnie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej, rodziły u skarżącego obowiązek podatkowy i winny być wykazane w ewidencji podatkowej w roku 2013 r. Poza sporem jest też, że kontynuowanie dalszych usług na budowie Pana N. stało się niemożliwe. Skarżący nie kontynuował swojej pracy, bowiem inwestor niezadowolony ze skarżącego zakończył z nim współpracę. Skarżący zatrzymał otrzymane od M. N. "zaliczki" na zakup materiałów i wykonanie usługi, które stanowiły kwotę 85.000,00 zł, uznając tym samym, że są one wymagalne. W tej sytuacji, jak zasadnie uznały organy, należało uznać zatrzymane zapłaty za materiał i wykonanie usługi (poszczególne jej etapy) jako przychód z prowadzonej działalności gospodarczej i wykazać w ewidencji przychodów za 2013 r. Zdaniem Sądu, słusznie również Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że późniejszy spór sądowy wszczęty przez M. N. co do zwrotu przez skarżącego dokonanych przez niego wpłat, nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie to nie zmieni bowiem faktu, iż skarżący wykonał określone prace i otrzymane z tego tytułu kwoty stanowią przychód podlegający opodatkowaniu w 2013 roku. Ponadto, spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy kwestii niezaewidencjonowanego przychodu w roku 2013 i ustalenia przez organ podatkowy ryczałtu "sankcyjnego" w wysokości pięciokrotności stawki, która byłaby stosowana w przypadku ewidencjonowania przychodu i rozstrzygnięcie tej sprawy nie jest uzależnione od rozpatrzenia sporu cywilnego, który skarżący wskazał jako podstawę zawieszenia postępowania. Bezspornym w sprawie jest, że skarżący zatrzymał otrzymane w roku 2013 wpłaty od Pana N. w łącznej kwocie 85.000,00 zł, jako należność za wykonanie usługi, a zatem wpłaty te w kwocie netto winny być uwidocznione w ewidencji podatkowej za rok 2013 i odprowadzony winien być z tego tytułu podatek, wg stawki 5,5%. Obowiązku tego skarżący jednak nie dopełnił. Natomiast, ewentualny wyrok zasądzający od skarżącego na rzecz Pana N. zwrot całości lub części kwoty w sporze cywilnym, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie wyklucza późniejszej korekty przychodu. Z kolei odnośnie prac związanych z wykonaniem więźby dachowej wykonanych przez firmę skarżącego na rzecz J. G., to zebrane przez organy dowody wskazują, iż zostały one zakończone i skarżący otrzymał z tego tytułu całą zapłatę. Wskazano tu na dowód z przesłuchania w charakterze świadka J. G., z którego wynika, że przelewem wpłacił on skarżącemu kwotę 5.000,00 zł tytułem zaliczki na wykonanie więźby dachowej – co jest bezsporne i w miesiącu czerwcu 2013 r. zapłacił skarżącemu kolejną kwotę 5.000,00 zł gotówką tytułem zapłaty za wykonanie więźby dachowej – co jest przedmiotem sporu. Wprawdzie świadek zeznał, że nie otrzymał faktury oraz innego dowodu wpłaty na powyższą kwotę drugiej wpłaty, ale zeznał, iż pokrycie dachu wykonywała inna firma B i prace związane z dachem zostały zakończone w 2013 r., o czym świadczą faktury wystawione przez tę firmę w dniach [...] r. i [...] r., a bez wykonania więźby dachowej nie byłoby możliwe wykonanie pokrycia dachowego i zakończenie związanych z tym prac. Zasadnie zatem przyjęto, że pobrana "zaliczka" w kwocie 5.000,00 zł nie mogła pokryć w całości wartości wykonanej przez skarżącego usługi - założenia więźby dachowej. Poza tym, skoro zaliczka to część pieniędzy wpłaconych z góry na poczet zakupu towaru lub przyszłej usługi i zostaje co do zasady zaliczona na poczet przyszłych świadczeń wynikających z umowy zawartej między stronami i nie stanowi ona - w przeciwieństwie do zadatku - formy zabezpieczenia umowy, to oznacza, że stanowi ona jedynie część uzgodnionej ceny całej usługi. Zatem, skoro przelew w wysokości 5.000,00 zł, dokonany przez J. G. na konto firmowe skarżącego, w związku z wystawioną przez niego fakturą zaliczkową [...] z dnia [...] r., stanowi wpłatę "częściową" na poczet przyszłej ceny całej usługi, to zasadnie stwierdzono w zaskarżonej decyzji, że koszt wykonania tej usługi nie zamykał się w kwocie 5.000,00 zł. W związku z powyższym zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., za wiarygodne uznał zeznania Pana G. w powyższej kwestii i że łącznie za wykonanie więźby dachowej przekazał on skarżącemu w 2013 r. kwotę 10.000,00 zł. Jak podniósł Dyrektor, świadek nie miał jakiegokolwiek powodu mówienia nieprawdy, czy też zatajania prawdy, a zeznania złożył po uprzednim pouczeniu o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań przewidzianej w art. 233 § 1 Kodeksu karnego. Natomiast skarżący ani nie wyjaśnił powyższej kwestii ani nie przedstawił żadnego dowodu na potwierdzenie swojej wersji o braku drugiej wpłaty w wysokości 5000 zł. Gdyby skarżący rzeczywiście nie otrzymał drugiej wpłaty, to zapewne wystosowałby żądanie o jej zapłatę, a dowodów na to nie ma i nie ma dowodu na jakikolwiek spór w tym zakresie. Natomiast, gdyby wykonana przez skarżącego usługa miała kosztować 5000 zł, to skarżący nie wystawiłby faktury zaliczkowej. W tym stanie rzeczy organy prawidłowo uznały, że prowadzona przez skarżącego w roku 2013 ewidencja przychodów była nierzetelna w rozumieniu przepisów powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.12.2002 r., a to wobec braku wykazania w tej ewidencji przychodów w kwocie 87.962,96 zł netto. Łączna wartość niezaewidencjonowanych przychodów w odniesieniu do przychodu wykazanego w ewidencji w wysokości 209.242,73 zł stanowi 42,04 % (87.962,96 zł x 100 : 209.242,73 zł), a zatem znacznie przekracza dopuszczalny próg 0,5%, o którym mowa w § 13 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia. Powyższe stanowi, w ocenie Sądu, uprawnienie dla organów do wydania decyzji ustalającej ryczałt od niezaewidencjonowanego przychodu za 2013 rok, przy zastosowaniu stawki sankcyjnej wynikającej z art. 17 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, tj. pięciokrotności stawki, która byłaby stosowana w przypadku ewidencjonowania przychodu. Reasumując, zdaniem Sądu, organy obu instancji w sposób wyczerpujący uzasadniły swoje stanowisko, opierając je na zgromadzonych w sprawie dowodach. W konsekwencji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, wydana na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie naruszała prawa. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skargę oddalił. Sąd nie przyznał pełnomocnikowi skarżącego – doradcy podatkowemu ustanowionemu z urzędu wynagrodzenia za pomoc prawną udzieloną z urzędu z uwagi na to, że do zamknięcia rozprawy nie złożył on wniosku o ich przyznanie ani nie złożył oświadczenia, że nie zostało ono opłacone w całości ani w części. P.C.