I SA/Łd 117/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2014 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. w podatku od towarów i usług za maj i październik 2007 r. oraz styczeń 2008 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 757,- (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 117/14 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] r., którą orzeczono o solidarnej odpowiedzialności B. S., byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A" w B. (dalej "A") za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za maj i październik 2007 r. oraz styczeń 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Uzasadniał, że wskazaną wyżej decyzją organ I instancji orzekł o odpowiedzialności podatkowej strony, jako osoby trzeciej, za zaległości w VAT spółki z o.o. uznając, że zostały spełnione wszystkie przesłanki z art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej "O.p."). Od tej decyzji B.S. złożył odwołanie podnosząc w nim, że w 2007 r. przystąpiono do restrukturyzacji spółki, co miało zaowocować poprawą jej kondycji finansowej. Jej nowy udziałowiec - firma B podwyższył kapitał zakładowy spółki o 512.000 zł. Z dniem ogłoszenia upadłości spółki B spółka A zgłosiła wierzytelność na kwotę 5.324.994,70 zł oraz odsetki 125.297,12 zł, a zatem istnieje mienie wystarczające na pokrycie przedmiotowych zaległości podatkowych w VAT. Utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy organ II instancji ocenił, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna i w tym zakresie wskazał, że zaległość podatkowa w VAT, której dotyczy decyzja, wynika z deklaracji podatkowych za maj i październik 2007 r. oraz za styczeń 2008 r., w których spółka wykazała podatek do zapłaty. Ponieważ podatek nie został zapłacony Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wystawił trzy tytuły wykonawcze i skierował sprawę do egzekucji. W ramach postępowania dotyczącego zaległości za maj i październik 2007 r. zajęto rachunek bankowy spółki, przy czym z uwagi na brak na nim środków nie udał się uzyskać żadnej kwoty. W przypadku zaległości za styczeń 2008 r. dokonano zajęcia wierzytelności oraz pobrania gotówki od zobowiązanego. Ponadto organ egzekucyjny dokonał: - zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności od spółki B (poborca dokonał pobrania gotówki oraz zajęcia ruchomości), - zajęcia wierzytelności u dłużników zajętych wierzytelności (z 12 wierzytelności 6 zostało uznanych), - zajęcia ruchomości, - zajęcia rachunku bankowego. Postanowieniem z [...] r. Komornik Sądowy sporządził plan podziału sumy uzyskanej z egzekucji z wierzytelności A sp. z o.o. z tytułu zakupu przez spółkę B gruntów oraz z wszelkich innych należności przysługujących podatniczce. Wyegzekwowana w ten sposób kwota 150.000 zł nie wystarczyła na zaspokojenie roszczeń wszystkich wierzycieli, których łączna kwota wynosiła 12.405.267,87 zł. Należności Naczelnika [...]US w Ł. ujęte w siódmej kategorii zostały zaspokojone w niewielkim procencie. Dyrektor wskazał również, że w zakresie egzekucji zaległości za maj i październik 2007 r. dokonano zabezpieczenia poprzez wpis hipoteki przymusowej na dwóch nieruchomościach (jednej położnej w B. i drugiej znajdującej się w D.). Prawo użytkowania nieruchomości położonej w B. zostało sprzedane w drodze licytacji za kwotę 123.000 zł, przy czym organ odwoławczy przypomniał, że przedmiotowe zaległości znajdują się dopiero w siódmej kategorii zaspokojenia, co oznacza, że w wyniku podziału tej sumy nie uda się uregulować należności podatkowej nawet w części. Organ argumentował, że spółka 31 grudnia 2007 r. zbyła nieruchomość położoną w B. oraz we wsiach R. i D., obciążone hipoteką przymusową zabezpieczającą zobowiązanie za maj i październik 2007 r., za kwotę 9.850.000 zł. Nabywcą była spółka B. Cena została rozłożona na 60 miesięcznych rat, z czego zapłacone zostały 24 raty. W dniu 11 sierpnia 2010 r. spółka B sprzedała nieruchomość w D., co powoduje, że egzekucja będzie mogła być prowadzona wyłącznie wobec dłużnika rzeczowego. Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, że powyższa nieruchomość jest obciążona hipotekami na łączną kwotę 5.400.095,54 zł, a hipoteka Naczelnika [...]US jest wpisana na ostatniej 56 pozycji i wynosi 140.164 zł, co wskazuje, że zaległość nie zostanie zaspokojona w planie podziału. W dniu 21 maja 2012 r. Sąd Rejonowy w S. ogłosił upadłość spółki B. Spółka A zgłosiła wierzytelność w tym postępowaniu. Z uwagi na brak środków na kontach bankowych podatniczki, nieskuteczność zajęć wierzytelności oraz brak jakiegokolwiek innego majątku do zajęcia, Komornik Sądowy postanowieniem z [...] r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec A sp. z o.o. Organ odwoławczy wskazał, że w postępowaniu upadłościowym dotyczącym spółki B wierzytelności A zostały umieszczone na liście w IV kategorii (dotyczy kwoty 5.130.645 zł) i V kategorii (88.415,62 zł), a z pism syndyka wynika, że rokowania co do uzyskania zaspokojenia przez wierzycieli nie posiadających zabezpieczeń rzeczowych są negatywne, a jak zaznaczył organ, zaległości spółki za styczeń nie zostały zabezpieczone hipoteką. W świetle powyższych okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że egzekucja w stosunku do A okazała się bezskuteczna. Organ II instancji podniósł, że w okresie powstania objętych decyzją zaległości w VAT, B. S. był członkiem zarządu spółki, co potwierdzają uchwały rady nadzorczej i zwyczajnego zgromadzenia wspólników oraz wpisy do KRS. Organ odwoławczy przyjął, że spółka stała się niewypłacalna już w 2003 r. kiedy to przestała regulować podatek od towarów i usług. Niewypłacalność spółki w ocenie organu podatkowego trwała przez kolejne lata, aż do zrównania sumy aktywów ze zobowiązaniami spółki co nastąpiło, według informacji strony, 28 lutego 2007 r. Z bilansu sporządzonego na koniec 2007 r. wynikało, że zobowiązania znacząco przekroczyły aktywa spółki (21.153.217,70 zł zobowiązania i 16.960.748,60 zł aktywa). Powyższe w ocenie Dyrektora oznaczało, że wniosek o ogłoszenie upadłości zarząd spółki powinien złożyć najpóźniej w I kwartale 2008 r., to jest po sporządzeniu sprawozdania finansowego za 2007 r. Zdaniem organu podatkowego okolicznością usprawiedliwiającą brak złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie może być fakt, że spółka liczyła na poprawę kondycji finansowej i efekty podjętej restrukturyzacji w związku ze zmianą głównego udziałowca. W ocenie organu strona nie wykazała również drugiej w przesłanek uwalniających od odpowiedzialności, a mianowicie nie wskazała mienia, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości w znacznej części. Jakkolwiek strona powoływała się wpisy hipoteczne na nieruchomości w D. (ośrodek wczasowo-wypoczynkowy) oraz w miejscowości R., a także na należności handlowe w kwocie 572.251,51 zł, należności ze sprzedaży nieruchomości spółce B w wysokości 5.101.039,76 zł oraz należności objęte sądowymi nakazami zapłaty na kwotę 1.857.370,62 zł, to organ odwoławczy stwierdził, że samo poinformowanie o tym, że spółka posiada majątek nie wystarczy do zwolnienia od odpowiedzialności za jej długi podatkowe. Istotne jest aby osoba odpowiedzialna za zaległości wskazała realnie istniejące mienie pozwalające na zaspokojenie zaległości w znacznej części. W kwestii ogłoszenia przez syndyka przetargu na sprzedaż ośrodka wypoczynkowego w D., na co wskazywała strona, organ II instancji podniósł, że cena wywoławcza tej nieruchomości wynosi 673.338 zł netto, a więc mniej niż zaległość podatkowa, za którą odpowiada strona. W skardze B. S. zarzucił naruszenie art. 107 § 1 w związku z art. 116 § 1 pkt 1 oraz art. 116 § 2 O.p. i argumentował, że w czasie gdy pełnił funkcję członka zarządu nie wystąpiły warunki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, bowiem spółka zawarła porozumienia w sprawie spłaty zaległości, które były realizowane. Ponadto majątek spółki wystarczał na spłatę jej zobowiązań. Skarżący podniósł też, że wskazywał wierzytelność spółki zgłoszoną do masy upadłości spółki B, która pozwala na zaspokojenie roszczeń skarbowych. Poza tym zarzucił naruszenie art. 7 i art. 77 k.p.a. poprzez wydanie decyzji w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, brak kompleksowego odniesienia się do zgromadzonych dowodów, nieuwzględnienie rzeczywistej sytuacji materialnej spółki w maju i październiku 2007 r. oraz styczniu 2008 r., która nie wskazywała na konieczność złożenia wniosku o upadłość. Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z 12 maja 2014 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, pełnomocnik skarżącego, wnosząc o uwzględnienie skargi i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, dodatkowo zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 i art. 187 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich istotnych dowodów w sprawie oraz błędną ocenę materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy. W uzasadnienie wskazał, że w toku postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do innego członka zarządu A – K. W. została złożona opinia biegłego rewidenta, z której wynikało, że w 2003 r. nie było podstaw do ogłoszenia upadłości. O tej okoliczności skarżący dowiedział się już po zakończeniu postępowania w jego sprawie. Podniósł także, że sprawozdanie finansowe za 2007 i 2008 r. nie dawało podstaw do inicjowania postępowania upadłościowego. Pełnomocnik przypomniał, że w 2007 r. zarząd rozpoczął restrukturyzację spółki (zamknięto przędzalnię, zmniejszono zatrudnienie, zmodernizowano szwalnię i poszerzono sprzedawany asortyment towarów, dokonano sprzedaży nieruchomości, które wydzierżawiano następnie od nabywcy, wydzierżawiono też maszyny spółce C, zawarto umowę z ZUS o rozłożenie na raty należności z tytułu składek, poszerzono grono odbiorców towarów). Pełnomocnik podkreślił, że w 2007 r. spółka odnotowała wzrost przychodów ze sprzedaży w stosunku do 2006 r. Jeszcze lepsze wyniki spółka osiągnęła w 2008 r. Mając na uwadze fakt, że ostateczny wynik podejmowanych przez spółkę działań celem poprawienia sytuacji finansowej nie był możliwy do przewidzenia ze względu na silne uwarunkowania zewnętrzne, w ocenie strony skarżącej, brak było przesłanek do złożenia wniosku o upadłość. Zdaniem pełnomocnika, poza powyższymi okolicznościami, organy podatkowe nie wykazały bezskuteczności egzekucji. Wskazał on, że ośrodek wypoczynkowy w D. został sprzedany w postępowaniu upadłościowym dotyczącym spółki B za cenę 720.000 zł, a zatem istnieje szansa na zaspokojenie roszczeń Urzędu Skarbowego. Pełnomocnik argumentował, że wierzytelność A stanowi 65% sumy wierzytelności kategorii IV i wynosi 5.219.060,72 zł, co oznacza, że nie można zasadnie mówić o bezskuteczności egzekucji. Wywodził też, że w maju 2014 r. w wyniku ugody, na syndyka masy upadłości spółki B przeniesiona została własność nieruchomości w J. oszacowanej na około 10.000.000 zł. Jej sprzedaż zapewni środki na pokrycie wierzytelności A, zwłaszcza że wierzytelności z kategorii I-III nie przekraczają 2.000.000 zł. Ponadto syndyk spółki B w upadłości pozostaje w sporze sądowym o zapłatę kwoty ponad 4.000.000 zł w związku ze sprzedażą nieruchomości, a pozwana spółka jest podmiotem wypłacalnym. Końcowo pełnomocnik skarżącego zaakcentował, że prowadzone wobec spółki A postępowanie egzekucyjne zostało umorzone na wniosek wierzyciela, mimo że istniały szanse na uzyskanie środków na zaspokojenie zaległości. W odpowiedzi na powyższe pismo Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że jakkolwiek z opinii biegłego, sporządzonej dla potrzeb postępowania prowadzonego w stosunku do innego członka zarządu spółki – K. W., stwierdzono brak zagrożeń dla kontynuacji działalności spółki, to z kolei z opinii biegłego rewidenta z 2004 r. oraz sporządzanego przez zarząd sprawozdania z działalności spółki za 2003 r. wynikało, iż takie zagrożenia istniały. Organ podatkowy podtrzymał też stanowisko o bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec spółki argumentując, że uzyskanie jakichkolwiek środków z masy upadłości spółki B jest jedynie hipotetyczne. Replikując, pełnomocnik skarżącego podtrzymał stanowisko wcześniej prezentowane. Dodatkowo podniósł, że nieruchomość w J. została oszacowana na 12.500.000 zł, a nie jak wcześniej wskazał, na 10.000.000 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu. W pierwszym rzędzie należy zaakcentować, że odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, określona w art. 116 O.p., ma charakter odpowiedzialności za cudzy dług. Występuje ona gdy istnieją zaległości podatkowe podatnika będącego spółką kapitałową, których podatnik nie reguluje. W takiej sytuacji, by zapewnić wyegzekwowanie należności fiskusa ustawodawca zdecydował się na przerzucenie odpowiedzialności za te należności z niewypłacalnego podatnika (dłużnika) na osoby trzecie, to jest członków zarządu spółek kapitałowych. Istotne jest, by wzgląd na potrzeby zabezpieczenia interesu wierzyciela podatkowego nie był jedyną przesłanką odpowiedzialności osób trzecich. Chodzi o to, by ciężar podatkowy nakładany na dany podmiot był możliwy do przewidzenia a przerzucenie na niego odpowiedzialności następowało po wyczerpaniu wszelkich możliwości wyegzekwowania długu od podatnika. Już choćby z tego względu organy podatkowe winny ze szczególną wnikliwością i rzetelnością badać zarówno istnienie przesłanek tej odpowiedzialności jak i przesłanek egzoneracyjnych, uwalniających od tej odpowiedzialności osoby trzecie. W rozpoznawanej sprawie istnienie przesłanki w postaci bezskuteczności egzekucji zostało potwierdzone postanowieniami komornika sądowego z dnia [...] r. umarzającymi postępowania egzekucyjne w trybie art. 824 § 1 punkt 3 kpc. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji wobec podatnika nie jest jednak równoznaczne z przeniesieniem odpowiedzialności za jego długi podatkowe na członka zarządu spółki kapitałowej. Osoba trzecia może bronić się przed przeniesieniem tej odpowiedzialności np. wskazując mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, o czym mowa w art. 116 § 1 punkt 2 O.p. W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca mienie takie wskazała już w toku postępowania o przeniesienie odpowiedzialności, zaś organy podatkowe potraktowały tę okoliczność powierzchownie, nie przydając jej należytego znaczenia. Otóż nie może być żadnych wątpliwości, że tego rodzaju mieniem spółki (podatnika) jest wierzytelność w wysokości ponad 5 milionów złotych przysługująca jej od B Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej tytułem nieuregulowanej części ceny za nabytą od podatnika w dniu 31 grudnia 2007 r. nieruchomość funkcjonującą jako Ośrodek Rekreacyjno-Wypoczynkowy D.. Stosowna informacja o przedmiotowej wierzytelności znalazła się w aktach sprawy w dniach 14 maja i 18 października 2013 r. tj. jeszcze przed wydaniem zaskarżonej decyzji (k. 10 i17 akt organu II instancji). Rzecz jasna, organy podatkowe posiadały informację o przedmiotowej wierzytelności już wcześniej, jednak w ocenie sądu przedstawiony dowód należało uznać za formalne zgłoszenie mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 punkt 2 O.p. Ustawodawca nie zabrania przecież osobie trzeciej wskazać mienia już znanego organowi, pod warunkiem, że wykaże, iż z tego mienia jest możliwa egzekucja. Strona skarżąca wykazała powyższą okoliczność wskazując, że postanowieniem z dnia [...] 2013 r. Sąd Rejonowy w S., Wydział Gospodarczy uznał na liście wierzytelności obciążających B Sp. z o.o. wierzytelność w kwocie 5.219.060,72 zł należną na rzecz A, tj. podatnika. Niewątpliwie postanowienie to ma walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. i oznacza, że dopuszczalne jest egzekwowanie należności podatkowych z przedmiotowej wierzytelności. Badając możliwość wyegzekwowania należności podatkowych z tak wskazanego przedmiotu organy podatkowe zadowoliły się informacjami od syndyka masy upadłości B Sp. z o.o. z których wynika, że nie sposób przesądzić o stopniu zaspokojenia poszczególnych wierzytelności, zaś prognozy zaspokojenia wierzycieli nie posiadających zabezpieczeń rzeczowych są negatywne (pismo z 28 września 2013 r.). Wziąwszy pod uwagę powyższe dane i zważywszy na wysokość wierzytelności podatkowych zgłoszonych w postępowaniu upadłościowym B Sp. z o.o., organy przyjęły w sposób konkludentny, że egzekucja ze wskazanego mienia nie umożliwi zaspokojenia dochodzonych zaległości podatkowych. Tymczasem z art. 116 § 1 punkt 2 O.p. wynika wprost, że od odpowiedzialności zwalnia osobę trzecią wskazanie mienia umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części a nie w całości. Pojęcie "znaczna część", o której mowa w cytowanym przepisie, to część "dość duża", "wyróżniająca się" lub "pokaźna", w odróżnieniu od mienia zdolnego do pokrycia większości zaległości podatkowych, czy też mienia większego od zaległości podatkowej – S. Babiarz, Ordynacja podatkowa Komentarz Lexis Nexis, Warszawa 2011, s. 611. Poza sporem pozostaje, że w dacie wydawania zaskarżonej decyzji nie było pewności co do tego, czy wskazane mienie umożliwi zaspokojenie należności podatkowych. Proces zaspokajania wierzycieli spółki B dopiero się rozpoczynał, pozostając na etapie ustalania listy wierzycieli i wartości dochodzonych przez nich wierzytelności. Niemniej nie do zaakceptowania jest stanowisko organów, które przesądzają na niekorzyść skarżącego wynik toczącego się postępowania upadłościowego spółki B, mając za podstawę przypuszczenia i hipotezy syndyka masy upadłościowej oceniającego a priori szanse zaspokojenia wierzycieli. Jest rzeczą oczywistą, że organy podatkowe wszczęły i dążyły do zakończenia postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności z A Sp. z o.o. na osoby trzecie celem zaspokojenia zaległości podatkowych należnych od podatnika, w stosunku do którego egzekucja okazała się bezskuteczna. Jednak, jak wskazano wyżej, osoba trzecia odpowiada za cudzy dług i już z tego względu przed przeniesieniem na nią odpowiedzialności za ten dług należy wyczerpać wszystkie realne możliwości wyegzekwowania tego długu z majątku podatnika. W odmiennym przypadku, to jest takim jak w przedmiotowej sprawie, gdzie przeniesienie odpowiedzialności podatkowej następuje na podstawie niezweryfikowanych przypuszczeń osoby postronnej decyzja w tym przedmiocie traci walor legalności, gdyż narusza art. 116 § 1 punkt 2 O.p. oraz budzi poczucie bezradności i pokrzywdzenia po stronie skarżącej. Zważyć przy tym należy, że po wydaniu konstytutywnej decyzji o przeniesieniu przez organ I instancji, organ odwoławczy mógł bez obawy o przedawnienie prawa do wydania decyzji, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. badać i oceniać na bieżąco czy wskazane mienie umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych, bacząc jedynie, by nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania wynikający z art. 118 § 2 O.p. Jednocześnie zważyć należy, że dalszy tok postępowania upadłościowego spółki B przedstawiony na etapie postępowania sądowego w rozpoznawanej sprawie potwierdził realną możliwość zaspokojenia zaległości podatkowych z mienia ujawnionego w tym postępowaniu. Zgodnie z pismem syndyka masy upadłości B Sp. z o.o. z 24 stycznia 2014 r. Ośrodek Wypoczynkowy w D., do którego prawa zostały zwrotnie przeniesione do masy upadłości został sprzedany za 720.000 zł na rzecz C Sp. z o.o., co niewątpliwie zwiększy szanse na wyegzekwowanie przedmiotowych zaległości podatkowych. Ponadto, czemu nie zaprzeczają organy, w toku postępowania upadłościowego w skład masy upadłości B Sp. z o.o. weszła nieruchomość w J., której wartość wyceniono na około 10-12 milionów złotych. Bez wątpienia zatem prawo majątkowe podatnika to jest A Sp. z o.o. w postaci wierzytelności służącej mu w stosunku do dłużnika B Sp. z o.o. jest realne i możliwe do zrealizowania. Jego wysokość (ponad 5 milionów złotych) świadczy o rzeczywistej możliwości zaspokojenia należności podatkowych za dochodzone miesiące maj i październik 2007 r. oraz styczeń 2008 r., jak i pozostałych zaległości podatkowych. Bynajmniej nie jest bowiem udowodnione, co sugeruje organ odwoławczy w piśmie procesowym z dnia 28 maja 2014 r., iż rozważania o możliwości zaspokojenia wierzytelności podatnika mają charakter hipotetyczny. Stanowisko to jest sprzeczne z informacją syndyka masy upadłości B Sp. z o.o., iż w toku postępowania upadłościowego przywrócono upadłemu własność nieruchomości o wartości 10-12 milionów złotych, o której mowa powyżej, podlegającej rygorom tego postępowania. Jeśliby egzekucja z tego składnika majątku okazała się skuteczna, na co są pozytywne perspektywy, wywody organu o hipotetycznej jedynie możliwości zaspokojenia należności podatkowych okazałyby się z całą pewnością bezpodstawne. Rzecz jasna, jak wskazał organ odwoławczy w tym piśmie, nie ma pewności, że uda się odzyskanie przez A Sp. o.o. kwoty należnej jej od spółki B i w konsekwencji zaspokojenie należności podatkowych. Są to jednak ponownie wyłącznie przypuszczenia możliwe do zweryfikowania tylko na podstawie przebiegu i wyników postępowania upadłościowego B Sp. z o.o.. W każdym razie mienie wskazane przez stronę skarżącą w trybie art. 116 § 1 punkt 2 O.p. korzysta z waloru realności, zaś obiektywna ocena pozwala przyjąć, że umożliwi zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych podatnika Dlatego w toku ponowionego postępowania organ odwoławczy winien uwzględnić powyższe wskazania i dążyć do zaspokojenia przedmiotowych zaległości z mienia wskazanego przez stronę skarżącą. Jego wielkość i ramy proceduralne, w którym się ujawniło (postępowanie upadłościowe głównego dłużnika podatnika) uzasadniają przekonanie o skuteczności egzekucji należności podatkowych. W takiej sytuacji dążenie do przeniesienia odpowiedzialności za nie na osobę trzecią, z pominięciem tego mienia, byłoby pozbawione podstaw prawnych i przedwczesne i jako takie narusza art. 116 § 1 punkt 2 O.p. Odnosząc się do treści skargi i treści uzasadnienia decyzji organu odwoławczego podnieść należy, że nie są uzasadnione wywody sytuujące omawiane wyżej mienie jako okoliczność dyskwalifikującą stwierdzoną przez organy podatkowe bezskuteczność egzekucji z majątku podatnika to jest A Sp. z o.o. Bezskuteczność egzekucji w rozpoznawanej sprawie została stwierdzona ponad wszelką wątpliwość. Była bowiem, z uwagi na zbieg egzekucji administracyjnej i sądowej, prowadzona przez komornika sądowego, który w dniu 19 listopada 2012 r. umorzył je (za maj i październik 2007 r. oraz styczeń 2008 r.) na podstawie art. 824 § 1 punkt 3 kpc, to jest z powodu oczywistej bezskuteczności egzekucji. Postanowienia te są prawomocne, funkcjonują w obrocie prawnym i statuują stan bezskuteczności egzekucji. Póki ten stan nie ulegnie zmianie, w ramach postępowania o przeniesienie odpowiedzialności podatkowej nie można ich kwestionować. Są dowodami o walorach dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 O.p., których nie można obalić, bez ich wzruszenia w stosownym trybie. Nie jest też uzasadniony zarzut braku podstaw po stronie skarżącego do zgłoszenia wniosku o upadłość A Sp. z o.o. Jak trafnie wywiodły organy podatkowe, zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zmianami) dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego (...) wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Jeśli przyrówna się treść cytowanego przepisu do bilansu spółki za rok 2007, z którego wynika, że zobowiązania znacząco przekroczyły aktywa spółki (o ponad 4 miliony złotych), to staje się oczywiste, że w myśl art. 21 cytowanej ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. skarżący jako członek zarządu spółki kapitałowej miał obowiązek najpóźniej w I kwartale roku 2008 zgłosić wniosek o upadłość spółki. Nie znajduje także uzasadnienia zarzut zawarty w uzupełnieniu skargi, dotyczący, jak należy przyjąć przedawnienia prawa do wydania zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy. Jak wskazano wyżej decyzja w trybie art. 118 § 1 O.p. ma charakter konstytutywny, wobec czego wywody strony skarżącej odnoszące się do przedawnienia zobowiązań z art. 70 O.p. nie mają do niej zastosowania. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera a i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji zapadło na podstawie art. 152 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. A.Rz.