I SA/Łd 1171/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Protokolant: Pomocnik sekretarza Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2015 r. sprawy ze skargi M. R. vel N. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zasądzonej sumy pieniężnej przez sąd 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 1171/14 UZASADNIENIE Wnioskiem z dnia 10 kwietnia 2014 r. M. R. vel N. wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zasądzonej sumy pieniężnej przez sąd. We wniosku został przedstawiony został następujący stan faktyczny. Dnia [...] r. Sąd Okręgowy w Ł. [...] Wydział Cywilny Odwoławczy, po rozpatrzeniu na posiedzeniu niejawnym (sygn. akt [...]) sprawy wnioskodawczyni dotyczącej naruszenia prawa strony do rozpoznania sprawy w postępowaniu sądowym bez uzasadnionej zwłoki (sygn. akt [...] ), uwzględnił Jej roszczenia i przyznał sumę pieniężną w wysokości 5 500 zł (pięć tysięcy złotych). W styczniu 2013 r. wnioskodawczyni otrzymała z Sądu Rejonowego dla Ł.-Ś. w Ł. Oddział Finansowy, pismo z prośbą o podanie numeru konta, na które ma zostać wypłacone odszkodowanie, oraz o wypełnienie druku oświadczenia niezbędnego do wystawienia PIT-8C, podając za podstawę prawną art. 20 ust. 1. Prośba ta została spełniona w podanym przez Sąd terminie. W odpowiedzi na powyższe pismo wnioskodawczyni poinformowała Urząd Skarbowy w Ł., że w Jej ocenie kwota zasądzona przez Sąd Okręgowy w Ł. [...] Wydział Cywilny Odwoławczy nie jest Jej dochodem tylko odszkodowaniem. Urząd Skarbowy nie zgodził się z tym stanowiskiem i w piśmie z marca 2014 r. stwierdził, że suma pieniężna podlega opodatkowaniu. W tej sytuacji we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zadano następujące pytanie: Czy zasądzona przez Sąd Okręgowy w Ł. [...] Wydział Cywilny Odwoławczy postanowieniem z dnia [...] r., wydanym w sprawie o sygn. akt [...], suma pieniężna podlega opodatkowaniu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem Wnioskodawczyni, suma pieniężna przyznana stronie postępowania sądowego z tytułu przewlekłości tegoż postępowania ma de facto charakter zadośćuczynienia za doznaną krzywdę moralną spowodowaną naruszeniem prawa do rozpoznania sprawy w postępowaniu sądowym bez nieuzasadnionej zwłoki. Jest to sankcja Skarbu Państwa za wadliwe zorganizowanie wymiaru sprawiedliwości oraz stanowi swego rodzaju rekompensatę dla skarżącego za przewlekłość postępowania w sprawie. Ma w związku z tym charakter znanego w prawie cywilnym zadośćuczynienia. W wydanej interpretacji indywidualnej organ dokonujący interpretacji uznał zaprezentowane we wniosku stanowisko za nieprawidłowe. Organ podkreślił, że zgodnie z art. 9 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. póz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, za wyjątkiem dochodów wymienionych wart. 21. 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. l pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są natomiast otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. l ustawy). Wskazał, że na podstawie art. 21 ust. l pkt 3 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkami w tym przepisie wskazanymi, które nie mają odniesienie do tej sprawy (dopisek Sądu). Wskazał także, że w myśl art. 21 ust. l pkt 3b tej ustawy wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, oraz odszkodowań dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Zdaniem organu dokonującego interpretacji przyznana stronie wyrokiem sądu cywilnego "suma pieniężna" nie jest ani odszkodowaniem ani zadośćuczynieniem. Organ podniósł, że na podstawie art. 448 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, póz. 93, ze zm.) w razie naruszenia dobra osobistego sąd może przyznać temu, czyje dobro zostało naruszone, odpowiednią sumę tytułem zadośćuczynienia pieniężnego za doznaną krzywdę lub na jego żądanie zasądzić odpowiednią sumę pieniężną na wskazany przez niego cel społeczny, niezależnie od innych środków potrzebnych do usunięcia skutków naruszenia. Zadośćuczynienie, analogicznie jak odszkodowanie, jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającego na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszystkiego rodzaju dobrach przez prawo chronionych, w tym w dobrach osobistych. Chodzi zarówno o uszczerbek majątkowy jak i niemajątkowy. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie różnicują świadczeń odszkodowawczych w zależności od tego, czy dotyczą naprawienia szkody majątkowej czy niemajątkowej, a tym samym użyte przez ustawodawcę pojęcie odszkodowania należy odnosić również do zadośćuczynienia pieniężnego za szkodę niemajątkową (tj. za doznaną krzywdę). Oznacza to, że użyte w przepisie art. 21 ust. l pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie odszkodowania odnosi się także do zadośćuczynienia, będącego formą wynagrodzenia za krzywdy poszkodowanego. Ustawa z dnia 17 czerwca 2004 r. o skardze za naruszenie prawa strony do rozpoznania sprawy w postępowaniu przygotowawczym lub nadzorowanym przez prokuratora i postępowaniu sądowym bez nieuzasadnionej zwłoki reguluje zasady i tryb wnoszenia oraz rozpoznawania skargi strony, której prawo do rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki zostało naruszone na skutek działania lub bezczynności sądu. Uwzględniając skargę strony, sąd stwierdza, że w postępowaniu, którego skarga dotyczy, nastąpiła przewlekłość postępowania (art. 12 ust. 2 cyt. ustawy). Ustawa przewiduje również możliwość przyznania, na żądanie skarżącego, odpowiedniej sumy pieniężnej w wysokości od 2.000,00 zł do 20.000,00 zł. W wypadku przyznania odpowiedniej sumy pieniężnej od Skarbu Państwa, wypłaty dokonuje sąd prowadzący postępowanie, w którym nastąpiła przewlekłość postępowania, ze środków własnych tego sądu (art. 12 ust. 4 ustawy). Użyte w powyższym przepisie wyrażenie "odpowiednia suma pieniężna", w rozumieniu przywołanego wyżej art. 12 ust. 4 ww. ustawy, nie stanowi typowego naprawienia szkody. Przemawia za tym w ocenie organu, brzmienie art. 15 ust. l tej ustawy, zgodnie z którym strona, której skargę uwzględniono, może w odrębnym postępowaniu dochodzić naprawienia szkody wynikłej ze stwierdzonej przewlekłości od Skarbu Państwa albo solidarnie od Skarbu Państwa i komornika. Postanowienie uwzględniające skargę wiąże sąd w postępowaniu cywilnym o odszkodowanie lub zadośćuczynienie, co do stwierdzenia przewlekłości postępowania (ust. 2 tego artykułu). Natomiast strona, która nie wniosła skargi na przewlekłość postępowania, zgodnie z art. 5 ust. l cyt. ustawy, może dochodzić - na podstawie art. 417 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - naprawienia szkody wynikłej z przewlekłości, po prawomocnym zakończeniu postępowania co do istoty sprawy (art. 16 cyt. ustawy). Należy uznać, iż "odpowiednia suma pieniężna" z omawianego art. 12 ust. 4 nie jest ani odszkodowaniem ani tez zadośćuczynieniem. Nie jest to bowiem odszkodowanie za poniesione straty i utracone korzyści (art. 361 § 2 K.c.). Nie jest to również zadośćuczynienie pieniężne za doznaną krzywdę w rozumieniu art. 445 K.c. (art. 24 § l i 448 K.c.). Reasumując organ stwierdził, że otrzymana "odpowiednia suma pieniężna" na podstawie orzeczenia sądowego na mocy powołanej wyżej ustawy z dnia 17 czerwca 2004 r. o skardze na naruszenie prawa strony do rozpoznania sprawy w postępowaniu sądowym bez nieuzasadnionej zwłoki, stanowi dla Wnioskodawcy przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. l w związku z art. 10 ust. l pkt 9 ustawy, gdyż nie ma ona charakteru odszkodowania, ani zadośćuczynienia. W tej sytuacji świadczenie to nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. l pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzyskany dochód z ww. źródła podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym według zasad ogólnych. W skardze na powyższą interpretację skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. l pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wniosła o: uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów, zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych, przyznanie stronie skarżącej prawa pomocy poprzez zwolnienie jej z obowiązku uiszczenia wpis, sądowego od skargi. W uzasadnieniu skargi podtrzymała stanowisko i argumenty przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest uzasadniona. Spór sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy zasądzona na rzecz wnioskodawcy "suma pieniężna" na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o skardze na naruszenie prawa do rozpoznania sprawy w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym lub nadzorowanym przez prokuratora i postępowaniu sądowym bez nieuzasadnionej zwłoki, mieści się w katalogu świadczeń objętych zwolnieniem podatkowym przewidzianym w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawą prawną zasądzenia na rzecz skarżącego kwoty 5.500 zł był art. 12 ust 4 ustawy z dnia 17 czerwca 2004 r. o skardze na naruszenie prawa strony do rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki. Według tego przepisu w przypadku uwzględnienia skargi, sąd na żądanie skarżącego przyznaje od Skarbu Państwa, a w przypadku skargi na przewlekłość postępowania prowadzonego przez komornika – od komornika, sumę pieniężną w wysokości od 2.000 zł do 20.000 zł. Przepis nie precyzuje charakteru przyznawanej sumy pieniężnej, mówiąc tylko o kwocie pieniężnej. Organ swoją ocenę, że kwota taka nie stanowi odszkodowania ani zadośćuczynienia, uzasadniał m.in. odwołaniem się do art. 15 ust 1 i 2 analizowanej ustawy, zgodnie z którym strona, której skargę uwzględniono, może w odrębnym postępowaniu, dochodzić naprawienia szkody wynikłej ze stwierdzonej przewlekłości od Skarbu Państwa, przy czym postanowienie uwzględniające skargę wiąże sąd w postępowaniu cywilnym o odszkodowanie lub zadośćuczynienie, co do stwierdzenia przewlekłości postępowania. Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie, wbrew twierdzeniom organu, z art. 15 ustawy o skardze na naruszenie prawa strony do rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki nie wynika charakter prawny kwoty zasądzonej w następstwie uwzględnienia skargi na podstawie art. 12 ust 4 ustawy. Nie ma wątpliwości, że o charakterze danego świadczenia nie przesądza sama jego nazwa. Należność umowna, nazwana przez strony "odszkodowaniem" nie musi mieć rzeczywiście charakteru odszkodowawczego i odwrotnie – niesprecyzowanie, że dane świadczenie jest odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem, nie determinuje braku takiego charakteru tegoż świadczenia. Za uzasadnione należy uznać stanowisko organu, że zasądzona kwota nie ma charakteru odszkodowawczego w znaczeniu naprawienia szkody materialnej, albowiem ustawa z góry narzuca sądowi ograniczenie, co do wysokości kwot, które mogą być przyznane. Taka konstrukcja koliduje z podstawowym składnikiem roszczenia odszkodowawczego, jakim jest wykazanie i wyliczenie szkody – jej wysokość pozostawałaby bez wpływu na zasądzoną kwotę. Jednakże inaczej, zdaniem Sądu, wygląda kwestia zadośćuczynienia a więc świadczenia przyznawanego tytułem naprawienia szkód niematerialnych. W postanowieniu z 06 stycznia 2006r w sprawie III SPP 154/05 Sąd Najwyższy stwierdził, że przyznanie odpowiedniej sumy pieniężnej na podstawie art. 12 ust 4 ustawy o skardze na naruszenie prawa strony do rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki stanowi sankcję dla państwa za wadliwe zorganizowanie wymiaru sprawiedliwości oraz rekompensatę dla skarżącego za krzywdę moralną spowodowaną przewlekłością postępowania. Dla strony kwota ta, ma w ocenie Sądu orzekającego w sprawie, charakter i cel zbliżony do zadośćuczynienia, o którym stanowi art. 445 § 1 kc. W piśmiennictwie prezentowana jest teza, że w przypadku wystąpienia strony, na rzecz której sąd zasądził odpowiednią sumę pieniężną, z powództwem na podstawie art. 15 ust 1 ustawy o skardze na naruszenie prawa strony do rozpoznania sprawy w postępowaniu sądowym bez nieuzasadnionej zwłoki, zasądzona kwota powinna być uwzględniona przy ustalaniu wysokości należnego zadośćuczynienia (P. Górecki, S. Stachowiak, P. Wiliński Komentarz, Oficyna). Uwzględniając powyższe uwagi należy wskazać przepisy ustawy podatkowej mające zastosowanie w sprawie: zgodnie z art. 9 ust 1 ustawy pdof opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21,52, 52a i 52c oraz dochodów, od których zaniechano poboru podatków. Analizując katalog zwolnień przedmiotowych opisanych w art. 21 ust 1 pkt 3 i 3b ustawy updof, w których podstawy prawnej do zwolnienia poszukiwał organ, należy wskazać, że rozważania powinny zostać zawężone jedynie do ust 3b. Zgodnie z art. 21 ust 1 pkt 3b ustawy updof wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, oraz odszkodowań dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Ten przepis stanowi podstawę zwolnienia od podatku dochodowego świadczenia otrzymanego przez skarżącego. Istotą zwolnienia podatkowego odszkodowań ( w tym zadośćuczynienia) jest fakt, że świadczenie takie nie wzbogaca beneficjenta w żaden sposób, lecz jedynie rekompensuje poniesioną stratę – w tym także w sferze niematerialnej. W konsekwencji uznania, że kwota, o której mowa w interpretacji stanowi zadośćuczynienie dla skarżącego, jej wysokość została określona w orzeczeniu sądu i nie dotyczy prowadzonej działalności gospodarczej ani korzyści (lucrum cessans)) oznacza, że spełnione są warunki zwolnienia. Oceny takiej nie zmienia okoliczność, że należność zasądzona jest postanowieniem a nie wyrokiem sądowym. Zdaniem Sądu przy interpretacji art. 21 ust 1 pkt 3b ustawy pdof trzeba, stosując wykładnię systemową, uwzględnić argumentację zawartą w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2006r w sprawie SK 51/06. Trybunał podkreślił w nim, że oczywiste jest uzasadnienie ograniczenia zwolnienia podatkowego odszkodowań tylko do tych, uzyskanych w drodze sądowej. W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny wypowiadał się w kwestii rozszerzenia katalogu sposobów zakończenia sporu sądowego w kontekście możliwości skorzystania z przedmiotowej ulgi, podkreślając, że postępowanie sądowe zakończone wyrokiem lub ugodą gwarantują ochronę braku nadużyć przy korzystaniu z ulgi przyznanej zgodnie z w.w. artykułem. Zgodne z takim stanowiskiem pozostaje wnioskowanie, że taki sam status na gruncie art. 21 ust 1 pkt 3b ustawy updof jak wyrok sądowy, ma postanowienie sądu. Prezentując powyższe stanowisko Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony w podobnych sprawach dostępnych w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (orzeczenia.nsa.gov.pl), np w wyrokach: sygn. akt I SA/Bd 680/09 z dnia 17.02.2010, sygn. akt I SA/Łd 1527/12 z 30.01.2013 r, wyrok II FSK 1218/10 z 16.12.2011 r. Wobec powyższego Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art.146 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art.200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy. Rozpoznając sprawę ponownie organ uwzględni ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w tym wyroku, na mocy art.153 p.p.s.a. P.C.