I SA/Łd 1172/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2017 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. - obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia własnej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją z [...]r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łasku z [...] r. Nr[...], odmawiającą uchylenia własnej decyzji z [...] 2010 r. w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzją z [...] 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r., przyjmując, że podatnik rozliczył zakup produktu ropopochodnego na podstawie faktur wystawionych przez firmę A Sp. z o.o. z J., które nie obrazowały rzeczywistych transakcji, czym naruszył art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 970). Postanowieniem z [...] 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że odwołanie od ww. decyzji zostało wniesione z uchybieniem terminu. Skarga na to postanowienie została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 4 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 503/12. Podatnik występował następnie kilkukrotnie z wnioskami o wznowienie postępowania wymiarowego. Pierwszy wniosek złożył z 16 marca 2011 r. i powołał się w nim na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 22 grudnia 2010 r. o sygnaturze C-438/09. Podstawą kolejnego wniosku z 29 sierpnia 2012 r. był wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych o sygnaturach C-80/11 i C-142/11. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. rozpatrzył oba wnioski łącznie i decyzją z [...] 2013 r. odmówił uchylenia własnej decyzji z [...] 2010 r. Decyzją z [...] 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy powołane wyżej rozstrzygnięcie z 4 kwietnia 2013 r. Skarga na decyzję organu odwoławczego została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 5 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1358/11. Kolejne dwa wnioski podatnika wpłynęły 25 kwietnia 2014 r. i 11 czerwca 2014 r. Podstawą pierwszego był wyrok TSUE z 13 lutego 2014 r. w sprawie Maks Pen EOOD, sygn. akt C-18/13, natomiast drugiego – postanowienie TSUE z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13, Marcin Jagiełło przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł.. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. rozpatrzył łącznie obydwa wnioski i decyzją z 1 grudnia 2014 r. ponownie odmówił uchylenia własnej decyzji z [...] 2010 r. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] 2015 r. utrzymał w mocy ww. rozstrzygniecie organu pierwszej instancji. W wyniku rozpatrzenia skargi złożonej na decyzję organu drugiej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 27 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 674/15, uchylił tę decyzję. W uzasadnieniu sąd zwrócił uwagę, że każdy z wniosków podatnika, z chwilą doręczenia do organu podatkowego pierwszej instancji (tj. 29 kwietnia oraz 16 czerwca 2014 r.) wszczął odrębne postępowanie o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją, więc w każdym z tych postępowań termin do przeprowadzania koniecznych czynności rozpoczynał się w innym momencie. Sąd zwrócił dalej uwagę, że treść art. 216 oraz art 180 § 1 O.p. nie dawała podstawy połączenia obu postępowań wszczętych odrębnymi wnioskami podatnika. Organy podatkowe powinny zatem przeprowadzić odrębne postępowania w sprawie obu wniosków oraz, stosownie do wyników tych postępowań, wydać decyzje przewidziane w art. 245 O.p. Po przekazaniu akt sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] 2014 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W wyniku ponownej analizy sprawy, w zakresie wniosku z 29 kwietnia 2014 r., decyzją z [...] r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. odmówił uchylenia własnej decyzji z [...] 2010 r. w całości. W odwołaniu od tej decyzji podatnik, powołując się na orzeczenie TSUE z 13 lutego 2014 r. w sprawie Maks Pen EOOD, sygn. akt C-18/13 stwierdził, że ma ono wpływ na treść decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdzał, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje zawarte ze spółką A wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury bądź inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przyjął, że wskazany wyrok TSUE uzasadniał wznowienie postępowania, jednak nie było podstaw do zmiany decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] 2010 r. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy przyznał, że zawarty w decyzji wymiarowej pogląd na temat roli i znaczenia należytej staranności, przy ocenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnej pod względem podmiotowo-przedmiotowym faktury, był odmienny od zaprezentowanego przez TSUE. Materiały zebrane w toku postępowania dowodowego pozwalały jednak na ocenę świadomości podatnika odnośnie nieprawidłowości po stronie dostawcy paliwa. W szczególności znaczenie miały tu okoliczności zakupu towarów, ustalone na podstawie zeznań strony, które świadczyły o niedochowaniu przez stronę skarżącą należytej staranności kupieckiej. Podatnik nie sprawdzał bowiem wiarygodności swojego kontrahenta, czy jakości paliwa. Żadnych wątpliwości nie wzbudziła u podatnika sytuacja, w której to zakupów dokonywał w tym samym miejscu od innego podmiotu. Znaczenie miała również cena paliwa, niższa o około 20-30 groszy niż na innych stacjach. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez A. M., który wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie następujących przepisów: (1) art. 245 § 1 pkt 2 O.p. poprzez błędne zastosowanie objawiające się odmową uchylenia w całości decyzji ostatecznej pomimo faktu, że może zostać wydana decyzja rozstrzygająca istotę sprawy inaczej, niż decyzja dotychczasowa; (2) art. 191 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez niedokonanie oceny całego zebranego materiału dowodowego przez pryzmat będącego podstawą wznowienia postępowania orzeczenia TSUE; (3) art. 245 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie objawiające się odmową uchylenia własnej decyzji pomimo nie istnienia przesłanki określonej w art. 245 § 1 pkt 3 lit. a O.p., w wyniku czego powinna zapaść decyzja rozstrzygająca istotę sprawy inaczej, niż decyzja dotychczasowa; (4) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez uchybienie uzasadnieniu prawnemu przedmiotowej decyzji, brak udowodnienia, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury, a w konsekwencji, poprzez ograniczenie prawa strony do skutecznej obrony oraz sformułowanie uzasadnienia w sposób wewnętrznie sprzeczny; (5) art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, skutkujące pozbawieniem skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach dokumentujących zakup towarów; (6) art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (77/388/EWG, dalej: szósta dyrektywa) poprzez określenie przez organ zobowiązania podatkowego bez wykazania, że strona wiedziała, lub powinna była wiedzieć że transakcja wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Na wstępie wskazać należy, że przedmiotem oceny w rozpatrywanej sprawie jest zasadność utrzymania w mocy wydanej w trybie nadzwyczajnym decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] r., odmawiającej uchylenia własnej ostatecznej decyzji z [...] 2010 r., wobec stwierdzenia, że w sprawie objętej wnioskiem skarżącego nie zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. przesłanką wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją jest wpływ orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości na treść tej decyzji. Zgodnie z regułami wykładni językowej oraz rozsądnym rozumieniem treści cytowanego przepisu należy przyjąć, że wpływ orzeczenia Europejskiego Trybunału na decyzję podatkową zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób istotny, to jest taki, który wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji. Teza powyższa znajduje uzasadnienie tym bardziej, że cytowany przepis zamieszczony jest w rozdziale 17 działu IV O.p. regulującym jeden z nadzwyczajnych trybów postępowania, właściwym dla obalenia decyzji podatkowych korzystających z przywileju trwałości, wyłącznie w razie zajście enumeratywnie wymienionych przesłanek. Aby zatem osiągnąć zamierzony skutek w postaci uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. należy wykazać, że skutkiem konkretnego orzeczenia TSUE jest konieczność odmiennego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Należy także wskazać, że wprawdzie postępowanie wznowieniowe ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, to jednak nie może być ono wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Nie chodzi tu zatem o kontynuację postępowania zwykłego. Odmienne są przede wszystkim zasady rozpoznawania spraw w trybach nadzwyczajnych. W szczególności inna jest waga zakresu przedmiotowego naruszeń prawa uwzględnianych przez organ odwoławczy i inna branych pod uwagę przez organ rozpatrujący wniosek o wznowienie postępowania. Naruszenia prawa mogące mieć znaczenie przy rozpoznawaniu sprawy w trybie zwykłym nie muszą mieć znaczenia w postępowaniu wznowieniowym. W rozpoznawanej sprawie orzeczeniem, które zdaniem skarżącego rodziło konieczność wznowienia postępowania oraz uchylenia decyzji ostatecznej objętej wnioskiem, jest wyrok TSUE z 13 lutego 2013 r. w sprawie C-18/13 Maks Pen EOOD. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że: 1) Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku VAT znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę jeżeli, pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni ani koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki, że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja powoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia brała udział w tym oszustwie, co należy do oceny sądu odsyłającego; 2) Jeżeli sądy krajowe mają obowiązek lub prawo podniesienia z urzędu zarzutu prawnego w oparciu o wiążący przepis prawa krajowego, to powinny uczynić to w stosunku do wiążącego przepisu prawa Unii takiego, który wymaga, aby organy i sądy krajowe odmawiały korzystania z prawa do odliczenia podatku VAT, jeżeli wykazane zostanie na podstawie obiektywnych dowodów, iż powoływanie się na to prawo następuje w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. Do sądów tych należy przy ocenie oszukańczego lub stanowiącego nadużycie charakteru powołania się na to prawo do odliczenia dokonywanie wykładni prawa krajowego w miarę możliwości w sposób jak najbardziej zgodny z tekstem i celem dyrektywy 2006/112 tak, aby osiągnąć zamierzony przez nią rezultat, co wymaga aby sądy czyniły wszystko co leży w zakresie ich kompetencji, uwzględniając wszystkie przepisy prawa krajowego i stosując uznane w porządku krajowym metody wykładni, 3) Dyrektywa 2006/112, wymagając w szczególności w art. 242 od każdego podatnika, aby prowadził księgowość w sposób wystarczająco szczegółowy, aby umożliwić stosowanie podatku VAT oraz kontrolę przez organ podatkowy, powinna być interpretowana w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona temu, aby dane państwo członkowskie w granicach przewidzianych w art. 273 tej dyrektywy wymagało od każdego podatnika przestrzegania w tym zakresie wszystkich krajowych przepisów o księgowości zgodnych z międzynarodowymi przepisami o księgowości pod warunkiem, że przyjęte w ten sposób przepisy krajowe nie będą wychodziły poza to, co jest niezbędne dla celu zmierzającego zapewnienie prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw. W tym zakresie dyrektywa 2006/112 sprzeciwia się przepisowi krajowemu, zgodnie z którym usługę uważa się za wyświadczoną w dacie, w której zostały spełnione przesłanki uznania przychodu pochodzącego z danego świadczenia. Z treści cytowanego wyroku wynika zatem, że organy podatkowe w sytuacji udowodnienia, na podstawie obiektywnych dowodów, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że zawierane transakcje związane są z oszustwem, mogą zakwestionować prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących takie transakcje. A zatem tezę orzeczenia TSUE można odnieść do okoliczności zaistniałych w sprawie, w której jednoznacznie ustalono, że faktury wystawione przez kontrahenta były fikcyjne i nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś podatnik powinien mieć świadomość, że uczestniczy w nielegalnym procederze. W związku z powyższym z uwagi na fikcyjność tych dokumentów strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Odnosząc powyższe tezy TSUE do rozpoznawanej sprawy należy przyznać rację organowi odwoławczemu, że akta sprawy zakończonej wydaniem decyzji ostatecznej zawierają materiał dowodowy niezbędny do dokonania oceny, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Organy podatkowe słusznie zwróciły uwagę, że należało uwzględnić całokształt okoliczności towarzyszących zawieranym transakcjom, świadczących o tym, że podatnik nie dołożył należytej staranności przy weryfikacji swojego kontrahenta. W trakcie przesłuchania w charakterze strony podatnik nie potrafił zatem wskazać od kogo dowiedział się o możliwości zakupu paliwa w firmie A. Zakupu paliwa dokonywał w miejscowości M. koło Z., gdzie znajdowała się stacja benzynowa i skład opału. Fakturę VAT dostawał w dniu dokonania zapłaty, w dniu zatankowania dostawał natomiast dokument WZ, który podpisywał, a ponadto osoba wystawiająca dokument WZ wpisywała dane dotyczące ilości zakupionego paliwa oraz jego wartości do zeszytu. Podatnik przyznał, że nie sprawdzał w żaden sposób wiarygodności spółki A, ani nie badał jakości paliwa. O wyborze tego dostawcy decydowała korzystna cena. Podatnik wyjaśnił dalej, że w maju 2005 r. rozpoczął współpracę ze spółką B. Sposób i miejsce dokonywania transakcji były analogiczne jak w przypadku zakupów od spółki A. Zmianie uległy wyłącznie dane sprzedawcy znajdujące się na fakturach VAT. Podatnik nie sprawdzał również wiarygodności spółki B. Zdaniem sądu, już tylko powyżej przytoczone okoliczności uprawniały organy podatkowe do stwierdzenia, że skarżący powinien co najmniej przypuszczać, że jego kontrahent nie dokonuje faktycznej sprzedaży paliwa, a wystawione przez niego faktury VAT nie dokumentują w sposób właściwy stwierdzonych nimi transakcji. Ponadto organ odwoławczy słusznie zwrócił uwagę, że 1 stycznia 2004 r. weszła w życie ustawa z dnia 10 stycznia 2003 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych (Dz. U. Nr 17, poz. 154 ze zm.) oraz rozporządzenie Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. Nr 230, poz. 2297). Przepisy te wprowadziły wymagania jakościowe dla samochodowego oleju napędowego. Jednocześnie w art. 6 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych i biopaliw ciekłych (Dz. U. Nr 34, poz. 293 ze. zm.), ustawodawca zabronił obrotu paliwami ciekłymi lub ich gromadzenia przez przedsiębiorcę w stacjach zakładowych, jeżeli nie spełniały one wymagań jakościowych określonych, o których wspomniano w ww. przepisach. Wspomniane uregulowania nakładały na podmioty zajmujące się obrotem paliwami ciekłymi, w tym również przedsiębiorców – nabywców tego paliwa, wymóg badania jakości sprzedawanego (nabywanego) paliwa oraz konieczność posiadania odpowiednich certyfikatów jakości takiego paliwa. W niniejszej sprawie podatnik gromadził paliwo dla celów działalności gospodarczej (transportowej) w dwóch zbiornikach po 1.000 litrów. W ten sposób spełnione zostały przesłanki uznania tych zbiorników za stację zakładową w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych i biopaliw ciekłych. W analizowanym okresie podatnik był zatem zobowiązany do uzyskania od sprzedawcy koncesji na handel paliwem (a przynajmniej potwierdzenia złożenia wniosku o udzielenie takiej koncesji) oraz do badania jakości nabywanego paliwa. Obowiązków tych jednak w ogóle nie wypełnił, to jest – jak sam przyznał – ani nie sprawdzał jakości nabywanego paliwa, ani też nie zadbał o uzyskanie dokumentów potwierdzających, że jego kontrahent jest nieuprawniony do handlowania paliwem. W tej sytuacji organy podatkowe były w pełni uprawnione do uznania, że podatnik nie zachował należytej staranności kupieckiej, do której obligowały go powyższe przepisy, a zatem że istnieją prawne podstawy pozbawienia go możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), należało orzec jak w sentencji. mko