I SA/Łd 1174/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie : Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Asesor WSA Cezary Koziński (spr.), Protokolant asystent sędziego Żywilla Krac, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2006 r. sprawy ze skargi I. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę I SA/Łd 1174/05 UZASADNIENIE W dniu 5 kwietnia 2005 r. Pani I. F. złożyła w Drugim Urzędzie Skarbowym Ł. wniosek o umorzenie zryczałtowanego podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości, określonego decyzją Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...]. W uzasadnieniu wniosku Pani I. F. wymieniła okresy ze wskazaniem wysokości kwoty potrąceń egzekucyjnych i dobrowolnych wpłat, dokonanych na poczet przedmiotowej zaległości podatkowej. Przedstawiła także swoją sytuację materialną, wskazując, że jej miesięczne dochody z tytułu wynagrodzenia za pracę wynoszą 621,95 zł, po odliczeniu potrąceń komorniczych. Jak nadmieniła, Komornik Sądowy Rewiru IV w Ł. od września 2003 r. dokonuje potrąceń z jej wynagrodzenia za pracę oraz dokonał zajęcia ruchomości domowych w związku z egzekucją należności pieniężnych – niespłaconych kredytów bankowych (429.655,32 zł i 170.000,- CHF), zaciągniętych przez R. F. i A. B., a których była poręczycielem. Wnioskodawczyni nadmieniła ponadto, iż sama prowadzi gospodarstwo domowe, utrzymuje dwoje uczących się dzieci. Obecnie znajduje się w tragicznej sytuacji materialnej, gdyż miesięcznie przeznacza około 500,- zł na koszty związane z pokryciem rachunków za gaz, energię, itp. Najbardziej cierpią na tym dzieci, którym nie jest w stanie pomóc materialnie (podstawowe podręczniki szkolne kserują, za miesięczne bilety na przejazdy komunikacją miejską płacą dziadkowie). Do tej pory spłaty kolejnych rat w wysokości 200,- zł na rzecz Izby Skarbowej mogła dokonywać dzięki swoim rodzicom, którzy taką kwotę przekazywali z własnej emerytury. Pani I. F. stwierdziła, iż nie posiada żadnych innych dochodów i w związku z tym nie ma możliwości, by dalej spłacać wymienioną kwotę zryczałtowanego podatku dochodowego – dom, w którym mieszka jest obciążony hipoteką przymusową, a jej wynagrodzenie, jak i ruchomości domowe są zajęte przez Komornika Sądowego. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] odmówił umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 9.073,96 zł, wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i opłatą prolongacyjną w kwocie 1.153,50 zł. Organ podatkowy uzasadnił swoje rozstrzygnięcie tym, że sytuacja materialna podatniczki, aczkolwiek trudna, nie może stanowić przesłanki do umorzenia zaległości podatkowych. Wskazano, iż Pani F. posiada stałe źródło dochodu, nie występuje zatem zagrożenie egzystencji. Stan majątkowy podatniczki należy wiązać nie tylko z przesłankami dającymi możliwość zastosowania ulgi, lecz również z okolicznościami powstania zobowiązania podatkowego. Jak wskazano, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości kwota odprowadzonego podatku uzależniona jest wprost od wysokości uzyskanego przychodu, wyrażonego w cenie sprzedaży nieruchomości. U podstaw takiej konstrukcji podatku tkwi założenie, że podatnik w wyniku transakcji sprzedaży otrzymuje od nabywcy kwotę pieniężną, której to procentowy ułamek stanowi dopiero kwotę podatku, podlegającego odprowadzeniu na rachunek urzędu skarbowego. Inaczej mówiąc zryczałtowany 10% podatek dochodowy znajduje pokrycie w kwocie uzyskanej ze sprzedaży. Aktualnie osiągane niskie dochody nie mogą stanowić wystarczającej przesłanki do umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej, ponieważ podatek ten nie jest pobierany z bieżących środków na utrzymanie, a znajduje pokrycie w kwocie uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości, która była dochodem jednorazowym i dodatkowym. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, również spłata zobowiązań wobec Banku i innych wierzycieli nie może stanowić uzasadnienia dla umorzenia zaległości podatkowych, gdyż zobowiązania wobec Budżetu powinny być regulowane w pierwszej kolejności. W dniu 7 czerwca 2005 r. strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł., podnosząc te same argumenty, które zawarła we wniosku z dnia 4 kwietnia 2005 r. Dodano jedynie, iż przedmiotowe zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu na podstawie art. 70 Ordynacji podatkowej. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, iż podstawę prawną do zastosowania wnioskowanej ulgi stanowi art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Przewidziana instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma ze swej istoty charakter wyjątkowy, gdyż stanowi odstępstwo od zasady równości opodatkowania i może znaleźć zastosowanie jedynie w przypadkach, w których ze względu na nadzwyczajne i niezależne od podatnika okoliczności nie dysponuje on środkami finansowymi pozwalającymi na spłatę zaległości podatkowej. Okoliczność zastosowania w konkretnym przypadku instrumentu umorzenia zaległości podatkowej stanowi suwerenną ocenę organu podatkowego, niepodlegającą kontroli instancyjnej w toku postępowania podatkowego. W postępowaniu odwoławczym zostaje jedynie zbadane, czy organ podatkowy pierwszej instancji rzetelnie ocenił sytuację ekonomiczną podatnika. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana w wyniku prawidłowo i kompleksowo przeprowadzonego postępowania podatkowego oraz w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. Naczelnik Urzędu Skarbowego rozpoznając sprawę podjął wszelkie czynności mające na celu ustalenie aktualnej kondycji finansowej podatnika. Po przedstawieniu sytuacji materialnej podatniczki, organ odwoławczy, podobnie jak organ pierwszej instancji uznał, iż sytuacja materialna podatniczki jest trudna, aczkolwiek nie może stanowić jedynej przesłanki do zastosowania wnioskowanej ulgi. Stan majątkowy podatnika należy wiązać nie tylko z przesłankami dającymi możliwość zastosowania ulgi, lecz również z okolicznościami powstania zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, iż sprzedając w 1996 r. nieruchomość, przed upływem pięciu lat od daty nabycia, podatniczka była świadoma, że w razie niedotrzymania warunków określonych w art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie zobowiązana do zapłaty zaległego podatku. W następstwie dokonanej transakcji posiadała środki pieniężne pozwalające na uregulowanie powstałego zobowiązania podatkowego. Dlatego też uznano, iż dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości powinien wystarczyć na zapłatę należnego podatku. Zła sytuacja materialna, na którą powołuje się strona nie może stanowić wystarczającej przesłanki do pozytywnego rozstrzygnięcia organu podatkowego. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy stwierdził, iż zgodnie z art. 28 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia - w sytuacji, gdy podatnik złożył oświadczenie, o którym mowa w treści art. 28 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawiesza się na dwa lata termin zapłaty podatku - biegnie od nowa od dnia następnego po upływie 2 letniego terminu od daty sprzedaży. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W tej sprawie określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku ze sprzedażą w 1996 r. nieruchomości, zostało zakończone wydaniem decyzji ostatecznej w roku 1998, więc zarzut przedawnienia nie jest zasadny. Ponadto wskazano na okoliczności przerywające bieg terminu przedawnienia – dokonanie pierwszej czynności egzekucyjnej i rozłożenie na raty zaległości podatkowej. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Pani I. F. złożyła w dniu 30 października 2005 r. skargę do Wojewódzkiego Sądy Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. Skarżąca zarzuciła organom podatkowym naruszenie przepisów art. 67 § 1 i art. 70 Ordynacji podatkowej oraz art. 5 Kodeksu cywilnego. W uzasadnieniu skargi przedstawiono przebieg postępowania wymiarowego w zakresie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego ze sprzedaży w 1996 r. nieruchomości oraz wskazano na fakt złożenia w dniu 16 września 2003 r. wniosku o rozłożenie na raty tej zaległości podatkowej. Ponadto wymieniono okresy ze wskazaniem wysokości kwot potrąceń egzekucyjnych i dobrowolnych wpłat, dokonanych na poczet przedmiotowej zaległości podatkowej. Podobnie jak we wniosku z dnia 5 kwietnia 2005 r., przedstawiona została sytuacja materialna Pani I. F.. Zdaniem skarżącej, udokumentowała ona w sposób nie budzący wątpliwości, że środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przeznaczyła na wykończenie segmentu otrzymanego w formie darowizny od rodziców. Żaden organ, do których się odwoływała nie był w stanie podważyć dowodzonego faktu, że za uzyskane ze sprzedaży nieruchomości środki pieniężne rzeczywiście wykonała nakłady budowlane w segmencie. Organy rozpatrując odwołania od decyzji nie kierowały się przepisami prawa materialnego, lecz własnym osobistym odczuciem. Przepisy zawarte w art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej wskazują, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Faktury jakie miała za zakupione materiały budowlane i za wykonane usługi budowlane zaginęły w czasie wykonywania prac budowlanych. Strona skarżącą podkreśliła także, iż od dnia wydania przez Drugi Urząd Skarbowy Ł. decyzji z dnia [...] nr [...], określającej zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 11.157,60 zł, upłynęło już siedem lat, a art. 70 Ordynacji podatkowej stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstało. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z przepisem art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z póź. zm), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 września 2005 r., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Przepis ten przewiduje dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową. Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym na to, iż wystarczy spełnienie tylko jednej z nich. Oznacza to, iż organ podatkowy w każdym wypadku winien zbadać sprawę pod kątem spełnienia obu przesłanek. Pojęcie "ważny interes podatnika" jest pojęciem nieostrym, a jego treść powinna być oceniana w świetle okoliczności konkretnej sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 kwietnia 1999 r. (sygn. akt SA/Sz 850/98, Lex nr 36843) stwierdził, iż "ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata majątku. Interes publiczny to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdy nie będzie w stanie zaspokoić potrzeb materialnych". Interes publiczny rozumieć również można jako dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwa, korekta błędnych decyzji. Organy podatkowe rozpoznając sprawę nie skupiły się tylko na bieżących możliwościach płatniczych podatniczki, lecz wzięły pod uwagę jej ogólną sytuację majątkową. Ustalono, że z uzyskiwanych dochodów ze stosunku pracy potrącane są kwoty pieniężne na poczet poręczonych kredytów bankowych; podatniczka jest właścicielką nieruchomości zabudowanej, obciążonej hipoteką w kwocie 170.000,- CHF dla zabezpieczenia poręczonego kredytu bankowego. To przesądziło, iż organy podatkowe nie uznały aby zachodził ważny interes podatnika uzasadniający umorzenie zaległości podatkowej, zwłaszcza, że do dyspozycji skarżącej z wynagrodzenia za pracę pozostaje kwota 621,95 zł. W odniesieniu do oceny "interesu publicznego", organ odwoławczy stwierdził, iż sytuacja materialna podatniczki, jakkolwiek trudna, nie może stanowić jedynej przesłanki do zastosowania wnioskowanej ulgi, bowiem stan majątkowy podatnika należy wiązać nie tylko z przesłankami dającymi możliwość zastosowania ulgi, lecz również okolicznościami powstania zobowiązania podatkowego. Słusznie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., iż u podstaw konstrukcji poboru podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości tkwi założenie, że podatnik odprowadza podatek od otrzymanej uprzednio ściśle określonej sumy pieniężnej, stanowiącej cenę tej nieruchomości. Dodać przy tym tylko należy, iż fakt nieskorzystania przez podatnika ze zwolnienia (ulgi), o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r., Nr 106, poz. 482 z póź. zm.) nie może uzasadniać udzielenia innej ulgi podatkowej, np. w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Niewątpliwie należy uznać, iż w tym zakresie organ odwoławczy odwołał się do poczucia, tzw. ogólnej sprawiedliwości społecznej. Ocena dokonywana przez organ podatkowy co do tego, czy istnieją przesłanki do podjęcia decyzji o umorzeniu zaległości podatkowej oparta jest na elementach natury słusznościowej, które nie mogą być objęte kontrolą Sądu, co oznacza, iż kontroli tej podlega jedynie poprawność postępowania dowodowo-wyjaśniającego i wynikających zeń konkluzji (zob. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2001 r., sygn. akt ISA/Ka 498/00, Prawo Przedsiębiorcy 2001, nr 45, str. 14). Nie sposób się jednak zgodzić z argumentacją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., że okoliczność zastosowania w konkretnym przypadku instrumentu umorzenia zaległości podatkowej stanowi suwerenną ocenę organu podatkowego, niepodlagającą kontroli instancyjnej w toku postępowania podatkowego. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu I instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji (zob. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 12 stycznia 2005 r. o sygn. akt SA/Sz 2273/03, Biul. Skarb. 2005/4/30). Ordynacja podatkowa nie przewiduje odrębnego trybu postępowania odwoławczego dla odwołań wnoszonych od decyzji w sprawie umorzenia zaległości podatkowych. Pomimo jednak takiego stwierdzenia organ odwoławczy dokonał oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, zarówno pod względem istnienia przesłanki "ważnego interesu podatnika", jak i "interesu publicznego". Biorąc powyższe po uwagę, Sąd nie stwierdził w tej sprawie naruszenia przepisu art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, ani przepisów postępowania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od sprzedaży nieruchomości powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, na co wskazuje treść art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatek ten jest płatny bez wezwania na rachunek właściwego urzędu skarbowego w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Samo złożenie oświadczenia w trybie art. 28 ust. 2 tej ustawy nie powoduje nabycia prawa do zwolnienia podatkowego, ponieważ nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a). Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zwolnieniem z mocy prawa ("wolne od podatku dochodowego są ...") i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego, a zatem przepis art. 70 § 2 pkt 2 ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia nabycia prawa do ulgi podatkowej do dnia wygaśnięcia tego uprawnienia, nie może mieć w sprawie zastosowania (zob. uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 23 czerwca 2003 r., sygn. akt FPS 1/03, ONSA 2003/4/117). Przedmiotowe zobowiązanie podatkowe powstało w 1996 r., a więc pod rządami ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 z póź. zm.). W związku z tym do przedawnienia tego zobowiązania zastosowanie ma przepis art. 30 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat - licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei ust. 2 tego artykułu stanowił, iż bieg przedawnienia przerywa się przez odroczenie terminu płatności, rozłożenie zaległości na raty oraz przez czynność egzekucyjną, o której zobowiązany został zawiadomiony. Z załączonej do akt sprawy "historii tytułu wykonawczego", obejmującego przedmiotową należność pieniężną, wynika, iż w dniu 3 listopada 2000 r. spisano protokół z pobytu u zobowiązanego, a w dniu 9 listopada 2000 r. dokonano zajęcia wynagrodzenia dłużnika. Poprzez dokonanie tych czynności egzekucyjnych doszło więc do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., zawierał podobne uregulowanie kwestii przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jak art. 30 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a mianowicie stanowił, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. W związku z tym Sąd nie dopatrzył się w tym zakresie naruszenia prawa materialnego, które miałoby wpływ na wynik sprawy. Ponadto należy stwierdzić, iż w sprawie nie mogło dojść do naruszenia art. 5 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 z póź. zm.), gdyż przepisów tej ustawy nie stosuje się w sprawach zobowiązań podatkowych, jak również w postępowaniu podatkowym. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało skargę oddalić.