I SA/Łd 1176/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: sędzia WSA Tomasz Adamczyk sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Protokolant Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi Z. F. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania Z. F. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...]r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia [...] r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu za zaległości spółki z o.o. w podatku akcyzowym za grudzień 2003 r. , styczeń – sierpień 2004 r. oraz styczeń i luty 2005 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono przebieg postępowania podatkowego, z którego wynika że z uwagi fakt, iż egzekucja zaległości spółki z o.o. A (od dnia 22 lutego 2005 r. nosząca nazwę B Sp. z o.o.) w podatku akcyzowym nie doprowadziła do zaspokojenia wierzytelności Skarbu Państwa, gdyż postępowanie egzekucyjne prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – Ś. było bezskuteczne, Dyrektor Izby Celnej w Ł. pismem z dnia 12 lipca 2007 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z wnioskiem o przeprowadzenie postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe A Sp. z o.o. na członków Zarządu. Z odpisu z KRS z dnia [...] r. wynikało, że obowiązki członków zarządu we wskazanym okresie pełnili Z. F. oraz P. M.. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. wszczął postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na członków Zarządu Spółki A, tj. Z. F. i P. M. za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: grudzień 2003 r., styczeń-grudzień 2004 r. oraz styczeń i luty 2005 r. Mając na uwadze powyższe, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. w dniu [...] r., działając na podstawie art. 53 § 3, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, art. 108, art. 109, art. 116 § 1 i § 2, art. 207 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, wydał decyzję mocą której: - przeniósł odpowiedzialność za zaległości w podatku akcyzowym Sp. z o.o. A z/s Al. A 33/35, [...] Ł., NIP: [...] solidarnie na członków Zarządu tj. Z. F., ul. B 21/23 lok. 23, [...] W., adres zameldowania na pobyt stały: ul. [...] 55 m. 9, [...] W., oraz na P. M., zam. ul. D 53/61 lok. 172, [...] Ł. za miesiące: grudzień 2003 r., styczeń 2004 r., luty 2004 r. w łącznej kwocie 92.703,00 PLN, w tym: kwota podatku 53.217,00 PLN, należne odsetki za zwłokę, które na dzień wydania decyzji wyniosły 39.162,00 PLN oraz odsetki od zaliczek dziennych w kwocie 324,00 PLN; - przeniósł odpowiedzialność za zaległości w podatku akcyzowym Spółki z o.o. A , z/s Al. A 33/35, [...] Ł., NIP: [...] na członka Zarządu P. M., zam. ul. D 53/61 lok. 172, [...] Ł. za miesiące: marzec 2004 r., kwiecień 2004 r., maj 2004 r., czerwiec 2004 r., lipiec 2004 r., sierpień 2004 r. w łącznej kwocie 122.776,20 PLN, w tym: kwota podatku 72.672,00 PLN, należne odsetki za zwłokę, które na dzień wydania decyzji wyniosły 49.825,00 PLN oraz odsetki od zaliczek dziennych w kwocie 279,20 PLN; - przeniósł odpowiedzialność za zaległości w podatku akcyzowym Spółki z o.o. A z/s Al. A 33/35, [...] Łódź, NIP: [...] na członka Zarządu P. M., zam. ul. D 53/61 lok. 172, [...] Ł. za miesiące: styczeń 2005 r. i luty 2005 r. w łącznej kwocie 7.675,40 PLN, w tym: kwota podatku 4.841,00 PLN, należne odsetki za zwłokę, które na dzień wydania decyzji wyniosły 2.799,00 PLN oraz odsetki od zaliczek dziennych w kwocie 35,40 PLN. - umorzył postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości w podatku akcyzowym Spółki z o.o. A z/s Al. A 33/35, [...] Ł., NIP: [...] na Z. F., ul. B 21/23 lok. 23, [...] W., adres zameldowania na pobyt stały: ul. C 55 m. 9, [...] W., za miesiące od marca 2004 r. do grudnia 2004 r. oraz za styczeń 2005 r. i luty 2005 r.; - umorzył postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości w podatku akcyzowym Spółki z o.o. A, z/s Al. Ai 33/35, [...] Ł., NIP: [...] na P. M., zam. ul. D 53/61 lok. 172, [...] Ł., za miesiące: październik 2004 r., listopad 2004 r. oraz grudzień 2004 r. W wyniku rozpoznania odwołania, Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z. F. nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu złożył skargę do WSA w Ł., która postanowieniem z dnia [...]r., sygn. akt [...] została odrzucona. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. odrzucił również skargę złożoną na wskazaną decyzję przez P. M. (postanowienie dnia [...] r., sygn. akt. [...]). W dniu [...] r. do kancelarii Izby Celnej w Ł. wpłynął wniosek Z. F. o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] r., w którym zarzucono rażące naruszenie art. 107 i art. 116 Ordynacji podatkowej polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł., w sytuacji gdy organ pierwszej instancji nie orzekł o odpowiedzialności całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem osób trzecich (członków zarządu podatnika), a przeniósł odpowiedzialność z podatnika (Spółki z o.o. A) na członków zarządu, do czego nie był uprawniony na podstawie obowiązujących przepisów prawa. W wyniku rozpoznania wniosku, Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji własnej z dnia [...] r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał m.in., że w sytuacji, gdy nie istnieje możliwość wyegzekwowania od podatnika zaległości podatkowej, prawo podatkowe przewiduje odpowiedzialność innych podmiotów za zobowiązanie podatnika. Nie oznacza to jednak, że w ten sposób dochodzi do ich wstąpienia w miejsce pierwotnego dłużnika. Dyrektor Izby Celnej w Ł. podkreślił, że zgodnie z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają z nim solidarnie osoby trzecie, które ponoszą odpowiedzialność w przypadkach i na zasadach przewidzianych w Rozdziale 15 powoływanej ustawy (jest to odpowiedzialność obok pierwotnego dłużnika). W sprawie, której dotyczyło niniejsze postępowanie, organ pierwszej instancji przeniósł odpowiedzialność za zaległości w podatku akcyzowym spółki A na członków zarządu – Z. F. i P. M. za grudzień 2003 r. , styczeń – sierpień 2004 r. oraz styczeń i luty 2005 r. W ocenie organu, z decyzji niewątpliwie wynika, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki wskazane w art. 116 Ordynacji podatkowej. Nie zasługuje natomiast na aprobatę pogląd skarżącego, zgodnie z którym z decyzji można wywieść, iż organ podatkowy zwolnił z odpowiedzialności za zaległości spółki A podatnika, czyniąc odpowiedzialnymi tylko członków zarządu. Ordynacja podatkowa w rozdziale 15 nie przewiduje bowiem takiej możliwości. Przeniesienie odpowiedzialności za zaległości ma na celu wyłącznie rozszerzenie kręgu podmiotów odpowiedzialnych, z których wierzyciel podatkowy ma możliwość zaspokojenia roszczeń. Z powołanego w podstawie prawnej decyzji organu pierwszej instancji art. 107 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, że za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Tym samym – w ocenie organu – za wskazane w decyzji zaległości spółki z o.o. A odpowiedzialna jest Spółka oraz członkowie jej zarządu – Z. F. i P. M.. W wyniku rozpoznania wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] r. W uzasadnieniu podniesiono m.in., że fakt, iż Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. w decyzji użył sformułowania "przenosi odpowiedzialność" nie oznacza w dosłownym słowa tego znaczeniu, iż odpowiedzialność ta została przeniesiona ze spółki A na członków jej zarządu, a tym samym, że spółka z odpowiedzialności została zwolniona. Odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika jest wyjątkowa, gdyż wynika z faktu, że jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Osoby trzecie ponoszą więc odpowiedzialność za cudzy dług, a orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika (podatnika) od odpowiedzialności. W ocenie organu, zarówno Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. jak i Dyrektor Izby Celnej w Ł. nie byli władni przenieść lub "ulokować" odpowiedzialność za zaległości Spółki tylko na członkach zarządu, bowiem możliwości takich nie dawały przepisy prawa. Organ podkreślił, że konstrukcja odpowiedzialności podatkowej osób trzecich wskazana w art. 107 Ordynacji podatkowej, wprost wskazuje, iż jest to odpowiedzialność solidarna tych osób z podatnikiem. Odpowiedzialność członków zarządu spółki z o.o. występuje dopiero w dalszej kolejności, a warunkiem jej zastosowania jest bezskuteczność egzekucji w stosunku do podatnika. W sytuacji ponoszenia odpowiedzialności przez członka zarządu spółki z o.o. stwierdzenie bezskuteczności egzekucji w stosunku do pierwotnego dłużnika – spółki – ma wpływ nie tylko na żądanie wykonania takiego zobowiązania, w szczególności w drodze egzekucyjnej, ale już na samą możliwość orzekania o jego odpowiedzialności. Dyrektor Izby Celnej w Ł. zauważył również, że nieużycie przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. w sentencji decyzji z dnia [...] r. określenia "solidarnie z podatnikiem", nie stanowi uchybienia, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy, tym bardziej, iż w podstawie prawnej ww. decyzji prawidłowo powołano art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze na powyższą decyzję Z. F. wniósł o stwierdzenie nieważności obu decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł.. Autor skargi zarzucił rażące naruszenie art. 107 i art. 116 Ordynacji podatkowej, polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł., w sytuacji gdy organ ten, działając jako organ pierwszej instancji, odmówił stwierdzenia nieważności decyzji własnej z dnia [...]r., w której to uznał za prawidłowe przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe z podatnika - Spółki z o.o. A z siedzibą w Ł. - na członków jej zarządu, w sytuacji, gdy organy podatkowe były uprawnione jedynie do orzeczenia o odpowiedzialności całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem osób trzecich tj. członków zarządu podatnika. Uzasadniając skargę stwierdził, że zgodnie z definicją zawartą w "Słowniku współczesnego języka polskiego. Tom 2" pod red. prof. B. Dunaja, Warszawa 1999, s. 180, przeniesienie odpowiedzialności oznacza lokowanie jej w innym miejscu. Odnosząc uwagę ogólną do okoliczności niniejszej sprawy podniósł, że odpowiedzialność za zaległości podatkowe decyzją Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. została ulokowana nie na podatniku – spółce [...], a na osobach trzecich – członkach zarządu. Zdaniem strony, organ podatkowy pierwszej instancji nie był uprawniony do takiego działania. W tej sytuacji organ odwoławczy powinien uchylić nieprawidłowe rozstrzygnięcie, czego jednak nie uczynił. W ocenie skarżącego powyższe uzasadnia stwierdzenie nieważności decyzji, w której zastosowano instytucję prawną nieznaną przepisom Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Tak więc, uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz.U Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.). W zakresie tak określonej kognicji, Sąd stwierdza, iż w wyniku wydania zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia prawa. Powyższa ocena jest następstwem dość oczywistego spostrzeżenia, iż postępowanie podatkowe i decyzje Dyrektora Izby Celnej w Ł., poddane ocenie Sądu, zostały wydane w ramach postępowania nadzwyczajnego o stwierdzenie nieważności decyzji. W trybie stwierdzenia nieważności eliminowane z obrotu prawnego mogą być decyzje obarczone kwalifikowaną wadą o szczególnym charakterze, przy czym nie może ona być inna jak tylko ściśle odpowiadająca jednej z ośmiu z zamkniętego katalogu przesłanek określonych w art. 247 § 1 pkt 1 do 8 Ordynacji podatkowej. Skarżący formułując wniosek powołał się na art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy, w myśl którego organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Powołany przepis nie zawiera definicji pojęcia "rażącego naruszenia prawa", stąd też na podstawie propozycji, jakie pojawiają się w piśmiennictwie oraz orzecznictwie należy je zdefiniować, jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. O rażącym naruszeniu prawa nie można mówić jednak wówczas, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. Podkreślić przy tym należy, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (por. wyrok NSA z dnia 15 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 731/08, LEX nr 552172). W skierowanym do Dyrektora Izby Celnej w Ł. wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, mocą której organ podatkowy przeniósł odpowiedzialność z podatnika – spółki z o.o. A na członków jej zarządu, a także w odwołaniu od decyzji tego organu oraz w skardze skierowanej do Sądu, pełnomocnik skarżącego konsekwentnie upatruje rażącego naruszenia przepisów statuujących reżim odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika (art. 107 oraz art. 116 Ordynacji podatkowej) i wywodzi, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. zawiera rozstrzygnięcie niedopuszczalne na gruncie przepisów powoływanej ustawy. W ocenie Sądu, choć decyzja Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia [...] r. w istocie zawiera nieznane ustawie Ordynacja podatkowa sformułowanie "przenosi odpowiedzialność za zaległości w podatku akcyzowym", zamiast "orzeka o odpowiedzialności" wskazanej osoby trzeciej za zaległości podatkowe w konkretnym podatku (art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej), uchybienie to nie stanowi wady pozwalającej na stwierdzenie nieważności wskazanego rozstrzygnięcia. W sytuacji bowiem, gdy z treści wskazanej decyzji z dnia [...] r., w szczególności z brzmienia przepisów, które zostały zastosowane i przytoczone w podstawie prawnej jej rozstrzygnięcia, jednoznacznie wynika, że dotyczy ona orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności P. M. oraz Z. F. solidarnie ze spółką z o.o. A za zaległości podatkowe tej Spółki, nie ma podstaw do stwierdzenia, że decyzja ta oraz utrzymująca ją w mocy decyzja organu odwoławczego z dnia [...]r. rażąco naruszają prawo. Fakt powołania w rozstrzygnięciu decyzji – "przenoszącej odpowiedzialność" na osoby trzecie – przepisów wskazujących na solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki A członków zarządu tej spółki oraz członków zarządu z tą spółką (art.107 § 1 i art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej), wyłącza bowiem możliwość przyjęcia, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią tych przepisów. Przypomnieć tu należy treść art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale (rozdział 15 – odpowiedzialność podatkowa osób trzecich – uwaga Sądu) za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie". Podobnie z wymienionego w podstawie prawnej decyzji art. 116 § 1 wynika solidarny charakter przedmiotowej odpowiedzialności. Stosownie bowiem do przywołanej regulacji, "za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu (...)". Za nieuzasadnione należało więc uznać stanowisko strony skarżącej, że zaskarżona decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności powołanej wyżej decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. narusza prawo. Mając powyższe na uwadze skargę oddalono podstawie art. 151 p.p.s.a.