I SA/Łd 1179/07

Dnia 28 lutego 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Asesor WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Protokolant asystent sędziego Marek Pilc po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2008 roku sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w R. kwotę 3.067 (trzy tysiące sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] określającą Przedsiębiorstwu Produkcyjno - Usługowemu A Spółce z o.o. Zakładowi Pracy Chronionej z siedzibą w P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. w wysokości 49.663,00 zł. W uzasadnieniu tej decyzji podniósł, iż w dniu 28 lutego 2001r. Spółka zawarła ze Stowarzyszeniem Gospodarczo-Edukacyjnym w P. (dalej nazywanym Stowarzyszeniem) umowę najmu nieruchomości położonej w P. przy ul. A, a przedmiot najmu stanowiły grunty, budynki i budowle, w tym utwardzony plac i wiata. Udostępniono je najemcy w dniu podpisania umowy. Czynsz najmu ustalono na 5.500 zł netto, powiększony o podatek VAT, płatny miesięcznie począwszy od 1 maja 2001r. Aneksem z dnia 30 kwietnia 2001r. zmieniono zapis umowny dotyczący czynszu i ustalono, iż ma on być płatny począwszy od dnia rozpoczęcia eksploatacji. Na mocy tak zawartych uregulowań Spółka A nie pobierała w 2003r. od Stowarzyszenia czynszu. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż w tym niekwestionowanym stanie faktycznym istota sporu sprowadza się do oceny postanowień zawartej umowy i jej skutków podatkowoprawnych. Podniósł, że skoro Spółka nieodpłatnie udostępniała nieruchomość do używania Stowarzyszeniu, to do przychodów podatkowych powinna była zaliczyć kwotę stanowiącą równowartość należnego czynszu. Zauważył nadto, iż strony umów cywilnoprawnych w granicach ogólnej swobody kontraktowania mogą dowolnie i na swobodnie przyjętych warunkach kształtować stosunki zobowiązaniowe. Jednakże nie mogą w ten sposób doprowadzić do dowolnego określania podstawy opodatkowania i wysokości podatku. Przywołując treść art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), wywiódł, iż za przychód z nieruchomości udostępnianych nieodpłatnie w całości lub w części do używania innym osobom prawnym i fizycznym oraz jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 3, uważa się równowartość czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu lub dzierżawy nieruchomości, ustaloną na podstawie przeciętnej wysokości czynszów stosowanych w danej miejscowości przy najmie lub dzierżawie nieruchomości tego samego rodzaju. Podniósł, iż nieodpłatne udostępnienie nieruchomości polega na oddaniu jej do używania innemu podmiotowi, który wykorzystując je dla własnych potrzeb nie ponosi z tego tytułu opłat. W tym przypadku wprawdzie był ustalony czynsz, ale faktycznie Spółka czynszu tego nie otrzymywała. Stąd przyjąć należało, że nieodpłatnie oddała do używania nieruchomość. Była więc zobowiązania do ustalenia z tego tytułu przychodu podlegającego opodatkowaniu a odpowiadającemu wysokości czynszu. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził też podnoszonej przez stronę okoliczności, iż przedmiot najmu nie nadawał się do użytku w chwili jego wydania Stowarzyszeniu. Prace remontowe, jakie były na niej przeprowadzone miały na celu przystosowanie wynajmowanej nieruchomości na potrzeby zakładu aktywności zawodowej. Nie są to nakłady konieczne, niezbędne dla należytego utrzymania rzeczy w stanie niepogorszonym oraz do jej zabezpieczenia. Przekazana nieruchomość pod względem budowlanym nadawała się do użytku (potwierdziły to zeznania świadka - inspektora nadzoru budowlanego). Prowadzone przez najemcę prace miały na celu wyłącznie dostosowanie nieruchomości do potrzeb i charakteru działalności gospodarczej, jaką zamierzał tam prowadzić. Nie można też uznać, iż wartość tych nakładów, nie będących nakładami koniecznymi, stanowiła ekwiwalent czynszu. W dniu podpisania umowy nie była bowiem znana ich wartość, zostały one określone dopiero w październiku 2001 po podpisaniu umowy między Stowarzyszeniem a PFRON. Członek zarządu Stowarzyszenia nie potwierdził zresztą, iż przyczyną zaniechania poboru czynszu było ponoszenie nakładów, ale brak środków na jego zapłatę. Przyczyna zwolnienia z czynszu podana przez prezesa zarządu Spółki również nie jest, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., przekonująca. Umowa mogła być bowiem przedłużona na okres dłuższy niż 20 lat (nieoznaczony). Ponadto, gdyby przyjąć, iż poniesione nakłady rekompensują czynsz, to należałoby skorygować przychody Spółki o kwotę znacznie wyższą niż równowartość czynszu. Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu odwołania, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy nie ustalono wszystkich okoliczności, jakie Dyrektor Izby Skarbowej nakazał zbadać uchylając poprzednią decyzję i przekazując sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Postępowanie dowodowe uzupełnione bowiem zostało o zeznania strony i świadków. W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie art. 13 ust. 1 z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie nieuprawnionego założenia, iż w sprawie miało miejsce nieodpłatne udostępnienie nieruchomości do używania; art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) polegające na niewyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a przede wszystkim tego, czy przekazanie nieruchomości Stowarzyszeniu na potrzeby zakładu aktywności zawodowej, który zajmuje się rehabilitacją osób niepełnosprawnych nie wyłącza zastosowania art. 13 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z ust. 2 pkt 2 tego artykułu. Mając to na uwadze wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i utrzymanej przez nią w mocy decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi zakwestionowała zasadność przyjęcia przez organy podatkowe, iż nieruchomość była przydatna dla umówionego celu, że była używana, a udostępnienie nieruchomości nastąpiło w sposób nieodpłatny. Po przytoczeniu treści art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdziła, iż na gruncie tego przepisu dla ustalenia przychodu z nieruchomości powinna ona być udostępniona innemu podmiotowi nieodpłatnie do używania. Następnie podniosła, iż z treści umowy wynika w sposób niewątpliwy, iż przedmiot najmu został oddany z przeznaczeniem na potrzeby zakładu aktywności zawodowej (§ 2 ust. 1 umowy). W § 7 ust. 1 umowy postanowiono zaś, iż najemca uprawniony jest własnym staraniem i na własny koszt do dostosowania przedmiotu najmu do potrzeb tego zakładu. Z powołanych zapisów, zdaniem Spółki, wynika więc w sposób niewątpliwy, że w chwili wydania nieruchomości Stowarzyszeniu nie nadawała się do używania przez najemcę do celu wskazanego w umowie. Używać rzecz oznacza bowiem korzystać z niej, wykorzystywać ją do celów, ze względu na które została używającemu wydana. Używanie powoduje proporcjonalne zużycie rzeczy, w zależności od czasu i intensywności używania. Najemca rzecz najętą może nawet zużyć (art. 675 § 1 k.c.). Czym innym jest zatem udostępnienie nieruchomości do używania, a czym innym udostępnienie w celu przystosowania jej do warunków, w których może dopiero być używana. Tym samym w badanym okresie nieruchomość została faktycznie najemcy udostępniona do przystosowania jej do potrzeb tworzonego zakładu aktywności zawodowej. Nie ma więc tu zastosowania art. 13 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Strona skarżąca podniosła ponadto, iż nieruchomość ta została udostępniona Stowarzyszeniu, którego celem statutowym jest rehabilitacja zawodowa i społeczna niepełnosprawnych i zorganizowany na niej miał być zakład aktywności zawodowej. Zakład taki zatrudniać ma osoby niepełnosprawne zaliczone do znacznego stopnia niepełnosprawności, ma je przygotować do życia w otwartym środowisku i pomóc w realizacji pełnego, niezależnego i aktywnego życia na miarę ich możliwości (§ 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 21 stycznia 2000r. w sprawie zakładów aktywności zawodowej, Dz.U. Nr 6, poz. 77 ze zm.). W tych warunkach uzasadnione jest twierdzenie, że w sprawie winien mieć zastosowanie art. 13 ust. 2 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym art. 13 ust. 1 tej ustawy nie stosuje się przy udostępnieniu nieruchomości lub jej części do użytku na cele rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodał też, iż w badanym okresie nieruchomość nie mogła być uznana za udostępnioną nieodpłatnie na cele związane z rehabilitacją zawodową i społeczną inwalidów, bowiem zakład aktywności zawodowej uzyskał ten status dopiero w 2004r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Usługowemu A Spółka z o.o. Zakład Pracy Chronionej z siedzibą w P. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...], Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, w sprawie doszło bowiem do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej dalej PDP. Stosownie bowiem do art. 13 ust. 1 tej ustawy za przychód z nieruchomości udostępnionych nieodpłatnie w całości lub w części innym osobom prawnym i fizycznym oraz jednostkom organizacyjnym nie posiadającym osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 3, uważa się równowartość czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu lub dzierżawy nieruchomości, ustaloną na podstawie przeciętnej wysokości czynszów stosowanych w danej miejscowości przy najmie lub dzierżawie nieruchomości tego samego rodzaju. Przez nieruchomość, wobec braku definicji w ustawie podatkowej rozumieć należy grunty, budynki i ich części (art. 46 § 1 k.c.). Nieodpłatność oznacza zaś, iż po stronie korzystającego z nieruchomości następuje bezpłatne przysporzenie, bez ekwiwalentu dla osoby udostępniającej nieruchomość (por. też A.Wolter, Prawo cywilne, Zarys części ogólnej, Warszawa 1979, s. 255, wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 3 listopada 1995 r., sygn. akt I ACr 801/95, Orzecznictwo Sądów Apelacyjnych z 1995r., Nr 11-12, poz. 74). W literaturze zwraca się uwagę, iż o nieodpłatnym udostępnieniu w rozumieniu powołanego przepisu można mówić w przypadku umowy użyczenia lub umowy o użytkowanie (L.Błystak, H.Łysikowska [w:] L.Błystak, B.Dauter, B.Gruszczyński, B.Hnatiuk, H.Łysikowska, E.Madej, A.Mudrecki, M.Niezgódka–Medek, R.Pęk, K.Wujek, J.Zubrzycki, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz, Wrocław 2003,s.239).Użytkowanie jest niezbywalnym prawem do używania rzeczy i pobierania jej pożytków (art. 252 i 254 k.c.). Użytkownik ma obowiązek wykonywać swoje prawo zgodnie z zasadami prawidłowej gospodarki, ponosi te ciężary, które zgodnie z wymaganiami gospodarki winny być pokrywane z pożytków z rzeczy (art. 258 k.c.). Właściciel rzeczy nie ma obowiązku czynić nakładów na rzecz (art. 259 k.c.). Nakłady i naprawy związane ze zwykłym używaniem rzeczy obowiązany jest pokrywać użytkownik (art. 260 k.c.). W przypadku zawarcia umowy użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy przez czas oznaczony lub nieoznaczony (art. 710 k.c.). Jedynym obowiązkiem użyczającego jest znoszenie używania rzeczy przez biorącego oraz powstrzymywanie się od jakichkolwiek czynności zmierzających do unicestwienia lub tylko ograniczenia tego prawa. Można je, z uwagi na jego nieodpłatność określić jako bezinteresowne pozbawienie się użytku ze strony użyczającego dla wygody biorącego (zob. uzasadnienie uchwały Sądu Najwyższego z 8 lipca 1992r., sygn. akt III CZP 81/92, OSNCP z 1993r., nr 3, poz. 30). Jest to umowa jednostronnie zobowiązująca. Zbliżona ona jest do umowy najmu, podstawową cechą odróżniającą ją od tej ostatniej jest jej nieodpłatność, upodobniająca ją do darowizny (por. J.Gudowski [w:] G.Bieniek, H.Ciepła, S.Dmowski, J.Gudowski, K.Kołakowski, M.Sychowicz, T.Wiśniewski, Cz.Żuławska, Komentarz do kodeksu cywilnego, Księga III. Zobowiązania, t.II, s.215, Warszawa 1997). Biorący może rzecz używać w sposób określony w umowie, a w razie braku postanowień w tym zakresie - w sposób odpowiadający jej właściwościom i przeznaczeniu. Ponosi on też zwykłe koszty utrzymania rzeczy, a gdy poniósł inne wydatki lub nakłady na rzecz – ma prawo do zwrotu uzasadnionych wydatków i nakładów, gdy działał zgodnie ze swoimi obowiązkami (art. 713 w zw. z art. 753 § 2 k.c.). Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy w pierwszej kolejności podnieść należy, iż strony zawarły umowę, którą nazwały umową najmu. Na jej podstawie skarżąca zobowiązała się wydać najemcy określony w umowie przedmiot najmu na czas oznaczony w umowie, zezwoliła na dokonywanie określonych nakładów na rzecz i wskazała sposób ich rozliczenia. Ustalono, na jaki cel winna być wykorzystana najęta nieruchomość oraz termin wydania przedmiotu najmu. Wskazano także wysokość czynszu i okresy, za jakie ma on być płacony. Umowa zawarta przez strony miała zatem charakter umowy dwustronnej i odpłatnej, ustalono w niej wszelkie warunki istotne, cechujące umowę najmu. Odpłatnego charakteru nie pozbawiła jej zmiana, dokonana aneksem z 30 kwietnia 2001r. W aneksie tym określono jedynie termin płatności pierwszego czynszu, nie zrezygnowano zaś z czynszu w ogóle. Zauważyć zaś należy, iż o terminie płatności czynszu decyduje przede wszystkim umowa, a dopiero w braku postanowień umowy w tym zakresie – obowiązują terminy określone w art. 669 § 2 k.c. Najemca obowiązany zaś jest uiszczać czynsz w terminach umówionych (art. 669 § 1 k.c.). Z faktu, iż pierwszy termin płatności czynszu przypada dopiero po pewnym okresie korzystania przez najemcę z przedmiotu najmu i dopiero od tego momentu ma być płatny w okresach miesięcznych nie można więc wywodzić, iż korzystanie z rzeczy miało charakter nieodpłatny do dnia spełnienia przez niego świadczenia pieniężnego. Zgodzić się przy tym należy ze skarżącą, iż obowiązkiem wynajmującego, wynikającym z art. 662 § 1 k.c. jest wydanie przedmiotu najmu w stanie przydatnym do umówionego użytku i utrzymywanie go w takim stanie przez okres trwania najmu. Umówionym użytkiem w tym przypadku było wykorzystanie nieruchomości do prowadzenia zakładu aktywności zawodowej (§ 1 umowy). Pozostaje poza sporem, iż w dacie wydania nieruchomości najemcy rzecz nie spełniała tych wymogów (np. nie usunięto barier architektonicznych). Strony ustaliły, iż obowiązek dostosowania przedmiotu najmu do umówionego użytku przejmie na siebie najemca. Poniesione przez niego nakłady nie należały wprawdzie do nakładów koniecznych (w znaczeniu służących utrzymaniu rzeczy w stanie niepogorszonym), niemniej jednak miały doprowadzić rzecz najętą do takiego stanu, jaki miała ona mieć zgodnie z umową. Celem umowy najmu nie było bowiem w tym wypadku używanie rzeczy w takim stanie, w jakim się ona znajdowała w dniu jej wydania, ale w stanie pozwalającym prowadzić tam zakład aktywności zawodowej. Czyni to uzasadnionym przesunięcie w czasie terminu płatności pierwszego czynszu, skoro najemca ponosił w tym czasie nakłady na nieruchomość, jakie powinien (wynajmując nieruchomość na określony cel) ponieść faktycznie wynajmujący. Stan faktyczny sprawy nie odpowiada zatem hipotetycznemu stanowi faktycznemu wskazanemu w art. 13 ust. 1 PDP i przepis ten nie może mieć w tym przypadku zastosowania. Ponadto zauważyć należy, iż organy podatkowe uznały, ustalając stan faktyczny, iż wydanie nieruchomości nastąpiło w wykonaniu ważnej i prawnie skutecznej umowy najmu, a więc umowy ze swej istoty mającej charakter odpłatny. Nie mogły więc jednocześnie przyjąć, iż ta sama rzecz, wydana w momencie zawarcia umowy najmu i w jej wykonaniu, była w tym samym okresie przedmiotem innej, nieodpłatnej czynności prawnej między tymi samymi stronami (organy nie określiły zresztą, jaka to była czynność). Organy podatkowe mogą wprawdzie oceniać treść stosunku prawnego, ukształtowanego swobodnie przez strony w ramach swobody umów z punktu widzenia prawa podatkowego, ocena ta nie może jednak być oderwana od dokonanych ustaleń faktycznych i sprzeczna z zasadami logiki. W sytuacji, gdy mają one wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa (a taka wątpliwość powstaje w sytuacji sporu między podatnikiem a organem) winny też zastosować się do treści art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej. Stwierdzić też należy, iż każda ze stron umowy mogła kierować się innymi motywami przy podpisywaniu aneksu. Jedna ze stron mogła o to zbiegać z uwagi na brak środków, druga zaś mogła na to żądanie przystać, oceniając (nie jest ważne, czy trafnie) korzyści, jakie umowa przyniesie jej w dłuższym okresie czasu. Podkreślić także należy, iż art. 13 ust. 1 PDP nie reguluje przypadków odpłatnego udostępnienia nieruchomości za czynsz odbiegający (na niekorzyść) od wysokości cen rynkowych (por. L.Błystak, H.Łysikowska, op. cit.,s. 236-237). Z tych względów zwiększenie przychodu Spółka za rok 2003 o równowartość czynszu miesięcznego za ten rok stanowiło naruszenie art. 13 ust. 1 PDP, mające wpływ na wynik sprawy. Podnieść także należy, iż nawet w przypadku nieodpłatnego udostępnienia nieruchomości Stowarzyszeniu art. 13 ust. 1 PDP nie miałby zastosowania z uwagi na treść art. 13 ust. 2 pkt 2 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem ust. 1 art. 13 nie stosuje się przy udostępnieniu nieruchomości lub jej części do użytku na cele m.in. rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów. Rehabilitacja zawodowa ma na celu ułatwienie osobie niepełnosprawnej uzyskanie i utrzymanie odpowiedniego zatrudnienia i awansu zawodowego przez umożliwienie jej korzystania z poradnictwa zawodowego, szkolenia zawodowego i pośrednictwa pracy (art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, Dz.U. Nr 123,poz. 776 ze zm.). Rehabilitacja społeczna ma na celu umożliwianie osobom niepełnosprawnym uczestnictwo w życiu społecznym (art. 9 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych). Zakłady aktywności zawodowej tworzone są jako wyodrębnione organizacyjnie i finansowo jednostki powiatu, gminy, fundacji oraz stowarzyszeń, których statutowym celem jest rehabilitacja zawodowa i społeczna osób niepełnosprawnych. Zakłady te zatrudniają osoby niepełnosprawne, zaliczone do znacznego stopnia niepełnosprawności (art. 29 ust. 1 rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych). Nieruchomość stanowiąca własność skarżącej została wynajęta w celu prowadzenia w niej zakładu aktywności zawodowej. Prowadzone w roku 2002 prace budowlane miały na celu dostosowanie istniejących budynków do potrzeb tego zakładu. Udostępnienie nieruchomości Stowarzyszeniu od początku zatem miało na celu rehabilitację inwalidów, działania podejmowane przez Stowarzyszenie służyły bowiem realizacji jego statutowego zadania i zorganizowaniu jednostki mającej zatrudniać osoby niepełnosprawne. Fakt, iż prowadzonemu przez nie przedsiębiorstwu nadano status zakładu aktywności zawodowej dopiero w 2004r. nie świadczy o tym, iż dopiero w tym momencie nieruchomość ta zaczęła służyć celom wskazanym w art. 13 ust. 2 pkt 2 PDP. Aby uzyskać taki status należy bowiem najpierw zorganizować niepełnosprawnym miejsca pracy, przystosować je do ich potrzeb i zatrudnić odpowiednią ilość inwalidów (art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych). Okoliczności, dotyczące celu, na jaki przekazano nieruchomość zostały w tym przypadku wyjaśnione przez organy podatkowe w sposób dostateczny, zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej. Z prawidłowo dokonanych ustaleń organy podatkowe wywiodły jednak błędne wnioski, uznając, iż ustalony przez nie stan faktyczny nie odpowiada hipotetycznemu stanowi faktycznemu z art. 13 ust. 2 pkt 2 PDP (naruszyły zatem prawo materialne poprzez niezastosowanie tego przepisu). W niniejszej sprawie Sąd uznał, iż dla końcowego załatwienia sprawy nie jest konieczne uchylenie decyzji organu I instancji (art. 135 ppsa). Organ odwoławczy może bowiem w ramach swej kognicji uchylić decyzję wydaną w I instancji i umorzyć postępowanie bądź orzec co do istoty sprawy (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej). Postępowanie podatkowe nie wymaga zaś w tym przypadku przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części, tym bardziej, że Sąd nie jest związany wnioskami skargi (art. 134 § 1 ppsa). Przy ponownym rozstrzyganiu sprawy organy podatkowe winny zastosować się do oceny prawnej dokonanej przez Sąd w kontekście ustalonego przez nie stanu faktycznego sprawy. Mając na względzie powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zaskarżoną decyzję należało uchylić. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 tej ustawy, o wstrzymaniu wykonania decyzji zaś na podstawie art. 152 tej ustawy. P.Pie.